ECLI:CZ:US:2013:2.US.4398.12.1
sp. zn. II. ÚS 4398/12
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jiřího Nykodýma, soudce Stanislava Balíka a soudkyně Dagmar Lastovecké ve věci ústavní stížnosti DJ service, s. r. o., se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupené JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem Příkop 2a, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. září 2012, č. j. 1 Afs 65/2012-31, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, která byla ve smyslu příslušných ustanovení zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), podána řádně a včas, se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť v něm spatřuje porušení svých ústavně zaručených práv vyplývajících z čl. 1 odst. 1, čl. 4 a čl. 96 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
Z obsahu napadeného rozhodnutí Ústavní soud zjistil, že platebním výměrem ze dne 5. března 2004, č. j. 54718/04/288915/8159, vyměřil Finanční úřad Brno I stěžovateli daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 365 180 Kč. Stěžovatel podal proti tomuto platebnímu výměru odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 31. prosince 2004, č. j. 4315/04/FŘ 120, zamítnuto. Toto rozhodnutí Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 26. září 2006, č. j. 30 Ca 37/2005-59, zrušil a věc vrátil orgánům finanční správy k dalšímu řízení. Finanční ředitelství v Brně opětovně stěžovatelovo odvolání zamítlo rozhodnutím ze dne 22. listopadu 2006, č. j. 17022/06-1200-702170, načež krajský soud znovu jeho rozhodnutí rozsudkem ze dne 9. ledna 2008, č. j. 30 Ca 4/2007-59, zrušil. Posledně jmenovaný rozsudek krajského soudu však Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti zrušil rozsudkem ze dne 5. listopadu 2008, č. j. 1 Afs 85/2008-97, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud následně, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, stěžovatelovu žalobu směřující proti rozhodnutím orgánů finanční správy rozsudkem ze dne 27. dubna 2012, č. j. 30 Ca 4/2007-208, zamítl.
Posledně uvedený rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud zamítl ústavní stížností naříkaným rozhodnutím. Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s námitkou stěžovatele o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, ani s jím nastíněnou argumentací v otázce možnosti vytvořit opravnou položku k pohledávce, jejíž charakter je předmětem sporu mezi stěžovatelem a orgány finanční správy. V této otázce Nejvyšší správní soud navázal na své předchozí rozhodnutí ve stěžovatelově věci a uvedl, že podmínkami pro vytvoření opravné položky k pohledávce ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále též "zákon č. 593/1992 Sb."), ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002, jsou zejména správná evidence pohledávky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Zároveň je podle Nejvyššího správního soudu třeba přihlédnout k účelu možnosti vytvoření opravné položky, kterým je poskytnutí satisfakce věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem. Na základě toho pak neexistuje racionální důvod vytvořit opravnou položku k pohledávce, o které daňový subjekt neúčtuje do výnosů, což byl stěžovatelův případ. Nejvyšší správní soud dále došel k závěru, že u postoupených pohledávek je podstatné, jak pohledávku zaúčtoval stěžovatel a nikoliv první nabyvatel pohledávky. Pro posouzení stěžovatelova práva vytvořit opravnou položku je tedy nepodstatné, zda takové právo náleželo prvnímu nabyvateli předmětné pohledávky.
Stěžovatel ústavní stížností brojí proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jehož závěry se soud dopustil porušení několika základních ustanovení ústavního pořádku České republiky. Především Nejvyšší správní soud v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy aplikoval na stěžovatelův případ právní úpravu, která ještě v té době nebyla účinná, čímž fakticky připustil pravou retroaktivitu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Aplikaci zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2004, na případy před datem účinnosti této novely nemůže ospravedlnit ani ustálenost judikatury v této věci, ani úvahy Nejvyššího správního soudu o účelu institutu opravné položky. Výše zmíněný účel tohoto institutu navíc Nejvyšší správní soud vyložil chybně. Stěžovatel dochází k závěru, že účel opravných položek není "odpis" minulých výnosů, nýbrž příprava na budoucí náklady. Tento svůj názor pak stěžovatel opírá o komentované znění zákona č. 593/1992 Sb. Jelikož postoupením pohledávky za úhradu výnos nevznikne a takto nabytá pohledávka přinese výnos až splnění dluhu nebo dalším postoupením, nepřichází účtování o takové pohledávce ve výnosech v úvahu nikdy. Kdyby navíc podmínkou přípustnosti tvorby opravné položky k pohledávce z důvodů postoupení mělo být účtování u postupníka ve výnosech, nebylo by přípustné tvořit daňově účinnou položku ani v současnosti, za účinnosti ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb. Z toho důvodu je účtování ve výnosech o pohledávce nabyté postoupením za úplatu vyloučeno. Názor Nejvyššího správního soudu je tak z logiky věci, i legislativního postavení ustanovení §2 odst. 2 a odst. 3 téhož ustanovení, třeba považovat za obecné pravidlo pro tvoření opravných položek k pohledávkám, které ovšem nemůže dopadat na pohledávky nabyté postoupením. Účel opravných položek, jak jej chápe Nejvyšší správní soud, je navíc v rozporu s pojetím stanovení daňového základu. Při stanovování daňového základu je třeba vycházet z účetního pojetí nákladů a výnosů s tím, že se následně zkoumá, zda určitý náklad je, nebo není podle zákona pro konečné stanovení daně vyloučen. Názor Nejvyššího správního soudu však nastíněný postup obrací tak, že nejdříve se má zkoumat, zda určitý náklad souvisí se zdanitelnými výnosy konkrétního poplatníka a teprve potom jej vykázat v účetnictví jako náklad účetní. Podle logiky rozsudku Nejvyššího správního soudu by navíc byla možná tvorba opravných položek pouze u pohledávek vzniklých na základě výnosů podléhajících zdanění, zatímco v ostatních případech neexistuje možnost uplatnit daňově uznatelný náklad znamenající úlevu na daních. Navzdory tvrzení Nejvyššího správního soudu, jeho názor nereflektuje vývoj právní úpravy, neboť znění zákona č. 593/1992 Sb. až do 1. ledna 2004 umožňovalo tvorbu daňově účinné opravné položky k pohledávce nabyté postoupením. Dokonce ani právní úpravu účinnou po 1. lednu 2004 nelze vyložit tak, že by se výnos spojený s pohledávkou měl týkat pouze poplatníka, který tvoří opravnou položku, nýbrž tak, že účtování o výnosu by se mělo týkat pohledávky jako takové. Porušením zákazu retroaktivity zákona tak byl ústavní pořádek narušen v požadavku na právní jistotu subjektů práva a předvídatelnost rozhodnutí orgánů veřejné moci. Kromě toho je výše uvedený názor Nejvyššího správního soudu v rozporu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Stěžovatel dále Nejvyššímu správnímu soudu vytýká nesplnění povinnosti zakotvené v čl. 4 Ústavy spočívající v ochraně stěžovatelových základních práv a svobod, neboť chybně posoudil nepřípustnost stěžovatelovy námitky o zákonnosti samotného způsobu vyměření daně. Přestože tuto námitku podal stěžovatel opožděně, měly se jí oba soudy věcně zabývat, neboť určení zákonnosti procesu vyměření daně je otázkou prvořadou, po jejímž zodpovězení může teprve následovat posouzení otázek dalších. Nejvyšší správní soud tak odňal stěžovateli základní právo na výkon státní moci v mezích zákona. Za velké pochybení je nutno rovněž považovat to, že Nejvyšší správní soud na jedné straně aplikoval retroaktivní právní úpravu, na straně druhé však odmítl stěžovatelovu argumentaci pozdější právní úpravou, která podporuje stěžovatelem nastíněný výklad zákona č. 593/1992 Sb. Nad rámec výše řečeného tak tímto postupem Nejvyšší správní soud porušil i rovné postavení účastníků soudního řízení.
Ústavní soud zvážil argumentaci stěžovatelky i obsah naříkaných rozhodnutí a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud ve své ustálené judikatuře zcela zřetelně akcentuje doktrínu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci, která je odrazem skutečnosti, že Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů (čl. 83 Ústavy). Proto mu nepřísluší zasahovat do ústavně vymezené pravomoci jiných subjektů veřejné moci, pokud jejich činností nedošlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod, a to i v případě, že by na konkrétní podobu ochrany práv zakotvených v podústavních předpisech měl jiný názor. Ústavní soud dále ve své rozhodovací praxi vyložil, za jakých podmínek má nesprávná aplikace či interpretace jednoduchého práva za následek porušení základních práv a svobod. Jedním z těchto případů jsou případy interpretace a aplikace norem jednoduchého práva, které se jeví v daných souvislostech svévolnými [srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2008 sp. zn. IV. ÚS 2519/07 (N 19/48 SbNU 205)].
Výše popsaná situace, v níž by byl Ústavní soud oprávněn zasáhnout a zrušit naříkaná rozhodnutí, v projednávané věci nenastala. Nejvyšší správní soud na řádně zjištěný skutkový stav aplikoval správná zákonná ustanovení právních předpisů, která řádným a především ústavně konformním způsobem vyložil. Závěry jeho rozhodovací praxe v problematice tvorby opravných položek nemůže Ústavní soud s ohledem na výše řečené označit za projev soudcovské svévole, a tudíž nemá-li se sám dopustit svévole, jejímž zákazem je jako orgán veřejné moci rovněž ve smyslu čl. 2 odst. 3 Ústavy vázán, nemůže napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zrušit.
