ECLI:CZ:US:2015:3.US.3023.14.1
sp. zn. III. ÚS 3023/14
Nález
Nález Ústavního soudu - III. senátu složeného z předsedy senátu Jana Musila a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaj) a Vladimíra Kůrky - ze dne 5. února 2015 sp. zn. III. ÚS 3023/14 ve věci ústavní stížnosti Jaroslava Kotalíka, zastoupeného Mgr. Ing. Janem Vránou, advokátem, se sídlem Na Skalce 765/17, Praha 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2014 č. j. 10 Afs 53/2014-72, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. ledna 2014 č. j. 10 Af 26/2013-33, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 3. prosince 2012 č. j. 8692/12-1300 a rozhodnutím Finančního úřadu v Milevsku - dodatečným platebním výměrům ze dne 11. dubna 2012 č. j. 16957/12/098970302616, 16975/12/098970302616, 17019/12/098970302616, 17032/12/098970302616, 17054/12/098970302616, 17062/12/098970302616 a 17076/12/098970302616, jimiž bylo rozhodnuto o doměření daně z přidané hodnoty a stěžovatelově povinnosti zaplatit penále, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích jako účastníků řízení a Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Jihočeský kraj jako vedlejších účastníků řízení.
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2014 č. j. 10 Afs 53/2014-72 a rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. ledna 2014 č. j. 10 Af 26/2013-33 bylo porušeno základní právo stěžovatele na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2014 č. j. 10 Afs 53/2014-72 a rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. ledna 2014 č. j. 10 Af 26/2013-33 se proto ruší.
Odůvodnění:
I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatel podal ústavní stížnost, kterou se domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí správních soudů a správních orgánů, a to pro tvrzené porušení svých ústavně zaručených základních práv zakotvených v čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 3 odst. 1, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Finanční úřad v Milevsku (dále jen "správce daně", s účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, vstoupil ke dni 1. 1. 2013 do jeho pozice Finanční úřad pro Jihočeský kraj) doměřil stěžovateli shora napadenými výměry daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2007, 3. čtvrtletí 2007, 4. čtvrtletí 2007, 1. čtvrtletí 2008, 2. čtvrtletí 2008, 3. čtvrtletí 2008, 4. čtvrtletí 2008 a současně s tím mu sdělil povinnost zaplatit penále. Odvolání stěžovatele proti těmto rozhodnutím správce daně bylo napadeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (původní žalovaný, dále jen "odvolací správní orgán", do jehož pozice vstoupilo s účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ke dni 1. 1. 2013 Odvolací finanční ředitelství) zamítnuto.
3. Žalobu proti rozhodnutí původního žalovaného Krajský soud v Českých Budějovicích napadeným rozsudkem zamítl, neboť stěžovatel neprokázal faktické uskutečnění zdanitelných plnění dle §72 odst. 1 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Nejvyšší správní soud pak shora napadeným rozsudkem zamítl stěžovatelem podanou kasační stížnost proti uvedenému rozsudku krajského soudu s tím, že závěry zde uvedené potvrdil.
II. Argumentace stěžovatele a vyjádření účastníků
4. Stěžovatel spatřuje porušení svých ústavně garantovaných práv zejména v postupu, kterým mu byla vyměřena dodatečná daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2007 a za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2008 za použití nevhodně zvolených pomůcek namísto dokazování, aniž pro takový způsob vyměření daně byly splněny podmínky, a dále, že subjekt, který byl pro účely stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek vybrán, nebyl s navrhovatelem zcela srovnatelný.
5. Stěžovatel tvrdí, že v průběhu daňového řízení poukázal na řadu důkazů svědčících o tom, že se zdanitelná plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích uskutečnila. Navrhované výpovědi svědků správce daně odmítl provést s tím, že by nemohly vést k odstranění vzniklých pochybností, považoval je za zbytečné, s čímž stěžovatel nesouhlasí. Rovněž nebylo přihlédnuto k předloženým listinným důkazům (kopie stavebních deníků z některých stavebních akcí). Stěžovatel se domnívá, že mu správce daně znemožnil unést důkazní břemeno, resp. vyvrátit pochybnosti správce daně tak, aby nebylo nutné stanovit daň pomocí pomůcek, které správce daně má nebo které si opatří.
6. Stěžovatel dále nesouhlasí se způsobem, jakým mu správce daně stanovil daň podle pomůcek. Ke stanovení daně pomocí pomůcek došlo paušálním způsobem, když správce daně sám přiznal, že na svém teritoriu nemá subjekt srovnatelný se stěžovatelem. Stěžovatel považuje takto stanovenou daň (stanovení výdajů ve výši 80 %) za zcela zavádějící a v rozporu se skutečnou realitou, a ve svém důsledku pro něj za likvidační. Správce daně tak porušil zejména §98 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, podle něhož má správce daně při tomto způsobu stanovení daně přihlédnout rovněž ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny.
7. Tvrzení stěžovatele ohledně nevhodně stanovených pomůcek, jež stěžovatel uvedl ve svém vyjádření ze dne 27. 9. 2012, v průběhu odvolacího správního řízení však krajský soud nezohlednil a ani se s ním dostatečně nevypořádal a taktéž jej nevzal v úvahu ani Nejvyšší správní soud. Základ daně byl stanoven zcela zavádějícím způsobem a znamená ekonomickou likvidaci stěžovatele. Takové stanovení daně považuje stěžovatel za výraz zjevného faktického omylu, a daň tak nebyla stanovena v souladu se zákonem.
8. Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že námitky obsažené v ústavní stížnosti jsou totožné s těmi, které stěžovatel uplatnil již v žalobním a kasačním řízení, a proto považuje za dostatečné odkázat na odůvodnění svého rozsudku. Nadto pouze poukázal na judikaturu Ústavního soudu k otázkám rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a zákonným podmínkám pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek. Nejvyšší správní soud navrhl odmítnutí ústavní stížnosti pro její zjevnou neopodstatněnost.
9. Krajský soud v Českých Budějovicích ve vyjádření k ústavní stížnosti rovněž odkázal na příslušné pasáže svého rozsudku, kde se podrobně zabýval tím, že stěžovatel nesplnil zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, když neunesl důkazní břemeno. Má za to, že nelze stěžovateli přisvědčit v jeho tvrzení, že mu byla daň dodatečně vyměřena rozhodnutím vydaným v procesně vadném řízení založeném na nesprávném hodnocení důkazů. Krajský soud v Českých Budějovicích navrhl vydání nálezu, jímž se ústavní stížnost zamítá.
10. Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že v případě dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2007 a 1. až 4. čtvrtletí 2008 nebyla správcem daně vyměřena daňová povinnost za použití pomůcek, ale dokazováním. Námitka stěžovatele ohledně použití nevhodně zvolených pomůcek namísto dokazování, stejně jako námitka, že subjekt vybraný za účelem stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek nebyl se stěžovatelem zcela srovnatelný, jsou proto nedůvodné. Dále rozvedl zjištění, že stěžovatel neunesl břemeno důkazní, a vyjádřil se též k jednotlivým stěžovatelovým námitkám stran jeho důkazních návrhů. Uvedl, že důkazní prostředky předložené stěžovatelem v průběhu daňové kontroly i v odvolacím řízení nebyly způsobilé prokázat faktické uskutečnění zdanitelných plnění podle jednotlivých dokladů ani to, v jakém rozsahu byla plnění poskytnuta. Odvolací finanční ředitelství navrhlo zamítnutí ústavní stížnosti.
11. Finanční úřad pro Jihočeský kraj odkázal na odůvodnění rozhodnutí vydaných v této věci, resp. argumentaci týkající se stěžovatelovy důkazní nouze, v obdobném duchu jako Odvolací finanční ředitelství se vyjádřil též ke stěžovatelovým důkazním návrhům a jejich hodnocení. Ve shodě s vyjádřením odvolacího finančního ředitelství pak Finanční úřad pro Jihočeský kraj uvedl, že v projednávaném případě nebyla stěžovatelova daňová povinnost na dani z přidané hodnoty stanovena správcem daně podle pomůcek, nýbrž dokazováním. Finanční úřad pro Jihočeský kraj navrhl odmítnutí ústavní stížnosti pro zjevnou neopodstatněnost.
12. Stěžovatel možnosti repliky nevyužil.
III. Formální předpoklady projednání návrhu
13. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny formální předpoklady projednání ústavní stížnosti. Ústavní stížnost byla podána včas a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je osobou oprávněnou k jejímu podání, je zastoupen v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a vyčerpal všechny prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práv poskytuje. Ústavní stížnost proto byla shledána přípustnou.
IV. Posouzení důvodnosti ústavní stížnosti
14. Následně přistoupil Ústavní soud k posouzení, zda je podaná ústavní stížnost opodstatněná. Přitom vycházel ze skutečnosti, že jeho úkolem je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy České republiky, dále jen "Ústava"); není proto povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva. Do této činnosti je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byly-li v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, porušeny jeho základní práva a svobody chráněné ústavním zákonem. Ústavní soud tak přezkoumal napadené rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených základních práv a svobod a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
15. Právo na řádné odůvodnění rozhodnutí (a jemu odpovídající povinnost soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit) jakožto součást práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny vyplývá z kautel právního státu. Z odůvodnění soudního rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na jedné straně a právními závěry na druhé straně; není-li tomu tak, je posuzované rozhodnutí soudu nepřezkoumatelné, čímž se právní závěry soudu porušením ústavního principu zákazu libovůle v rozhodování ocitají mimo rámec čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 1 Ústavy. Ústavní soud se již mnohokrát vyjadřoval k požadavkům na kvalitu odůvodnění soudního rozhodnutí, jejichž nedodržení má za následek jeho nepřezkoumatelnost [viz např. nálezy ze dne 6. 3. 1997 sp. zn. III. ÚS 271/96 (N 24/7 SbNU 153), ze dne 11. 2. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 1/03 (N 15/32 SbNU 131; 153/2004 Sb.) či ze dne 21. 7. 2004 sp. zn. I. ÚS 639/03 (N 102/34 SbNU 79)].
16. Ve vztahu k tvrzením zpochybňujícím provedené dokazování a závěry z něho vyvozené, resp. jejich přezkum před správními soudy, Ústavní soud zdůrazňuje, že není v zásadě povolán k tomu, aby opětovně hodnotil důkazy; správností jejich (pře)hodnocení před správními soudy se zabývá jen tehdy, jestliže zjistí, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy, zejména pak právo na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 a násl. Listiny. Důvod ke zrušení rozhodnutí obecného soudu je pak dán tehdy, pokud jsou přijaté právní závěry v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají [srov. např. nález ze dne 20. 6. 1995 sp. zn. III. ÚS 84/94 (N 34/3 SbNU 257)].
17. Jakkoli Ústavní soud přistupuje k rozhodovací činnosti soudů v daňové oblasti zdrženlivě, neplatí to v situaci, kdy dojde k porušení procesních práv vyplývajících z hlavy páté Listiny, a to bez ohledu na to, jaké oblasti hmotněprávních vztahů se dané řízení týká. Porušení práva na spravedlivý proces v podobě nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí je přitom nutno shledat vždy tehdy, kdy právní závěry soudu vůbec nekorespondují se skutkovými zjištěními založenými ve spisu správních orgánů (zde správce daně a odvolacího správního orgánu), popř. tehdy, kdy z odůvodnění napadeného rozhodnutí není seznatelné, jakým způsobem se soud vypořádal s námitkami uplatněnými v žalobním (kasačním) návrhu. Takový zásah může plynout i z odlišností při stanovení výše daňové povinnosti na základě dokazování, nebo naopak podle tzv. pomůcek. Ústavní soud po prostudování spisového materiálu v posuzované věci shledal oba uvedené nedostatky (tj. absenci řádného odůvodnění a zjevný rozpor mezi právními závěry a skutkovými zjištěními), a to ve vztahu ke způsobu, jímž stěžovateli daň z přidané hodnoty byla doměřena.
18. Stěžovatel jednak zpochybňuje dokazování provedené správcem daně při zjišťování základu pro výpočet daně z přidané hodnoty v předmětných zdaňovacích obdobích a jednak brojí proti doměření daně podle pomůcek, jejichž použití v odůvodnění napadených rozhodnutí aproboval jak Krajský soud v Českých Budějovicích, tak Nejvyšší správní soud. Ve vztahu k použití pomůcek Krajský soud v Českých Budějovicích na s. 11 napadeného rozsudku uvedl: "Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný zkoumal dodržení podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Zhodnotil, že daň nelze stanovit dokazováním, zabýval se žalobcem navrhovanými důkazy k prokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání. Z odůvodnění rozhodnutí je zcela zřetelně seznatelné, že daň dokazováním stanovit nelze a je zapotřebí učinit tak podle pomůcek." ... "Možnost změnit způsob stanovení daně připustil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007-75. Právě tímto rozhodnutím se žalovaný řídil, jestliže zjistil, že stavební práce byly provedeny, avšak není zřejmé kým, v jakém rozsahu a jaká částka byla za tyto práce skutečně fakturována. Proto byl využit postup podle §115 odst. 1 daňového řádu umožňující uložit správci daně doplnit a odstranit zjištěné vady. V souzené věci to znamenalo stanovit daň podle pomůcek a opatřit pro takový postup podklady. Ze spisů správce daně je zřejmé, že ten se zabýval vyhledáváním srovnatelného subjektu, což je ve spise doloženo a zhodnoceno v napadeném rozhodnutí. O stanovení daně z přidané hodnoty podle pomůcek pořídil úřední záznam. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé, že žalovaný učinil úsudek o tom, že daň dokazováním stanovit nelze, a je zhodnoceno, že jsou dodrženy zákonné důvody pro stanovení daně podle pomůcek."
19. Nejvyšší správní soud pak k nesouhlasu stěžovatele v kasační stížnosti se stanovením daně dle pomůcek pro stanovení základu daně uvedl, že námitka nesprávného použití pomůcek je nedůvodná, neboť za situace, kdy "stěžovatel nedoložil, v jakém rozsahu byly předmětné práce provedeny a kolik za ně zaplatil, a s přihlédnutím k dalším zjištěním správce daně (chybějící evidence, nekontaktnost údajných dodavatelů apod.) nelze považovat existenci zdanitelných plnění za prokázanou. Za této situace není možné vytýkat původnímu žalovanému, že dle §98 daňového řádu přikročil k doměření daně z přidané hodnoty prostřednictvím pomůcek".
20. Ústavní soud nicméně ze spisového materiálu zjistil, že při stanovení daně z přidané hodnoty stěžovateli nebyly pomůcky využity. K námitce stěžovatele (který sám v argumentaci jednoznačně nerozlišuje, vůči které dani směřují jeho námitky) v odvolacím řízení k využití pomůcek odvolací správní orgán (žalovaný) v napadeném rozhodnutí uvedl, že tato námitka se týká dodatečných platebních výměrů daně z příjmů (viz s. 13 napadeného rozhodnutí odvolacího správního orgánu); toto rozhodnutí tedy neobsahuje žádnou argumentaci k postupu stanovení daně v této věci dle pomůcek, přičemž tento postup nevyplývá ani ze spisového materiálu správce daně ani ze spisového materiálu odvolacího správního orgánu. Pokud tedy byl základ daně z příjmů v případě stěžovatele stanoven pomocí pomůcek, pak se tak jistě nestalo ve vztahu k dani z přidané hodnoty, jak ostatně potvrzují (byť v rozporu s dřívějším vyjádřením Odvolacího finančního ředitelství k žalobě) vyjádření obou vedlejších účastníků k ústavní stížnosti.
21. Daňové předpisy umožňují správci daně přistoupit ke stanovení daně dle pomůcek za situace, kdy daňový subjekt neplní své zákonné povinnosti a z toho důvodu nelze daň stanovit dokazováním (§98 daňového řádu), konkrétně např. nepodá-li v zákonných lhůtách, resp. k výzvě správce daně, řádné daňové tvrzení (§145, 135 a násl. daňového řádu), neumožní-li bezdůvodně správci daně provést daňovou kontrolu (§87 odst. 5 daňového řádu), neposkytne-li správci daně potřebnou součinnost k odstranění pochybností (§90 odst. 4 daňového řádu) atd. Nelze-li tedy v důsledku nedostatků na straně daňového subjektu daň (typicky z důvodu absence relevantních důkazů) stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn (ale i povinen) zvolit pro stanovení daně metodu užití pomůcek. Z ustanovení §98 odst. 1 daňového řádu ve spojení s jeho §264 odst. 1 plyne povinnost správce daně uvést použití tohoto postupu ve výroku rozhodnutí (viz blíže Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, s. 570). K doložení této záměny je možno uvést, že žádné z napadených rozhodnutí správce daně ani napadené rozhodnutí odvolacího orgánu uplatnění tohoto způsobu stanovení daně neobsahuje ani ve výroku, ani v odůvodnění (viz č. l. 81 až 87 a 130 příslušného spisu odvolacího správního orgánu).
22. Ocitl-li se stěžovatel v řízení před správcem daně v důkazní nouzi, ještě to neznamená, že daň nebylo možné stanovit dokazováním. Způsob stanovení daně, jak k němu přistoupil správce, resp. odvolací správní orgán (tj. stanovení daně dokazováním), se tak zcela míjí se způsobem stanovení daně, který správní soudy v dané věci (evidentně v rozporu se skutečností) osvědčily. Jak přitom vyplývá z judikaturních závěrů Nejvyššího správního soudu, správce daně při stanovení daňové povinnosti zjišťuje rozhodné skutečnosti buď zcela dokazováním, nebo podle pomůcek; kombinace obou metod není možná (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004 sp. zn. 2 Afs 25/2003, dostupný na www.nssoud.cz).
23. Ačkoli tedy stěžovatel brojil proti způsobu stanovení daně, který v jeho případě ve vztahu k dani z přidané hodnoty nebyl ze strany správce daně ani odvolacího správního orgánu vůbec využit, správní soudy měly zcela bez opory ve skutkových zjištěních, jak je správní orgány založily do spisového materiálu, za prokázané, že v dané věci bylo nutno pro nemožnost stanovení daně dokazováním k použití pomůcek přistoupit. Jestliže ani správní soudy neměly jasno v tom, jakým způsobem byla stěžovateli daň z přidané hodnoty doměřena, lze mu jen stěží vyčítat, že proti způsobu takového doměření, který reálně u této daně neproběhl, brojí ústavní stížností. Za této situace není nutno zabývat se ostatními námitkami stěžovatele stran provedeného dokazování (resp. bylo by to předčasné), neboť před správními soudy bude nutno tento postup opětovně přezkoumat za účelem zjištění, zda došlo ke správnému postupu při stanovení daně.
V. Závěr
24. Ústavní soud konstatuje, že shledal ústavní stížnost důvodnou pro porušení práva na spravedlivý proces stěžovatele (i prvního vedlejšího účastníka řízení) podle čl. 36 odst. 1 Listiny. Ústavní stížnosti proto vyhověl a podle §82 odst. 3 zákona o Ústavním soudu napadené rozsudky Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil.