ECLI:CZ:US:2011:4.US.2958.09.1
sp. zn. IV. ÚS 2958/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Michaely Židlické a soudců Vlasty Formánkové a Miloslava Výborného o ústavní stížnosti Z. V., zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem Advokátní kanceláře se sídlem Praha 1, U Bulhara 3, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2009 č. j. 1 Afs 65/2009-120, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
1. Stěžovatel se svou včas podanou ústavní stížností domáhá s odvoláním na porušení jeho práva na zákonný postup orgánů státní moci, zaručeného čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i práva, že daně lze ukládat jen na základě zákona, garantovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, zrušení shora označeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
2. Jak se podává z ústavní stížnosti a připojeného spisového materiálu, stěžovatel se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhal přezkoumání dvanácti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu i jim předcházejících rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen ,,správce daně") a jejich zrušení. Správce daně těmito dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 8. 2006 stěžovateli doměřil daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 1998 (měsíce leden až prosinec). Uvedené dodatečné platební výměry byly vydány v novém řízení poté, kdy v řízení předcházejícím vydal již v roce 2001 správce daně první dodatečné platební výměry na základě jeho kontrolních zjištění o neúplném účetnictví, přičemž daň byla stanovena dokazováním. Správnost uvedeného postupu stanovení daně správcem daně při uvedených prvních dodatečných platebních výměrech posléze potvrdilo i Finanční ředitelství pro hl. město Prahu, když zamítlo odvolání stěžovatele. Stěžovatel tyto první dodatečné výměry napadl správní žalobou u Městského soudu v Praze, jenž tyto jeho žaloby, vedené v senátech 9 Ca a 8 Ca, zamítl. K tehdy stěžovatelem podané první kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 3. 11. 2004 č. j. 1 Afs 19/2004-67 rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušil s tím, že daň měla být doměřena podle pomůcek. Městský soud v Praze však v pokračujícím přezkumném řízení rozhodl o napadaných rozhodnutích finančních orgánů v senátech 9 Ca a 8 Ca rozdílně. V případech zdaňovacích období leden, duben, květen, červen, srpen, září, říjen a listopad 1998 zrušil senát 8 Ca pouze rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu a jim předcházející dodatečné platební výměry ponechal v platnosti. Finanční ředitelství pro hl. město Prahu pak následně samo svými rozhodnutími tyto dodatečné platební výměry zrušilo a věc vrátilo k dalšímu postupu správci daně, který pak vydal nové dodatečné platební výměry. Pokud jde o dodatečné platební výměry za zbývající zdaňovací období únor, březen, červenec a prosinec 1998, zrušil senát 9 Ca jak rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu, tak i rozhodnutí správce daně. Správce daně pak pokračoval v řízení a vydal nové dodatečné platební výměry, přičemž pro stanovení daně použil metodu, kterou preferoval ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud. Proti novým dvanácti dodatečným platebním výměrům ze dne 3. 8. 2006 se stěžovatel odvolal k Finančnímu ředitelství pro hl. město Prahu, které však odvolání zamítlo. Žalobu, kterou se stěžovatel domáhal přezkoumání a zrušení těchto nově vydaných rozhodnutí správce daně a odvolacího finančního orgánu, Městský soud v Praze svým rozsudkem ze dne 3. 12. 2008 č. j. 9 Ca 191/2007-94 zamítl a žádnému z účastníků nepřiznal náhradu nákladů řízení. Ke stěžovatelem podané v pořadí druhé kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 7. 2009 č. j. 1 Afs 65/2009-120 zamítl kasační stížnost proti té části výroku rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 12. 2008 č. j. 9 Ca 191/2007-94, jíž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 7. 3. 2007 č. j. 4043/07-1300-106187 a ze dne 2. 3. 2007 č. j. 4045/07-1300-106187, č. j. 4053/07-1300-106187 a č. j. 4061/07-1300-106187 a taktéž zamítl související části výroku č. II. téhož rozsudku. V ostatním pak rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a vrátil věc soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud tak vyhověl stěžovateli a zrušil dodatečné platební výměry za zdaňovací období leden, duben, květen, červen, srpen, září, říjen a listopad 1998 vzhledem k tomu, že Městský soud v Praze v těchto případech dřívějším rozhodnutím zrušil pouze rozhodnutí finančního ředitelství potvrzující předchozí dodatečné platební výměry, ale samotné předchozí dodatečné platební výměry vydané správcem daně ponechal v platnosti. Naproti tomu Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele v části týkající se dodatečných platebních výměrů za zdaňovací období únor, březen, červenec a prosinec 1998, u níž byly předchozím rozhodnutím Městského soudu v Praze zrušeny předchozí dodatečné platební výměry vydané jak finančním ředitelstvím, tak správcem daně. Ústavní stížnost proto směřuje pouze proti těmto výrokům napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (I. a III.), jimiž byla část jeho kasační stížnosti zamítnuta.
3. Stěžovatel v ústavní stížnosti ve vztahu k napadenému rozsudku Nejvyššího správního soudu souhlasí s právním názorem Nejvyššího správního soudu, že v případě, že správní soud zruší pouze rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství (prvoinstanční rozhodnutí správce daně ponechá) a věc mu vrátí k dalšímu řízení, se věc vrací do fáze otevřeného odvolacího řízení, jež je třeba ukončit. V tomto případě však nemůže žalované finanční ředitelství rozhodnutí první instance zrušit a věc vrátit této první instanci k dalšímu řízení. K takovému postupu či výroku zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), finanční ředitelství vůbec nezmocňuje a Nejvyšší správní soud proto veden tímto svým právním názorem rozsudek Městského soudu v Praze v této části zrušil. Stěžovatel se však neztotožňuje s argumentací Nejvyššího správního soudu pro případ, zrušil-li Městský soud v Praze jak rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející rozhodnutí správce daně. Má za to, že argumentace Nejvyššího správního soudu není pro tento případ opřena o konkrétní ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud podle stěžovatele neuvedl, až na jediný odkaz ustanovením §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle jakého zákonného ustanovení má správce daně povinnost ve vyměřovacím řízení pokračovat, tedy jaké ustanovení stanovuje pro tento případ způsob zjištění daňového základu a daně. Ustanovení §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků dle stěžovatele stanoví oprávnění správce daně daň doměřit, ale nestanoví způsob zjištění, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti. Jediný způsob tohoto zjištění je podle stěžovatele stanoven v ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků, a to daňovou kontrolou. Ta u stěžovatele také před vydáním prvních dodatečných platebních výměrů proběhla a byla ukončena podepsáním zprávy o daňové kontrole. Do jednou uzavřené daňové kontroly se již ale podle názoru stěžovatele vstupovat nedá, protože to zákon o správě daní a poplatků neumožňuje. V případě, že správní soud zruší jak rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející rozhodnutí správce daně, může pak podle stěžovatele správce daně daň znovu doměřit pouze za využití mimořádných opravných prostředků, tedy obnovy řízení nebo přezkumného řízení, což ale nebyl tento případ. Rozsudek Nejvyššího správního soudu je tak v části, ve které byla stěžovatelem podaná kasační stížnost zamítnuta, v rozporu s ústavně zaručenými právy stěžovatele, a stěžovatel v závěru ústavní stížnosti navrhuje, aby Ústavní soud napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v této části zrušil.
II.
4. K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud připojil spis Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 65/2009, spis Městského soudu v Praze sp. zn. 9 Ca 191/2007, a vyžádal si k ústavní stížnosti vyjádření Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze.
5. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření konstatuje, že námitky uvedené v ústavní stížnosti jsou do značné míry obsahově shodné s námitkami kasační stížnosti, odkazuje proto zejména na odůvodnění svého ústavní stížností napadeného rozsudku. V něm Nejvyšší správní soud předně konstatoval, v čem spočívá odlišnost v postupech, kdy soud k žalobě zruší pouze rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství pro hl. město Prahu a kdy zruší jak rozhodnutí žalovaného, tak i rozhodnutí správce daně prvního stupně. Podstatné zde je, do jaké fáze daňového řízení se po zrušujícím rozsudku věc dostává. Zruší-li soud pouze rozhodnutí žalovaného (prvoinstanční rozhodnutí ponechá) a věc vrátí žalovanému k dalšímu řízení, pak se věc vrací do fáze otevřeného odvolacího řízení, jež je třeba ukončit. V takovém případě nemůže žalovaný rozhodnutí první instance zrušit a věc vrátit této instanci k dalšímu řízení. V předmětných věcech však městský soud zrušil platební výměry pro nesprávně zvolenou metodu stanovení daně, čímž bylo de facto daňové řízení vráceno do fáze vyměřovací před správce daně prvního stupně. Navrácením věci do fáze vyměřovacího řízení nastala situace, že o věci není dosud rozhodnuto. A jelikož soud nevyslovil současně, že daň za uvedená zdaňovací období neměla být vyměřena vůbec, pak správní orgány musí v řízení pokračovat. V tomto ohledu tedy pokračují ve vyměřovacím řízení, k jehož vedení je funkčně příslušný správce daně prvního stupně. Ten je vázán i obecnými ustanoveními zákona o správě daní a poplatků. Podle jeho §2 odst. 2 správci daně usilují o naplnění cíle řízení, jímž je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy. Jinou cestu nežli vydání rozhodnutí ve věci ve vyměřovacím řízení, která by odpovídala procesní logice ovládající daňové řízení, v takových případech nelze nalézt. Vzhledem k okolnostem daného případu Nejvyšší správní soud navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
6. Městský soud v Praze ve svém vyjádření uvádí, že byl vázán závěrem Nejvyššího správního soudu a v důsledku tohoto závěru vydal i svůj nový rozsudek ze dne 23. 11. 2009 č. j. 9 Ca 191/2007-140. Výklad učiněný v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, který nebyl Městskému soudu v Praze při jeho rozhodování ještě znám, pak založil závislost věcného ověření daňové povinnosti a doměření daně vedle plynutí prekluzivní lhůty dle §47 zákona o správě daní a poplatků i na způsobu procesního rozhodování správního orgánu. Nikterak však neměl vliv na posouzení zákonnosti čtyř rozhodnutí správních orgánů v rozsahu napadeném kasační stížností. Tato rozhodnutí byla vydána na základě oprávnění správce daně využít výsledky daňové kontroly a vydat dodatečné platební výměry kdykoliv v zákonné lhůtě pro vyměření daně a toto oprávnění nebylo v těchto případech realizováno na základě procesního postupu v odvolacím řízení, který byl příčinou částečného uznání kasační stížnosti u zbývajících zdaňovacích období. Oprávnění správce daně doměřit daň vyplývá z ust. §2 odst. 2 ve spojení s §46 odst. 7 a §47 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně tedy postupoval způsobem, který zákon stanoví a neporušil ústavní zásadu, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem. Přitom při doměření daně v této věci byly využity výsledky kontrolního zjištění, že žalobce nepředložil průkazné účetnictví, Nejvyšší správní soud na počátku soudních sporů dokonce dovodil, že jde o situaci, kdy nelze doměřit daň dokazováním. Zjištění neprůkazného účetnictví a využití tohoto výsledku kontroly při oprávnění doměřit daň odpovídající metodikou nelze považovat za nové vstupování do daňové kontroly. Městský soud v Praze proto vázán názorem Nejvyššího správního soudu nemůže než odkázat na své nové rozhodnutí ve věci ze dne 23. 11. 2009, v němž neměl dán zákonný důvod pro to, aby vešel na názor stěžovatele, že bylo nezbytné zrušit i ty platební výměry za čtyři měsíce roku 1998, které byly vydány správním orgánem 1. stupně na základě zrušení původních výměrů přímo Městským soudem v Praze. Ustanovení §78 odst. 1 ve spojení s odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje zrušit a vrátit k dalšímu řízení rozhodnutí správních orgánů obou stupňů. Tak se také v této věci částečně stalo. Stěžovatel dle Městského soudu v Praze neuvedl jediný zákonný důvod, pro který by se i na zbývající čtyři správní rozhodnutí z roku 1998 měla vztahovat jeho námitka nicotnosti uplatněná v žalobě. Kromě uvedeného soud podotýká, že ve svém rozsudku ze dne 3. 12. 2008 č. j. 9 Ca 191/2007-94, který je předmětem této kasační stížnosti, vycházel u všech rozhodnutí žalovaného nerozlišitelně z procesních důsledků zrušení správních rozhodnutí, které nebrání novému rozhodnutí na základě již jednou prověřené daňové povinnosti, jestliže nejde o případ prekluze práva správce daně doměřit daň.
7. Shora uvedená vyjádření Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze k ústavní stížnosti neobsahují žádná nová tvrzení či skutečnosti způsobilé ovlivnit rozhodnutí Ústavního soudu, který k nim proto nepřihlížel. Z hlediska procesní efektivity nebylo tedy účelné je zasílat stěžovateli na vědomí.
III.
8. Po seznámení se s obsahem ústavní stížnosti a připojeného spisového materiálu Ústavní soud v prvé řadě konstatuje, že stěžovatel v ústavní stížnosti v zásadě pouze opakuje argumentaci obsahově totožnou s onou, kterou uplatňoval již v podané kasační stížnosti. Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatel se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů Nejvyššího správního soudu způsobem, který by měl nasvědčovat opodstatněnosti jeho právního názoru, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud do role další opravné instance, která Ústavnímu soudu, jak vyslovil již v řadě svých rozhodnutí, nepřísluší. Úkolem Ústavního soudu je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy), nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti správních orgánů ve stejném rozsahu jako obecné soudy v rámci správního soudnictví, a aby věc posuzoval z hledisek běžné zákonnosti.
9. Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní.
10. K námitkám stěžovatele stran chybějícího ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jež by opravňovalo správce daně pokračovat ve vyměřovacím řízení poté, co soud zruší jak rozhodnutí odvolacího správního orgánu, tak i jemu předcházející správní rozhodnutí první instance, Ústavní soud připomíná i stěžovatelem zmiňované ustanovení §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví, že "Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. ...Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost."
11. Ústavní soud v souvislosti s posuzovanou věcí uvádí, že daňovou kontrolu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení, nýbrž je toliko dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Patří mezi instituty, které nacházejí uplatnění v různých fázích konkrétního daňového řízení. Daňová kontrola není samostatným řízením, eventuálně samostatnou fází daňového řízení, ale úkonem správce daně (resp. souborem úkonů) a jejím cílem je zjistit či prověřit výši daňového základu, popř. jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Provedená daňová kontrola tak nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (viz nález sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb. n. a usn., sv. 30, č. 63, str. 129). Daňová kontrola je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím, jedná se o formalizovaný proces opatřování důkazů v rámci daňového řízení. Lze konstatovat, že daňové řízení má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter, aby správce daně zajistil zájem státu na zajištění toho, co "jeho jest", tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce (viz nález sp. zn. I. ÚS 705/06, Sb. n. a usn., sv. 51, č. 207, str. 577). Daňová kontrola vystupuje v zákoně o správě daní a poplatků především jako nástroj správce daně, jenž mu má umožnit zjištění všech podstatných skutečností, na základě nichž stanoví poplatníkovi odpovídající daňovou povinnost. Zpráva o daňové kontrole slouží pouze jako podklad pro případný platební výměr, který je teprve nadán vlastnostmi rozhodnutí a lze tedy proti němu použít opravný prostředek. Vzhledem k tomu, že zprávou o daňové kontrole nedochází ke stanovení práv a povinností poplatníka, nelze tuto listinu vnímat jako rozhodnutí. (srov. nález sp. zn. II. ÚS 597/02, Sb. n. a usn., sv. 36, č. 1, str. 3).
12. Po přezkumu ústavnosti řízení před Nejvyšším správním soudem dospěl Ústavní soud k závěru, že základní práva stěžovatele nebyla porušena. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodování vyšel ze skutkového a právního stavu dané věci a podrobně se zabýval všemi námitkami stěžovatele uvedenými v kasační stížnosti, přičemž se s každou z nich přiléhavou argumentací vypořádal. Ústavní soud nepovažuje za nezbytné jím uvedenou argumentaci opakovat a odkazuje v tomto směru na odůvodnění uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Dle přesvědčení Ústavního soudu postupem Nejvyššího správního soudu nebylo zasaženo do stěžovatelova práva na zákonný postup orgánů státní moci, jakož i práva, že daně lze ukládat jen na základě zákona.
13. Při zvážení všech tvrzení stěžovatele Ústavní soud s ohledem na výše uvedené neshledal v poměru k napadeným rozhodnutím obecných soudů nic, co by svědčilo pro jeho zásah a proto nezbylo než ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. ledna 2011
Michaela Židlická, v. r.
předsedkyně senátu Ústavního soudu