ECLI:CZ:US:2012:1.US.3915.11.1
sp. zn. I. ÚS 3915/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Gűttlera a soudců Pavla Holländera a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatele J. K., zastoupeného JUDr. Vladimírem Císařem, advokátem se sídlem Boženy Němcové 583/33, 370 01 České Budějovice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2011, č. j. 1 Afs 36/2011-145, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 2. 2011, č. j. 10 Af 91/2010-114, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 23. 9. 2008, č. j. 5344/08-1100, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Jindřichově Hradci (dále jen "FÚ") rozhodnutím ze dne 7. 5. 2008, č. j. 43827/08/086910/5460, stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmu fyzických osob za rok 2005 ve výši 1 639 345 Kč (dále "DPV"). FÚ tak učinil na základě vlastní vyhledávací činnosti; zjistil, že stěžovatel zařadil v roce 1992 nemovitosti (Poznámka: které vlastnil společně se svou manželkou od roku 1992) do svého obchodního majetku se vstupní cenou 3 400 000 Kč. Dne 15. 12. 2004 stěžovatel společně s manželkou prodal nemovitosti své dceři, a to za sjednanou cenu 3 000 000 Kč. Rozhodnutím Katastrálního úřadu v Jindřichově Hradci byl vklad práva povolen dne 28. 1. 2005, s právními účinky ke dni 10. 1. 2005. K tomuto datu stěžovatel (žalobce) nemovitosti vyřadil ze svého obchodního majetku. Z odhadu obvyklé ceny nemovitostí zpracovaného pro účely žádosti o úvěr u Českomoravské hypoteční banky ze dne 11. 9. 2004 a ze znaleckého posudku - odhadu nominální hodnoty zajišťovacího prostředku pro Českou spořitelnu, a. s. - ze dne 16. 12. 2004 FÚ zjistil, že obvyklá cena nemovitostí činí ke dni ocenění 8 500 000 Kč. Proto dospěl k závěru, že byl naplněn §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP"); jednalo se o obchodní vztah mezi osobami blízkými a sjednaná kupní cena byla výrazně nižší než cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. FÚ vyšel i z toho, že dcera stěžovatele prodala po 15 měsících nemovitosti v nezměněném stavu za 12 500 000 Kč. FÚ podle citovaného ustanovení upravil základ daně a cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, stanovil na 8 220 760 Kč. Dále pak FÚ dodatečně vyměřil stěžovateli daň.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen "FŘ") rozhodnutím ze dne 23. 9. 2008, č. j. 5344/08-1100, odvolání stěžovatele zamítlo. Zdůraznilo, že stěžovatelem navrhovaný důkazní prostředek, tj. dodatek ke smlouvě ze dne 1. 2. 2005 (kterým byla kupní cena zvýšena z 3.000.000 Kč na 8.000.000 Kč) nemohl správce daně osvědčit jako důkazní prostředek; byl "uzavřen" pouze účelově a vysvětlil, že o dvojí zdanění jednoho smluvního aktu se nejedná.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 16. 2. 2011, č. j. 10 Af 91/2010-114, správní žalobu stěžovatele zamítl. V podstatě souhlasil s argumenty správních orgánů a prvostupňového soudu a vypořádal se s námitkami stěžovatele i po stránce právní.
Poznámka: Nejvyšší správní soud (dále také "NSS") předtím rozsudkem ze dne 7. 10. 2009, č. j. 1 Afs 76/2009-56, zrušil původní (první) rozsudek krajského soudu (1 Afs 76/2009-56) pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů (nevypořádání se s některými žalobními body), následně NSS v pořadí druhým rozsudkem v této věci ze dne 15. 9. 2010, č. j. 1 Afs 31/2010-89, zrušil rozsudek krajského soudu (kterým krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného FÚ pro nepřezkoumatelnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení), neboť tento (v pořadí druhý) rozsudek krajského soudu porušil závazný právní názor vyslovený v prvním rozsudku NSS a jeho rozhodnutí zůstalo dílem opětovně nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 9. 2011, č. j. 1 Afs 36/2011-145, kasační stížnost zamítl. Poukázal na to, že jediným důvodem kasační stížnosti je komplex námitek zpochybňujících závěr krajského soudu, kterým ten schválil postup správce daně a žalovaného upravit základ daně jen samotnému stěžovateli, přestože stěžovatel na straně prodávající vystupoval i s manželkou [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel argumentoval, že základ daně měl být u něj upraven jen v polovině dané částky, neboť zbývající připadala na manželku; to se pak také mohlo projevit v daňovém přiznání jeho manželky. Nejvyšší správní soud na věc aplikoval shodně s krajským soudem §7 odst. 11 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném v roce 2005, podle něhož, šlo-li o nemovitost [...] v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů, která je využívána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (odstavce 1 a 2) jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto nemovitost [...] do obchodního majetku jeden z manželů. S ohledem na čl. VIII odst. 2 in fine zákona č. 91/1998 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 94/1963 Sb., o rodině, ve znění pozdějších předpisů, a o změně a doplnění dalších zákonů, se bezpodílovým spoluvlastnictvím manželů podle §7 odst. 11 rozumí společné jmění manželů. V daném případě je nesporné, že nemovitosti byly ve společném jmění manželů a k podnikání byly využívány oběma manžely. Do obchodního majetku nemovitost vložil stěžovatel. Výše citovaný §7 odst. 11 ZDP dále stanovil, že pokud tuto nemovitost [...] má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (odstavce 1 a 2) využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí [...], které připadají na část nemovitosti [...] využívané pro podnikatelskou činnost nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti podle odst. 1 a odst. 2. Příjmy z prodeje nemovitosti [...] v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů [tj. společném jmění - viz citovaný zákon č. 91/1998 Sb.] jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou nemovitost [...] zahrnutou v obchodním majetku. NSS konstatoval, že s ohledem na dikci §7 odst. 11 ZDP neexistuje žádný rozpor mezi tím, že manželka stěžovatele uplatnila své výdaje (náklady) související s nemovitostmi v polovině takto vynaložených částek, a tím, že příjmy z prodeje nemovitostí byly zdaněny jen u stěžovatele. Jen ten byl totiž oním z manželů, který měl nemovitosti zahrnuty ve svém obchodním majetku. Námitka stěžovatele přehlíží právě tuto dikci §7 odst. 11 ZDP. Ostatně na toto stěžovatele již správně upozornil krajský soud.
Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatel dále namítl, že na věc byl aplikovatelný §12 ZDP. Ten v roce 2005 mj. stanovil (a stále stanoví), že příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti (§7) na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Podle soudu je však třeba hledět na §7 odst. 11, co se týče příjmů z prodeje nemovitostí ve společném jmění, jako na normu zvláštní ve vztahu k §12. Ustanovení §12 se aplikuje obecně na příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání na základě smlouvy o sdružení. Naproti tomu §7 odst. 11 se použil na příjmy dosažené z prodeje nemovitosti ve společném jmění, byla-li tato nemovitost využívaná při společném podnikání, i když snad manželé podnikali ve sdružení.
II.
Ústavní stížností se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, a to pro porušení čl. 2, a čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 2, čl. 4, čl. 90 a čl. 95 Ústavy ČR. Podrobnější pozornost věnuje kasační stížnosti (včetně jejího doplnění ze dne 19. 4. 2011), jakož i odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Zdůrazňuje, že nesouhlasí se závěry správních soudů v otázce aplikace §7 odst. 11 ZDP a jeho speciality ve vztahu k §12 citovaného zákona, neboť tomu prý neodpovídá dikce zákona. Stěžovatel se domnívá, že ustanovení §12 odst. 2 ZDP by pro souzenou a věc (a také pro případy stejné jako je případ souzený), muselo být doplněno o dodatek "nestanoví-li zákon jinak". Pouze pak by byl přípustný výklad zákona, že v případě příjmů dosažených z prodeje nemovitostí ve společném jmění manželů, byla-li tato nemovitost využívána při společném podnikání, je třeba postupovat podle §7 odst. 11 ZDP, a to i za předpokladu, že se jedná o příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatně výdělečné činnosti (dle §7 ZP) na základě smlouvy o sdružení. Pokud však §12 ZDP citovaný dodatek neobsahuje, lze ze znění zákona (i z pořadí uváděných ustanovení) dovodit i zcela opačný výklad, a to, že §12 ZDP je ve vztahu k §7 odst. 11 ZDP ustanovením zvláštním a má tedy před ním přednost. Tato nejednoznačnost právního předpisu by měla vést k uplatnění zásady "in dubio pro reo".
Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2011, č. j. 1 Afs 36/2011-145, rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 2. 2011, č. j. 10 Af 91/2010-114, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 23. 9. 2008, č. j. 5344/08-1100, zrušil.
III.
Účastníkům řízení byla ústavní stížnost zaslána k vyjádření.
Nejvyšší správní soud (dále též "NSS") ve svém vyjádření uvedl, že ve věci rozhodoval celkem třikrát; jádrem ústavní stížnosti je polemika s právním názorem uvedeným v napadeném rozsudku; stěžovatel má v případě dvojího možného výkladu pravděpodobně na mysli zásadu "in dubio pro libertate"), byť takto v kasační stížnosti neargumentoval. NSS však nesouhlasí s tím, že lze v souzené věci vůbec uvažovat o dvojím možném výkladu ZDP. Podmínkou, aby určité ustanovení bylo zvláštním ustanovením (lex specialis) k ustanovení jinému, obecnějšímu (lex generalis) v žádném případě není, aby obecnější ustanovení obsahovalo floskuli, "nestanoví-li zákon jinak"; v tom se stěžovatel mýlí. Metapravidlo "lex specialis derogat legi generali" je základním a klíčovým způsobem řešení normativního konfliktu. Příjem z prodeje nemovitosti nebo movité věci ve společném jmění manželů (je-li tato věc využívána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost jedním z manželů nebo oběma manžely - §7 odst. 11 předposlední věta in fine) je bezesporu zvláštní situací (lex specialis) oproti jakémukoliv jinému příjmu, jehož mohou manželé podnikající na základě smlouvy o sdružení dosáhnout. NSS navíc poukázal na to, že je jen relativní tvrzená výhodnost aplikace §12 ZDP, kdy mohou nastat ad hoc rozličné kombinace (ovlivněné obsahem smlouvy o sdružení a relevantními zdanitelnými příjmy každého z obou manželů), jež zatíží oba manžele, nikoliv jen jednoho z nich, jak je tomu v souzené věci, kdy FÚ nyní již manželce stěžovatele daň doměřit nemůže. Souzená věc proto nemá ústavněprávní relevanci. NSS proto navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost pro zjevnou neopodstatněnost odmítl a současně vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření k ústavní stížnosti odkázal na argumentaci uvedenou v napadeném rozsudku; námitka uvedená v ústavní stížnosti týkající nesprávné aplikace §7 odst. 11 ve vztahu k §12 ZDP v žalobě ve lhůtě stanovené zákonem k podání žaloby uplatněna nebyla. Stěžovatel navíc za podmínek souzené věci, ve které bylo správně postupováno podle §7 odst. 11 ZDP, na toto ustanovení nebral zřetel. Krajský soud uzavřel s tím, že do základních práv stěžovatele napadenými rozhodnutími zasaženo nebylo, navrhl odmítnutí ústavní stížnosti a vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření připomnělo obsah ústavní stížnosti. Uvedlo, že stěžovatel v podstatě jen opakuje předchozí argumentaci a před Ústavním soudem se domáhá právního přehodnocení závěrů správních soudů. FŘ navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl a vyslovilo souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Stěžovatel v replice k zaslaným vyjádřením Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích poukázal na důvodnost ústavní stížnosti; připomněl, že napadenými rozhodnutími byla porušena v ústavní stížnosti uvedená základní práva a svobody a zdůraznil, že trvá na tom, aby Ústavní soud ústavní stížnosti vyhověl a napadená rozhodnutí zrušil.
IV.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí, i řízení jim předcházející, z hlediska stěžovatelem v ústavní stížnosti uplatněných námitek. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností orgánů veřejné moci. Do rozhodovací činnosti orgánů veřejné moci je oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele. Ústavní soud není zásadně oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti orgánů veřejné moci a detailně přezkoumávat v ústavní stížnosti tvrzené nesprávnosti, které svou podstatou spočívají toliko v rovině práva podústavního.
Nejvyšší správní soud se námitkami stěžovatele obsaženými v kasační stížnosti podrobně zabýval. Ústavní soud plně souhlasí - i z hlediska ústavního - s jeho postupem a závěry, které týž v odůvodnění svého rozhodnutí - na základě věcně podrobné analýzy skutkové i právní situace - detailně a logicky precizně dovodil. Ústavní soud dodává, že nemá z hlediska ústavnosti důvod zpochybňovat ani odůvodnění ostatních orgánů veřejné moci, která v souzené věci učinily.
Ústavní soud dovozuje, že ústavní stížnost spočívá v pouhé polemice s právními závěry obsaženými v rozsudku NSS a v rozhodnutích Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a je zpracována v obdobném duchu jako kasační stížnost. Stěžovatel tak staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného/správního soudnictví, která mu však se zřetelem na článek 83 Ústavy zjevně nepřísluší. K zásahu do rozhodovací činnosti obecných (správních) soudů je Ústavní soud oprávněn - jak již uvedl - jen tehdy, jestliže zjistí porušení ústavně zaručených základních práv či svobod stěžovatele. Taková situace však v souzené věci nenastala.
Ústavní soud dodává, že stěžovatelova domněnka o vztahu lex specialis a lex generalis a o dovození jejich možného opaku v rámci ustanovení §7 odst. 11 a §12 ZDP je v takto konkrétní podobě uvedena až v ústavní stížnosti, a již proto se jí Ústavní soud - v souladu s ustálenou judikaturou - nezabýval. Nad tento rámec Ústavní soud současně připomíná argumentaci NSS uvedenou v jeho vyjádření k ústavní stížnosti, k níž sám nemá z hlediska ústavnosti co dodat.
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nevybočuje z Ústavou stanoveného rámce; jeho argumentace je ústavně konformní a není důvod ji zpochybňovat. Napadené rozhodnutí je logické, přesvědčivé, nemá znaky svévole a mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z nich vyvozenými neexistuje ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. Totéž se týká i rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích a rozhodnutí FŘ. Ani v jejich argumentaci žádný protiústavní exces shledán nebyl.
Za tohoto stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími k porušení základních práv či svobod stěžovatele zjevně nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. listopadu 2012
Vojen Güttler, v. r.
předseda senátu Ústavního soudu