ECLI:CZ:US:2013:3.US.1568.13.1
sp. zn. III. ÚS 1568/13
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Musila, soudce Jana Filipa a soudkyně zpravodajky Milady Tomkové o ústavní stížnosti společnosti Goldfein CZ, s. r. o., se sídlem Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha 1, zastoupené Mgr. Hedvikou Hartmanovou, advokátkou se sídlem Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 3. 2013 č. j. 1 Afs 99/2012-52, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, neboť se domnívá, že jím došlo k porušení jejích ústavně zaručených práv garantovaných čl. 2 odst. 2, čl. 11, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 2 odst. 3 a čl. 90 Ústavy České republiky a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a vyžádaného spisu, podala stěžovatelka dne 29. 8. 2008 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2007. Důvodem pro jeho podání bylo zjištění, že transakce prováděné mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností nebyly provedeny v souladu s tržními principy ve smyslu §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, a bylo proto potřeba zvýšit daňový základ. Stěžovatelce byla v souladu s tímto dodatečným daňovým přiznáním doměřena daň z příjmu ke dni 30. 9. 2008. Dne 19. 12. 2008 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola roku 2007. V rámci této daňové kontroly stěžovatelka požádala o snížení daňového základu o stejnou částku, o níž byl původně navýšen, jelikož tvrdila, že transakce mezi ní a její mateřskou společností byly prováděny v souladu s tržními principy. Správce daně dne 12. 1. 2010 rozhodl o dodatečném vyměření daně za zdaňovací období roku 2007, přičemž požadavkům stěžovatelky nevyhověl. Stěžovatelka proti tomuto rozhodnutí podala odvolání a následně i správní žalobu. Krajský soud v Hradci králové ve svém rozsudku (č. j. 31 Af 111/2010-58 ze dne 31. 3. 2011) uvedl, že stěžovatelkou předložené důkazy její tvrzení neprokazují. Dne 31. 8. 2010 podala stěžovatelka další dodatečné daňové přiznání týkající se stejné daně a stejného zdaňovacího období, přičemž v něm snížila daňový základ o stejnou částku, o kterou byl původně navýšen.
Finanční úřad v Pardubicích jakožto správce daně poté zahájil vytýkací řízení ve smyslu §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a dne 2. 2. 2011 vydal dodatečný platební výměr, v němž stěžovatelce daňovou povinnost nesnížil, jelikož stěžovatelka údajně neprokázala, že by podmínky transakcí mezi ní a její mateřskou společností odpovídaly podmínkám tržním ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu. Odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto Finančním ředitelstvím v Hradci Králové (jehož působnost přešla zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na Odvolací finanční ředitelství, které před správními soudy vystupovalo v postavení žalovaného).
Stěžovatelkou podaná žaloba byla zamítnuta rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 111/2011-61 ze dne 11. 10. 2012. Napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu pak byla zamítnuta také kasační stížnost. Nejvyšší správní soud se prvně zabýval otázkou rozložení důkazního břemene, přičemž konstatoval, že za daných okolností bylo na stěžovatelce, aby prokázala rozhodné skutečnosti (tedy především to, že transakce mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností odpovídaly tržním principům), což se jí však nepodařilo. Dále se kasační soud zabýval hodnocením provedeného dokazování a stěžovatelce také objasnil, proč nezkoumal její námitky stran předchozích doměření daně.
Stěžovatelka následně podala ústavní stížnost. V ní především obsáhle popisuje způsob stanovování cen mezi ní a její mateřskou společností, přičemž tvrdí, že sjednané ceny se nelišily od cen, jež by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Orgánům rozhodujícím ve věci je také vyčítáno, že se dostatečně nevypořádaly se všemi předloženými důkazy a námitkami [zvláště ohledně nepřezkoumatelné aplikace Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydané Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen "směrnice OECD") ze strany žalovaného]. Stěžovatelka dále poukazuje na některá pochybení, ke kterým mělo dojít při doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání ze dne 29. 8. 2008. V ústavní stížnosti je konečně namítáno, že správce daně vzal při předchozích doměřeních daně do úvahy důkazní prostředky týkající se roku 2006, přičemž nyní byly důkazy vztahující se k roku 2006 posouzeny jako bezpředmětné, jelikož se netýkaly relevantního zdaňovacího období. Podle stěžovatelky tudíž správce daně postupoval zcela v rozporu se zásadou legitimního očekávání, neboť v identických případech posoudil podobné důkazní prostředky zcela odlišně.
Ústavní soud vyzval Odvolací finanční ředitelství a Nejvyšší správní soud, aby se k předmětné ústavní stížnosti vyjádřily.
Podle Odvolacího finančního ředitelství stěžovatelka pouze opakuje námitky v různých modifikacích uplatněné již v řízení před správcem daně a před krajským a Nejvyšším správním soudem. Tyto námitky přitom věc neposunují do ústavní roviny, přičemž vůči nim lze uplatnit argumenty z již vydaných rozhodnutí, na které proto žalovaný pro stručnost odkazuje. Pokud jde o stěžovatelčina ústavně zaručená práva, Odvolací finanční ředitelství je toho názoru, že stěžovatelkou citovaná ustanovení Listiny a Úmluvy porušena nebyla.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření taktéž uvedl, že ústavní stížnost postrádá ústavněprávní argumentaci. I kasační soud proto ve zbytku odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí, které se údajně se všemi stěžovatelčinými námitkami dostatečně vypořádává.
Citovaná vyjádření byla zaslána stěžovatelce k případné replice. Právní zástupkyně stěžovatelky Ústavní soud požádala o prodloužení lhůty k zaslání repliky s tím, že daná problematika je velmi obtížná a za účelem přípravy vyjádření je nutné oslovit i auditory a daňové poradce. V posléze zaslané replice nicméně stěžovatelka uvedla, že Odvolací finanční ředitelství a Nejvyšší správní soud pouze odkazují na svá rozhodnutí, pročež i ona považuje za nadbytečné znovu opakovat skutečnosti uvedené v ústavní stížnosti, na kterou tudíž odkázala. Podle stěžovatelky je navíc logické, že se její argumenty opakují, jelikož je žádný ze zúčastněných orgánů nezohlednil. Pokud jde o tvrzená porušení ústavně zaručených práv, stěžovatelka spatřuje porušení práva na spravedlivý proces v tom, že podle soudů i správních orgánů leželo břemeno důkazní na stěžovatelce, ačkoli to měl být správce daně, který měl dokázat, že se ceny mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností neřídily tržními principy. Deficit spravedlivého procesu je shledáván i v postupu správních orgánů, které ve skutkově shodných případech posuzovaly relevanci předložených důkazů zcela odlišně.
Nad rámec repliky stěžovatelka doplnila ústavní stížnost o vysvětlení konstrukce převodních cen uplatňovaných mezi ní a její mateřskou společností.
Ústavní soud došel k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud není součástí obecné soustavy soudů, a proto zásadně není oprávněn zasahovat do jejich rozhodovací činnosti. Aplikace podústavních předpisů ve správním řízení je záležitostí správních orgánů a soudů v rámci správního soudnictví, přičemž Ústavní soud smí přezkoumat pouze to, zda v řízení nebyla dotčena ústavně zaručená práva či svobody účastníků a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy.
Z výše uvedeného vyplývá, že Ústavnímu soudu nepřísluší posuzovat, zda mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností byly stanoveny ceny v souladu se zásadou tržního odstupu. Tato úloha náležela především správním orgánům a posléze správním soudům, přičemž z ústavního hlediska je podstatné, zda jimi učiněné závěry byly řádně odůvodněny a zda nepředstavují zjevný exces. Podle názoru Ústavního soudu byly tyto požadavky v předmětném řízení splněny.
Se stěžovatelkou předně nelze souhlasit, že by se soudy a správní orgány dostatečně nevypořádaly s jejími důkazy a námitkami. Orgány rozhodující ve věci se naopak všem relevantním důkazům a námitkám věnovaly velmi podrobně, a to dokonce nad rámec svých povinností, jak bude rozvedeno níže. Pokud jde o údajně nepřezkoumatelné užití směrnice OECD, tuto námitku dostatečně pojednal Nejvyšší správní soud, který po podrobném zhodnocení uzavřel, že směrnice OECD byla žalovaným aplikována přezkoumatelným způsobem. S tímto názorem ostatně souhlasí i Ústavní soud. V rozhodnutí žalovaného je srozumitelně vysvětleno, jakým způsobem byla směrnice aplikována a proč byla stěžovatelkou zvolená metoda "náklady a přirážka" aplikována chybně.
Stěžovatelka při tvrzení, že soudy ani správní orgány své závěry řádně neprokázaly a neodůvodnily, vycházela z názoru, že právě tyto orgány tížilo důkazní břemeno. Otázkou rozložení důkazního břemene se nicméně detailně zabýval Nejvyšší správní soud, který stěžovatelce logicky vysvětlil, proč bylo právě na ní, aby dodržení tržních cen prokázala či alespoň doložila důvody, které by případný rozdíl ospravedlňovaly. Stěžovatelka v ústavní stížnosti nepředkládá žádné argumenty, které by mohly Nejvyšším správním soudem učiněný výklad zpochybnit. Ústavní soud tak pouze podotýká, že rozložení důkazního břemene podle rozhodnutí kasačního soudu považuje za ústavně konformní a pro stručnost na něj odkazuje. Nad rámec je možno dodat, že i přes takto rozložené důkazní břemeno soudy i správní orgány nedodržení zásady tržního odstupu při stanovování cen mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností nad veškeré pochyby prokázaly.
Stěžovatelka konečně namítala, že správní orgány označily za irelevantní důkazní prostředky týkající se roku 2006, ačkoli původně byla právě na jejich základě stěžovatelce stanovena vyšší daňová povinnost. Ústavní soud považuje tento argument za účelový. Jak ostatně uvedl žalovaný i krajský soud, důvody pro původní doměření daně vyplývaly především ze Zprávy o vztazích mezi propojenými osobami ke dni 31. 12. 2007, kterou dne 19. 3. 2008 vyhotovila tehdejší jednatelka stěžovatelky Ing. Blanka Mařáková. Stejnou jednatelkou bylo podáno i první dodatečné daňové přiznání ze dne 29. 8. 2008, podle něhož správce daně daň vyměřil, jelikož vzhledem k uvedené zprávě o vztazích nepojal pochybnosti o jeho správnosti, průkaznosti ani úplnosti ve smyslu §43 zákona o správě daní a poplatků. Pakliže správce daně neměl o poskytnutých údajích pochybnosti a daň vyměřil v souladu s podaným dodatečným daňovým přiznáním, nemusel se relevancí veškerých důkazů zabývat natolik, jako tomu je v případě zahájení vytýkacího řízení (či při postupu k odstranění pochybností podle nové právní úpravy).
Pokud jde o řízení týkající se dodatečného vyměření daně ze dne 12. 1. 2010, zde už bylo na stěžovatelce, aby svá tvrzení ohledně transakcí mezi ní a její mateřskou společností prokázala, což se jí však nepodařilo. Je pravda, že krajský soud (v rozsudku č. j. 31 Af 111/2010-58 ze dne 31. 3. 2011) se v řízení o správní žalobě jednotlivými stěžovatelčinými důkazy zabýval a posuzoval je z hlediska jejich důkazní síly, přičemž zároveň argumentoval i vypracovaným znaleckým posudkem, který se vztahoval k roku 2006. Nelze však pominout další okolnosti tohoto rozhodování. Stěžovatelka ve správní žalobě svá tvrzení o dodržení tržních cen vztahovala nejen k roku 2007, nýbrž i k roku 2006. K prokázání těchto skutečností předložila zprávu auditora (vztahující se na rok 2006), stanovisko auditora k vypracovanému znaleckému posudku (tento posudek se opět týkal roku 2006 a prokazoval nedodržování tržních principů v transakcích mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností) a dohodu o narovnání, v níž jednatelé stěžovatelky a její mateřské společnosti prohlásily, že stěžovatelce transakcemi mezi oběma subjekty nevznikla žádná škoda. Jediný důkazní prostředek, jenž se netýká roku 2006, je dohoda o narovnání, která ovšem nemá žádnou relevanci. Krajský soud měl tudíž k dispozici především důkazy (ať už prokazující dodržení tržních principů či nikoli), které se vztahovaly k roku 2006. Důkazy prokazující dodržení tržních principů přitom měly nižší důkazní sílu než důkazy prokazující opak. Ve vztahu k roku 2006 tedy stěžovatelčiny důkazy byly slabé, zatímco k roku 2007 nebyly předloženy vůbec žádné důkazy. Z rozsudku krajského soudu nevyplývá, zda rok 2007 zcela opomněl (což by bylo pochybení, které již ale v tomto řízení nelze napravit), či zda vzhledem k absenci jakýchkoli důkazů týkajících se roku 2007 považoval za dostatečné vypořádat se s důkazy k roku 2006 a učiněné závěry vztáhnout i na rok 2007. Podstatné nicméně je, že rozhodnutí krajského soudu č. j. 31 Af 111/2010-58 nebylo postaveno na prokázání nedodržení cen obvyklých pomocí důkazních prostředků týkajících se roku 2006, nýbrž pouze na tom, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno (ať už ohledně roku 2006 či roku 2007).
Není tedy možno souhlasit s názorem stěžovatelky, podle něhož jí původně byla vyměřena daň na základě podobných důkazů, které nyní byly odmítnuty.
Nelze pak přehlédnout ani další skutečnost, která stěžovatelčiny námitky stran porušení zásad spravedlivého procesu do značné míry oslabuje. Soudy i správní orgány se totiž právě i důkazy týkajícími se roku 2006 podrobně zabývaly, přičemž došly k náležitě odůvodněnému závěru, že tyto důkazy zachování tržního odstupu mezi stěžovatelkou a její mateřskou společnosti neprokazují.
Pro úplnost Ústavní soud podotýká, že pokud jde o údajná pochybení, ke kterým mělo dojít při předchozím doměření daně, bylo stěžovatelce žalovaným, krajským soudem i Nejvyšším správním soudem opakovaně vysvětleno, proč tato pochybení již nemohla být předmětem přezkumu. Ústavnímu soudu tedy opět nezbývá než na rozhodnutí těchto orgánů odkázat.
Na základě výše uvedeného je možné shrnout následující. Soudy i správní orgány se v řízení mohly zabývat pouze tím, zda stěžovatelka byla oprávněna snížit svou daňovou povinnost dodatečným daňovým přiznáním ze dne 31. 8. 2010, přičemž to byla stěžovatelka, kterou ohledně dodržení podmínek uvedených v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu tížilo důkazní břemeno. Ve správním i soudním řízení pak bylo náležitě odůvodněno, proč toto břemeno stěžovatelka neunesla. Pokud jde o stěžovatelkou předkládané důkazy týkající se roku 2006, stěžovatelce bylo vysvětleno, z jakého důvodu nejsou pro daný případ relevantní. Konečně bylo také vysvětleno, proč správce daně při hodnocení důkazů neporušil zásadu legitimního očekávání.
Z ústavního hlediska by výše popsané a náležitě odůvodněné závěry byly samy o sobě zcela dostačující. Soudy i správní orgány nicméně v zájmu co největší ochrany stěžovatelčiných práv nad rámec dokázaly, že i kdyby břemeno důkazní tížilo správní orgány a i kdyby se stěžovatelčiny důkazy týkaly zdaňovacího období pro rok 2007, nemohlo by to na výsledku řízení nic změnit. Žalovaný (stejně jako krajský a Nejvyšší správní soud) totiž nad veškerou pochybnost prokázal, že ceny transakcí mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností nebyly stanoveny v souladu s tržními principy.
Za těchto okolností nemá Ústavní soud o ochraně stěžovatelčiných ústavně zaručených práv jakékoli pochyby.
Ze všech výše uvedených důvodů Ústavní soud podanou ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. října 2013
Jan Musil, v. r.
předseda senátu