Ústavní soud předně nemůže přisvědčit stěžovatelčině námitce ohledně porušení principu zákazu pravé retroaktivity při aplikaci zákona č. 593/1992 Sb. Soudní orgány jsou povinny při procesu aplikace a interpretace práva všeobecně uznávanými výkladovými metodami dotvářet obecné nebo dokonce nejasné znění právních předpisů. Soudce se při výkladu zákona smí a musí od jeho znění dokonce odchýlit v případě, kdy to ze závažných důvodů vyžaduje účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jejž mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 4. února 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (N 13/7 SbNU 87)]. Ve světle výše řečeného lze pak logicky dojít k závěru, že má-li soud pravomoc přistoupit výjimečně k takovému teleologickému a systematickému výkladu, při kterém se od jazykového znění zákonného ustanovení odchýlí, musí mít pravomoc k takovému výkladu přistoupit i v případě, že se od znění zákona neodchyluje, nýbrž jej pouze logicky a systematicky "dotváří".
Z toho důvodu lze vyvozovat, že vyloží-li soud ústavně konformním způsobem starší a obecnější zákonnou úpravu ve shodě s pozdějším a podrobnějším zněním zákona, nedopouští se přitom porušení zásady zákazu aplikace zákona retroaktivním způsobem. V právním státě je tak za běžnou praxi třeba považovat situaci, kdy zákonodárce přistoupí na základě rozhodovací činnosti obecných soudů k upřesnění zákonného ustanovení, nebo naopak obecné soudy stanoví, nebo dokonce pozmění svůj výklad staré zákonné úpravy v důsledku "interpretační novely" obecného zákona. Žádná z výše uvedených situací není v rozporu s principem zákazu retroaktivity zákona ani jiným principem materiálního právního státu vyplývajícím z čl. 1 odst. 1 Ústavy za podmínky, že třeba i pozměněná rozhodovací praxe soudů má racionální základ. Takový základ Ústavní soud v rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu ve věcech tvorby opravných položek shledal.
V důsledku toho ztrácí na relevanci i námitka porušení zásady rovného postavení účastníků soudního řízení, neboť správní soudy neaplikovaly zákonnou úpravu retroaktivním způsobem, tím méně pak ve prospěch orgánu finanční správy v postavení žalovaného.
Teleologický výklad, ke kterému Nejvyšší správní soud přikročil, aby komplexně předmětné ustanovení §2 zákona č. 593/1992 Sb. vyložil, představuje podle Ústavního soudu naplnění výše zmíněné povinnosti soudní moci, a nelze jej tak označit za vybočení z ústavních mantinelů řádného výkonu soudnictví. Nad rámec argumentů v ústavní stížnosti Ústavní soud podotýká, že naříkanými rozhodnutími nebylo neoprávněně zasaženo žádné ústavně garantované právo. Výklad předmětného daňového předpisu nelze především označit za interpretaci narušující legitimní očekávání ochrany majetku stěžovatele.
Nad rámec výše řečeného Ústavní soud poznamenává, že se s výkladem provedeným Nejvyšším správním soudem ztotožňuje a na obsáhlé odůvodnění napadeného rozsudku i rozsudku ze dne 5. listopadu 2008, č. j. 1 Afs 85/2008-97, lze toliko odkázat, neboť zbytek argumentace obsažené v ústavní stížnosti představuje pouze pokračující polemiku se závěry obou správních soudů bez významné ústavněprávní roviny, bez níž nemůže být opodstatněnost ústavní stížnosti dána.
Ústavní soud se nemůže ztotožnit ani s námitkou stran porušení povinnosti ochrany stěžovatelčiných základních práv a svobod ze strany Nejvyššího správního soudu v důsledku věcného neprojednání opožděně podané námitky. Řízení ve správním soudnictví není v České republice zásadně řízením nalézacím, nýbrž přezkumným a jako takové je ovládáno zásadou koncentrace řízení a zásadou dispoziční, přičemž takto zákonodárcem zvolenou úpravu nelze považovat za porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod, který jasně deklaruje, že práva na soudní ochranu se lze domáhat pouze "stanoveným postupem". Ústavností zákonné úpravy možnosti přezkumu opožděně podaných námitek se Ústavní soud v minulosti opakovaně zabýval a neshledal takovou úpravu jako vybočující z limitů daných zákonodárci zejména pátou hlavou Listiny základních práv a svobod (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 6. října 2005, č. j. II. ÚS 683/04, nebo nález Ústavního soudu ze dne 17. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 1534/08; všechna rozhodnutí jsou dostupná z: http://nalus.usoud.cz/).
Za dané situace tudíž Ústavnímu soudu nezbylo, než aby ústavní stížnost odmítl dle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. dubna 2013
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu