ECLI:CZ:US:2013:2.US.51.11.2
sp. zn. II. ÚS 51/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti Julia Hrma, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem v Prostějově, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 Afs 55/2010-121, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která též co do formálních náležitostí odpovídá požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tvrdí, že napadenými rozhodnutími bylo zasaženo do jeho základních práv garantovaných čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 2, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a současně nebyl respektován obsah čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), a čl. 2 odst. 2 Listiny.
Napadený rozsudek vzešel ze soudního přezkumu rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (č. j. 5493/08-1100), jímž bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Trhových Svinech (č. j. 7380/08/078970/5015) o snížení daňové ztráty za zdaňovací období roku 2003 z částky 1.238.965 Kč na částku 0 Kč a dodatečně doměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 1.734.868 Kč. Stěžovatel se bránil správní žalobou, jíž Krajský soud v Českých Budějovicích nejprve vyhověl (rozsudek č. j. 10 Ca 2/2009-24), ovšem ke kasační stížnosti finančního ředitelství bylo toto rozhodnutí zrušeno (rozsudkem č. j. 8 Afs 58/2009-65) a věc vrácena k dalšímu řízení, v němž již krajský soud žalobu zamítl (č. j. 10 Af 50/2010-88). Kasační stížnost stěžovatele Nejvyšší správní soud (rozsudkem nyní napadeným) zamítl jako nedůvodnou.
Stěžovatel tvrdí, že doměřením daně došlo k zásahu do jeho vlastnického práva, přičemž neposkytnutí ochrany správními soudy znamená odepření práva na spravedlivý proces. Nejprve namítá, že velká část daňového řízení byla vedena osobou, která neměla oprávnění jej zastupovat, neboť plná moc pro zástupce stěžovatele - daňového poradce byla časově omezena do 30. 6. 2005. Otázka zmocnění je přitom natolik zásadní, že k ní má být ve všech fázích přezkumu přihlíženo ex officio. Nejvyšší správní soud přesto nesprávně tuto námitku odmítl s tím, že byla vznesena teprve v kasační stížnosti. Stěžovateli tak bylo znemožněno se řízení účastnit a aktivně se bránit, například prokázat vynaložení finančních prostředků na správcem daně neuznané nákupy od vyjmenovaných obchodních společností. Dále se stěžovatel cítí nachytán správcem daně na nejasnostech, které se v řízení objevily; sporná totiž nezůstala nakoupená plnění, ale to, kde stěžovatel získal vynaložené prostředky. Stěžovatel rovněž namítá nesprávné posouzení dopadu pochybení správce daně, který upřel stěžovateli možnost účastnit se výslechu svědka dožádaným finančním úřadem v Brně. Konstatoval-li soud, že výslech nepřinesl nic nového, hodnotil něco, co neznal; nelze vycházet z předpokladu, že účast stěžovatele by na výslechu svědka nic nezměnila, to by z přítomnosti subjektu u výslechu činilo pouhou formalitu. Správce daně dále neměl stanovit daň dokazováním. Ačkoliv jde o způsob stanovení daně prioritní, ve stěžovatelově věci došlo k popření smyslu a účelu tohoto institutu. Stěžovatel by nikdy nemohl dosáhnout výsledků, ke kterým dospěl na základě dokazování správce daně, čísla jsou nereálná, vyměřená daňová povinnost astronomická. Byla-li zpochybněna významná část účetnictví, měla být daň stanovena pomůckami. Navíc daň má pro stěžovatele likvidační charakter. Konečně dle stěžovatele zaniklo právo vyměřit daň, když v průběhu řízení došlo ke zrušení rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2008, neboť prekluzivní lhůta skončila dne 31. 12. 2008. Není možné, aby byl nejprve konstatován zánik práva vyměřit daň (zrušením rozhodnutí finančního ředitelství rozsudkem krajského soudu) a následně byl tento stav odvolán (zrušením tohoto rozsudku krajského soudu Nejvyšším správním soudem.). O odkladný účinek nebylo zažádáno, ačkoliv tak finanční ředitelství mohlo učinit; důsledky je třeba přičíst k tíži státu.
Dodatečně předložil stěžovatel ještě dvě doplnění původní ústavní stížnosti. Prvým vyjádřil nesouhlas s postupem správce daně, pokud vyloučil plnění od obchodní společnosti BARABA CZ. Dodání dřevní hmoty stěžovateli tato společnost ve svém daňovém řízení přiznala a doložila fakturami vystavenými stěžovateli a svědeckou výpovědí svého dodavatele. Druhé podání označené jako "doplnění" se svým obsahem ve skutečnosti váže k jiné ústavní stížnosti stěžovatele, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 16/2011-182, týkajícího se doměřené daně z přidané hodnoty.
Ústavní soud předesílá, že zákon o Ústavním soudu rozeznává v §43 odst. 2 písm. a), jako zvláštní kategorii návrhů, návrhy zjevně neopodstatněné. Tímto ustanovením dává Ústavnímu soudu, v zájmu racionality a efektivity jeho řízení, pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu před tím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem. V této fázi řízení je zpravidla možno rozhodnout bez dalšího jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. V této fázi jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nedostává charakter kontradiktorního řízení. Podle ustanovení §43 odst. 3 usnesení o odmítnutí návrhu podle odstavců 1 a 2 musí být písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není součástí systému všeobecného soudnictví a správním soudům není nadřízen, přičemž do jejich rozhodovací pravomoci může zasahovat pouze za předpokladu porušení základních práv. V posuzovaném případě neshledal Ústavní soud nic, co by v této rovině mohl napadenému rozhodnutí vytknout.
K jednotlivým námitkám lze konstatovat následující:
Argumentace stěžovatele, že velká část řízení byla vedena s osobou bez oprávnění jej zastupovat, neboť zmocnění bylo časově omezeno, včetně toho, že Nejvyšší správní soud tuto námitku odmítl jako nepřípustnou, je neúplná a zavádějící. Okolnosti plné moci pro daňového poradce stěžovatele se podrobně rozebíraly v jednotlivých rozhodnutích správních soudů. Stěžovatel nejprve (28. 2. 2005) plnou moc daňovému poradci udělil pro zastupování v daňovém řízení a dodatečně (6. 5. 2005) ji rozšířil na zastupování při veškerých úkonech před správcem daně. Později (11. 1. 2008) ji omezil tak, že bez jeho přítomnosti zmocněnec nemohl učinit úkon převzetí a podpisu zprávy o kontrole či jiný úkon mající za následek ukončení kontroly. Následně 4. 11. 2008) veškeré plné moci pro daňového poradce vypověděl a zmocnil jej (8. 12. 2008) nahlížet do spisů o řízeních stěžovatele. Krajský soud vyložil, proč považoval za rozhodující plnou moc z 6. 5. 2005 a její pozdější omezení, vzhledem ke specifickým okolnostem, za nichž k němu došlo, hodnotil jako účelové. Stěžovatel původně namítal omezení plné moci na zastupování jej při vymezených úkonech a specialitu plné moci, tedy zmocnění zastupovat jen v části daňového řízení. Časové omezení zmocnění datem 30. 6. 2005 nenamítal, tak učinil až v kasační stížnosti. Závěr Nejvyššího správního soudu o nepřípustnosti námitky proto odpovídal situaci. Nad rámec toho ještě konstatoval, že námitka je v rozporu s původní žalobní argumentací stěžovatele a skutečným postupem v daňovém řízení, což ostatně výše uvedený chronologický přehled dokumentuje. Nyní namítané časové omezení zmocnění zůstává pouhým nepodloženým tvrzením stěžovatele, které je v rozporu se skutečnostmi v řízení zjištěnými. Účelové manipulace s rozsahem zmocnění, jakož i skutečnost (dokumentovaná v napadeném rozhodnutí), že se stěžovatel vyhýbal doručování zásilek od správce daně, pak činí jeho nynější tvrzení o znemožnění aktivní obrany práv v daňovém řízení nevěrohodným.
Pokud jde nesouhlas s hodnocením důsledků upření možnosti účastnit se výslechu jmenovaného svědka a klást mu otázky, stěžovatel předně závěry napadeného rozsudku poněkud posouvá, resp. jeho podstatnou část zamlčuje. Stanovisko správních soudů o nedůvodnosti této námitky totiž nevycházelo jen z toho, že výslech nepřinesl nové skutečnosti, ale hlavně z toho, že příslušné závěry správce daně jsou podloženy dalšími důkazními prostředky. Popřel-li tudíž svědek, že by se stěžovatelem obchodoval a vystavil sporné faktury, pouze to příslušné důkazy potvrzovalo. Z pohledu Ústavního soudu tak nešlo o situaci, kdy by se skutkové zjištění opíralo výlučně či podstatnou měrou o procesně vadně získaný důkaz.
Námitku, že správce daně neměl v dané věci stanovit daň dokazováním, ale podle pomůcek, uplatnil stěžovatel teprve v ústavní stížnosti, Nejvyšší správní soud ji v napadeném rozsudku neřešil. Ústavní stížnost (§72 odst. 3 ve spojení s §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu) je k standardním procesním ("ne-ústavním") institutům prostředkem subsidiárním. K ochraně práv fyzických a právnických osob jsou povolány především soudy obecné (včetně správních), a teprve není-li zjednána náprava v rámci režimu obecného soudnictví, může se uplatnit ochrana poskytovaná přezkumem Ústavního soudu (v rozsahu omezeném na hlediska ústavnosti). Princip subsidiarity činí proto předmětnou námitku nepříslušnou. Nad rámec toho Ústavní soud konstatuje, že námitka by i tak byla zjevně neopodstatněná. Daňový subjekt je povinen dokázat tvrzené skutečnosti, pokud o nich správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení - práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše. Stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, jehož se stěžovatel dovolává, je tedy oproti jejímu určení dokazováním postupem výjimečným, vyžadujícím splnění čtyř podmínek: 1) daňový subjekt při dokazování uváděných skutečností poruší některou ze svých zákonných povinností, 2) v důsledku toho nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, 3) způsob stanovení daně v konkrétním případě splňuje znaky stanovení daně dle pomůcek a nejde o kombinaci pomůcek a dokazování, 4) daň lze za použití pomůcek stanovit dostatečně spolehlivě, přičemž tyto podmínky musí být splněny kumulativně. V dané věci správce daně neshledal stanovení daně dokazováním jako nemožné a nebyla zpochybněna věrohodnost podstatné části účetnictví, jak stěžovatel dovozuje, jen nebyly akceptovány některé stěžovatelem tvrzeně výdaje jako daňově uznatelné. To ještě standardní postup určení daňové povinnosti nevylučuje.
Otázka lhůty pro vyměření daně a východiska pro posouzení jejího zachování byla správními soudy vyřešena a vysvětlena v odůvodnění napadeného rozsudku i rozhodnutích mu předcházejících. Stěžovatelem formulovaná námitka prekluze není opodstatněná. Příslušná lhůta měla s ohledem na zahájení daňové kontroly přerušující její běh uplynout dne 31. 12. 2008. A dle stěžovatele také marně uplynula, neboť rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2008 byl zrušen rozsudek krajského soudu ze dne 23. 6. 2009. Tento jeho výklad je ale zavádějící. Předmětné rozhodnutí finančního orgánu sice bylo sice soudem zrušeno, následně ovšem došlo k jeho kasaci soudem instančně nadřízeným. Lze říci, že rozhodnutí finančního ředitelství bylo zrušeno jen podmíněně a po odstranění rozsudku krajského soudu zůstalo nedotčeno. Daňovou povinnost proto nebylo zapotřebí vyměřovat znovu, přičemž leda taková skutečnost (nutnost daň po 31. 12. 2008 znovu vyměřit) by byla předpokladem správnosti úvahy stran prekluze.
Konečně se napadený rozsudek dostatečně zabýval i okolnostmi (tvrzeného) obchodování stěžovatele s označenými podnikateli. Již v předcházejícím řízení byl opakovaně učiněn závěr, že stěžovateli se nepodařilo prokázat faktické vynaložení výdajů způsobem zachyceným účetními doklady. Stěžovatel s tím nyní polemizuje a poukazuje na skutečnost, že přijetí plnění od BARABA CZ, s. r. o., vyplývá z jí vystavených faktur a svědecké výpovědi jejího dodavatele. Uvedený argument ovšem vyvrací to, jak doklady posoudil správce daně v rámci daňového řízení u této společnosti; společnost nemohla dle něj plnění uskutečnit, neboť předmětné zboží nikdy nenakoupila, nikdy jej nevlastnila, a tudíž jej ani nemohla prodat. Plnění na vstupu i výstupu u ní proto vyloučil.
Ústavní soud tedy neshledal, že by došlo k porušení tvrzených základních práv a svobod stěžovatele, a proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 20. března 2013
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu