ECLI:CZ:US:2013:2.US.624.11.2
sp. zn. II. ÚS 624/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti stěžovatelky Libuše Žákové, zastoupené JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem v Hradci Králové, směřující proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 9 Afs 63/2010-225 a č. j. 9 Afs 62/2010-225, proti rozsudkům téhož soudu ze dne 26. 2. 2009, č. j. 9 Afs 39/2008-117 a č. j. 9 Afs 38/2008-116, a dále proti rozsudkům Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 3. 2010, č. j. 30 Ca 7/2007-140 a č. j. 30 Ca 6/2007-140, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní soud obdržel od stěžovatelky dvě ústavní stížnosti: jednu proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 63/2010-225 ze dne 30. 11. 2010 a č. j. 9 Afs 39/2008-117 ze dne 26. 2. 2009 a proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Ca 7/2007-140 ze dne 19. 3. 2010, jež byla zaevidována pod sp. zn. II. ÚS 624/11, a druhou směřující proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 62/2010-225 ze dne 30. 11. 2010, a č. j. 9 Afs 38/2008-116 ze dne 26. 2. 2009 a proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Ca 6/2007-140 ze dne 19. 3. 2010, jež byla zaevidována pod sp. zn. II. ÚS 682/11. Protože po skutkové stránce se týkaly obdobné věci a účastníci řízení i vedlejší účastník řízení byli v obou případech stejní, byly obě ústavní stížnosti rozhodnutím pléna Ústavního soudu spojeny ke společnému řízení.
Stěžovatelka se domáhá zrušení všech rozhodnutí s tím, že jimi bylo zasaženo do jejích základních práv, konkrétně práva na ochranu vlastnictví a na stanovení daně jen na základě zákona ve smyslu čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod, práva stěžovatelky na zákonného soudce, a současně došlo k porušení čl. 1 Ústavy ČR narušením právní jistoty a předvídatelnosti práva.
Stěžovatelka napadá rozsudky vydané v rámci soudního přezkumu rozhodnutí finančních orgánů, jimiž jí byla z důvodu neuznání nároku na odpočet DPH na vstupu vyměřena daň z přidané hodnoty ve specifikované výši za září 2001, říjen 2001, listopad 2001, prosinec 2001, únor 2002, březen 2002 a duben 2002. Krajský soud rozhodoval nyní napadenými rozsudky (č. j. 30 Ca 7/2007-140 a č. j. 30 Ca 6/2007-140) o správních žalobách stěžovatelky podruhé. Nejprve jí vyhověl a zrušil rozhodnutí správce daně i finančního ředitelství, když přisvědčil stěžovatelčině námitce prekluze práva doměřit daň z důvodu pozdního doručení rozhodnutí o odvolání stěžovatelce. Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru opačnému, tedy že příslušná rozhodnutí byla doručena řádně, a rozsudky krajského soudu zrušil svými, touto ústavní stížností rovněž napadenými rozsudky č. j. 9 Afs 39/2008-117 a č. j. 9 Afs 38/2008-116. V dalším řízení se krajský soud kromě prekluze, kde byl vázán názorem Nejvyššího správního soudu, zabýval celou řadou dalších stěžovatelčiných námitek, nicméně ani jednu z nich neshledal důvodnou a žaloby zamítl. Stejným způsobem bylo rozhodnuto též o stěžovatelčiných kasačních stížnostech.
Stěžovatelka považuje rozhodnutí za chybná. Za nesprávné považuje závěry správních soudů stran prekluze práva doměřit daň z přidané hodnoty, když příslušná lhůta k tomu uplynula finančním orgánům marně. Svou argumentaci soustředila dvěma směry; zaprvé na otázku, zda rozhodnutí daňových orgánů měla být doručována jí osobně, a zadruhé na otázku, od kdy začala prekluzivní lhůta plynout, tedy jak a kdy skutečně došlo k zahájení daňové kontroly. Odpověď na prvou otázku se odvíjí od posouzení obsahu plné moci udělené stěžovatelkou jejímu daňovému poradci. Dle stěžovatelky šlo o plnou moc omezenou, přičemž omezení vyplývalo z jejího textu obsahujícího negativní výčet úkonů daňového poradce. Rozhodnutí finančního ředitelství o stěžovatelčině odvolání tak mělo být doručeno jak jejímu daňovému poradci, tak přímo jí. O odvolacím rozhodnutí se tak dozvěděla až dne 5. 1. 2007, lhůta pro doměření daně přitom uplynula dle závěru správních soudů již dne 31. 12. 2006. Stěžovatelka poukazuje na řadu daňových řízení, v rámci kterých správce daně doručoval písemnosti jak daňovému poradci, tak i jí samotné. V tomto duchu byla poučena i svým daňovým poradcem. Poukazuje na nejednotnou praxi správních soudů stran nahlížení na omezení plné moci v roce 2003, kdy plnou moc udělovala. Nejednoznačnost a nedokonalost právní úpravy jí přitom nemůže být přičítána k tíži. Pokud jde o druhou otázku, určující pro to, od kdy počala prekluzivní lhůta plynout, je okamžik, od kterého byly její daňové povinnosti kontrolovány. Kontrola fakticky probíhala již od roku 2002, a běh prekluzivní lhůty proto skončil podle přesvědčení stěžovatelky dokonce již dne 31. 12. 2005. Správní soudy ovšem považovaly kontrolu za zahájenou až formálním úkonem v roce 2003, když do té doby probíhající kontrola se týkala jiných zdaňovacích období, přičemž teprve během ní vyšly najevo skutečnosti odůvodňující zahájení kontroly i za zdaňovací období další. S tím stěžovatelka nesouhlasí. Tvrdí, že všechny relevantní podklady z jejího účetnictví si správce daně vyžádal a většinu úkonů provedl již v roce 2002, po formálním zahájení kontroly (3. 2. 2003) již naopak předložení dalších listin ani poskytnutí dalších informací nepožadoval. Stěžovatelka poukázala na judikaturu Ústavního soudu, podle níž je daňová kontrola formalizovaným procesem opatřování důkazů v daňovém řízení, který není potřeba formálně zahajovat oznámením. Pokud finanční úřad prověřoval veškeré dodávky od konkrétní obchodní společnosti stěžovatelce již v roce 2002, fakticky prověřoval daňový základ ohledně DPH i ve vztahu k obdobím, za něž doměřil - dle stěžovatelky neoprávněně - následně daň. Tím vykonával kontrolní činnost ve smyslu zmíněné definice a prekluzivní lhůta uplynula, jak řečeno, již 31. 12. 2005. Tento závěr odpovídá i publikované judikatuře Nejvyššího správního soudu reprezentované rozhodnutím č. j. 2 Afs 69/2004-52 (č. 634 Sb. NSS), dle něhož je "daňová kontrola zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně". Jestliže se Nejvyšší správní soud od tohoto rozhodnutí nyní odklonil, aniž věc předložil k posouzení rozšířenému senátu, došlo rovněž k porušení práva stěžovatelky na zákonného soudce.
Zákon č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"), rozeznává v §43 odst. 2 písm. a), jako zvláštní kategorii návrhů, návrhy zjevně neopodstatněné. Tímto ustanovením dává Ústavnímu soudu, v zájmu racionality a efektivity jeho řízení, pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu před tím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem. V této fázi řízení je zpravidla možno rozhodnout bez dalšího jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Jen pro pořádek je třeba upozornit, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nedostává charakter kontradiktorního řízení.
Ústavní soud není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností soudů obecných. Je oprávněn do ní zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody.
Z narativní části odůvodnění vyplývá, že stěžovatelka se v ústavní stížnosti omezila již jen na námitku prekluze práva doměřit daň. Svou argumentaci soustředí na dvě okolnosti relevantní pro začátek běhu lhůty - obsah plné moci udělené daňovému poradci a s tím související doručování rozhodnutí v daňovém řízení vydaných a na skutečný termín zahájení daňové kontroly.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních předpisů, jsou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud neposuzuje ani zákonnost ani správnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům. Není oprávněn zasahovat do procesu dokazování a zejména do procesu hodnocení provedených důkazů. Není-li ve věci shledán extrémní nesoulad, jenž by zakládal porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces, nepřísluší Ústavnímu soudu zejména přehodnocování důkazů provedených finančními orgány, eventuálně obecnými soudy, resp. posuzování skutkového stavu jako správně zjištěného.
Otázkou rozsahu zmocnění se (jako jedinou) zabýval Nejvyšší správní soud v napadených rozsudcích č. j. 9 Afs 38/2008-116 a č. j. 9 Afs 39/2008-117. Předmětnou plnou mocí (ze dne 16. 9. 2003) stěžovatelka zmocnila svého daňového poradce, aby ji zastupoval ve všech věcech daní, odvodů, poplatků a jiných podobných plateb, jakož i ve věcech, které s daněmi přímo souvisejí, ve věcech účetnictví a v dalších otázkách souvisejících s předmětem jejího podnikání. Dále jej zmocnila, aby ji zastupoval, vykonával veškeré úkony, přijímal doručované písemnosti, podával návrhy a žádosti, uzavíral smíry a narovnání, uznával uplatněné nároky, vzdával se nároků, podával opravné prostředky nebo námitky a vzdával se jich, vymáhal nároky, plnění nároků přijímal a potvrzoval, přijímal platby, to vše i tehdy, když je podle právních předpisů zapotřebí zvláštní plné moci. Zmocnění se naopak výslovně nevztahovalo pouze na úkony směřující k vyměření spotřebních daní, daně k ochraně životního prostředí a jednotlivé úkony dle §51 zákona o správě daní a poplatků. Rovněž bylo uvedeno, že není omezena možnost zmocnitele činit jednotlivé úkony (podání) v běžných záležitostech. Plná moc byla udělena na dobu neurčitou. Nejvyšší správní soud interpretoval obsah plné v intencích usnesení svého rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 39/2006-79, podle něhož omezená plná moc musí obsahovat všechny přesně specifikované úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonávat, jinými slovy v omezené plné moci musí být uvedeny pokyny pro zmocnitele a přesně vymezen její rozsah. Dospěl k závěru, že v předmětné plné moci žádné pokyny nejsou, jeví se v tomto směru proto jako neomezená. Její obsah je zúžen jen o úkony směřující k vyměření spotřebních daní, daně k ochraně životního prostředí a jednotlivé úkony dle §51 zákona o správě daní a poplatků. Předmětná řízení, pro něž bylo zmocnění uděleno, se ovšem týkala pouze daně z přidané hodnoty a ve vztahu k ní zmocnění nijak omezeno nebylo, nebyl přesně vymezen jeho rozsah ani nebyly dány zmocněnci jakékoliv směrnice.
Tomuto závěru nelze z pohledu Ústavního soudu cokoliv vytýkat; zcela odpovídá obsahu předmětné listiny, ustálenému výkladu zákona o správě daní a poplatků a je patřičně zdůvodněn. Výhrada stěžovatelky, že interpretace institutu omezené plné moci vychází z rozhodnutí vydaného až několik let po udělení plné moci, není důvodná. Je pravda, že výklad práva se může vyvíjet a vyvíjí. Orgány aplikující právo nicméně pracují s interpretací, která je aktuální v okamžiku rozhodování, takže logicky do svých závěrů promítají i názory, k nimž postupně praxe dospěla; v oblasti správního, resp. finančního práva zejména pod tíhou sjednocující rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. Naopak překonaný výklad právního institutu či skutečnost, že byl po určitou dobu vykládán nejednotně, se v pozdějším rozhodování zásadně nezohledňuje. Konkrétnímu subjektu to může za určitých okolností přinést prospěch, za jiných naopak uškodit. Každopádně takový postup nezasahuje do jeho základních práv. Namítá-li dále stěžovatelka, že v jiných řízeních bylo správcem daně doručováno podle téže plné moci jak daňovému poradci, tak jí samotné, není to pro přezkum závěrů v této věci podstatné. Z toho, že správce daně v některých případech nadbytečně doručoval zásilky kromě zmocněnce i zmocniteli, nelze dovozovat, že chyboval, nepostupoval-li tak vždy. Konečně účelem zmocnění v daňovém řízení je kromě zjednodušení komunikace (tedy doručování) se správcem daně na straně jedné i posílení práv zastoupeného na straně druhé. Zde bylo příslušné rozhodnutí doručeno zmocněnému daňovému poradci, tedy profesionálu, čímž bylo postavení stěžovatelky chráněno intenzivněji; námitka nedoručení jí samotné se v této souvislosti jeví být toliko účelovou.
Druhým okruhem námitek (zahájením kontroly) se zase podrobně zabývají jak napadené rozsudky krajského soudu, tak i naposledy vydané rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 63/2010-225 a č. j. 9 Afs 62/2010-225. Konstatuje se v nich, že správce daně zahájil sice kontrolu daně z přidané hodnoty v září 2002, ale ta se týkala období červenec a srpen 2001, tedy období předcházejících zdaňovacím obdobím zde řešeným. Je popsáno, jaké listiny stěžovatelka předložila a jak dopadl výsledek konfrontace údajného obchodního partnera stěžovatelky s těmito listinami. Je rovněž uvedeno, jaké doklady měly vazbu na pozdější, nyní řešené zdaňovací období. Z nich teprve správce daně získal pochybnosti o oprávněnosti uplatněného nároku na dopočet DPH stěžovatelkou i ve vztahu k těmto obdobím a formálně dne 3. 2. 2003 zahájil kontrolu i za ně. Je rovněž uvedeno, které úkony správce daně provedl až po formálním zahájení kontroly, není tedy pravda, že by vycházel jen z podkladů získaných do té doby. Se zjištěními učiněnými v rámci původní kontroly byla stěžovatelka seznámena, klíčový výslech jednatele údajného obchodního partnera stěžovatelky byl zopakován.
Za těchto okolností nemá Ústavní soud k rozhodnutí určit jako rozhodující pro počátek běhu prekluzivní lhůty den formálního zahájení daňové kontroly, žádných výhrad a s popsaným posouzením případu se ztotožňuje. Napadená rozhodnutí zapadají do ustálené judikatury týkající se interpretace zahájení daňové kontroly a polemika stěžovatelky s učiněnými závěry jejich správnost nevyvrací.
K námitce nesprávného obsazení soudu (nepředložení věci rozšířenému senátu) Ústavní soud konstatuje, že ve smyslu ust. §12 soudního řádu správního je to především Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který je k výkladu podústavního práva příslušného oboru v zájmu zajištění jednoty a zákonnosti rozhodování povolán. Pokud senát posuzující nyní projednávanou věc nedospěl k závěru, že hodlá daný případ řešit odchylně od své prejudikatury, nemohl ani věc předložit k posouzení rozšířenému senátu ve smyslu ust. §17 odst. 1 soudního řádu správního. Z výchozích konkrétních okolností nyní projednávaného případu pak vyplývá odlišnost oproti publikovanému rozhodnutí, na které poukázala stěžovatelka, neboť nyní - jak bylo uvedeno výše - byla příslušná zdaňovací období kontrolována teprve formálním úkonem ze dne 3. 2. 2003.
Ústavní soud tedy neshledal, že by došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelky, a proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2013
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu