ECLI:CZ:US:2016:1.US.2468.15.1
sp. zn. I. ÚS 2468/15
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy a soudce zpravodaje Davida Uhlíře, soudce Tomáše Lichovníka a soudkyně Kateřiny Šimáčkové o ústavní stížnosti stěžovatelů 1. Bohumila Cajzla a 2. Marcely Cajzlové, obou zastoupených JUDr. Janem Kuželem, advokátem se sídlem v Praze, Nad Šutkou 1811/12, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 256/2014-47 ze dne 8. července 2015, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Na základě zjištění plynoucích z daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vyměřil Finanční úřad v Sokolově stěžovatelům daň za zdaňovací období roku 2006. Stěžovateli dodatečným platebním výměrem vyměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 192 376 Kč a sdělil penále z dodatečně vyměřené daně ve výši 38 475 Kč. Stěžovatelce, jež vykonávala samostatnou výdělečnou činnost a byla spolupracující osobou stěžovatele, který na ni podle §13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozdělil 45 % příjmů a výdajů z výkonu své podnikatelské činnosti, dodatečným platebním výměrem vyměřil daň ve výši 115 050 Kč a rovněž sdělil penále ve výši 23 010 Kč. Odvolání stěžovatelů zamítlo Finanční ředitelství v Plzni.
2. Krajský soud v Plzni správní žalobu stěžovatelů proti rozhodnutí finančního ředitelství zamítl rozsudkem č. j. 57 Af 1/2013-78 ze dne 29. 8. 2014, neboť dospěl k závěru, že se stěžovatelům nepodařilo v řízení před orgány finanční správy prokázat oprávněnost uplatněných výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (konkrétně šlo o stavební práce, u nichž stěžovatelé neprokázali, že je provedly subjekty uvedené na předložených fakturách a že jim stěžovatel zaplatil jakékoliv peněžní prostředky).
3. Následnou kasační stížnost stěžovatelů zamítl Nejvyšší správní soud. Ztotožnil se s krajským soudem v tom, že správce daně unesl své důkazní břemeno a prokázal, že o věrohodnosti stěžovatelem předložených dokladů existují vážné a důvodné pochybnosti. Ty spočívaly v pochybnosti o tom, zda stěžovatelem tvrzené obchodní případy proběhly tak, jak o nich bylo účtováno, případně zda vůbec proběhly (za co a v jaké výši stěžovatel uplatněné výdaje vynaložil). Unesení důkazního břemene ze strany správce daně nemohla zpochybnit ani ta skutečnost, že svědci (údajní dodavatelé stěžovatele) měli důvod vypovídat o věci nepravdivě. Správce daně shromáždil řadu důkazů, které zpochybnily daňové tvrzení stěžovatele. Bylo tak na stěžovateli, aby prokázal, v jaké výši a za jakým účelem uplatněné výdaje vynaložil (např. předložením řádně vedené dokumentace stavby, stavebního deníku, dokladů o bezhotovostních úhradách tvrzených stavebních prací). To se mu však nepodařilo, neboť předložené důkazy potvrzovaly pouze formální správnost předložených dokladů, nikoliv jejich soulad se skutečností. Nejvyšší správní soud se se stěžovateli neztotožnil ani v tom, že výslech jednoho ze svědků správce daně byl procesně nepoužitelný. Správce daně sice stěžovatele nesprávně informoval o začátku výslechu, stěžovatel se však nedostavil vůbec, dřívější začátek výslechu jej tedy nemohl zkrátit na jeho procesních právech.
4. Stěžovatelé brojili ústavní stížností proti výše uvedenému rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť se domnívali, že jím došlo k porušení jejich práv na ochranu vlastnictví v daňové oblasti, na spravedlivý proces a soudní přezkum rozhodnutí orgánu veřejné správy zaručených čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
5. Namítli, že správce daně neunesl důkazní břemeno a účinně nezpochybnil doklady předložené stěžovateli. Závěr o unesení důkazního břemene ze strany správce daně je postaven pouze na nevěrohodných svědeckých výpovědích, neboť svědci sami nepodali daňové přiznání. Bylo tak v jejich prospěch, pokud popřeli, že od stěžovatele přijali jakékoliv plnění. Provedení prací ze strany dodavatelů stěžovatele a následnou platbu za tyto práce provedené důkazy řádně prokázaly. Správní soudy však rozhodující skutečnosti zcela pominuly a některé výpovědi označily za nevěrohodné, aniž by tento závěr odůvodnily. Ani správce daně se nevyjádřil v tom smyslu, že by předmětné práce nebyly provedeny. Pochybnosti správce daně nemohou být založeny na výslechu osob, které samy nepodávají daňová přiznání a cíleně tak nepřiznávají příjmy podléhající dani. Dále stěžovatelé namítli, že pro procesní použitelnost jedné ze svědeckých výpovědí je zcela nevýznamné, zda se stěžovatel na místo výslechu dostavil. Rozhodující je, že stěžovatel nebyl o konání tohoto výslechu řádně vyrozuměn, stěžovateli tak bylo znemožněno výslechu se účastnit a klást svědkovi otázky. Nejvyšší správní soud se také opomenul zabývat námitkou, že správce daně nesprávně zamítl návrh na doplnění dokazování písmoznaleckým posudkem.
6. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny formální předpoklady projednání ústavní stížnosti. Stěžovatelé jsou osobami oprávněnými k jejímu podání a byli zastoupeni v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost podali včas a vyčerpali všechny procesní prostředky, které jim zákon k ochraně práv poskytuje. Ústavní stížnost je proto přípustná.
7. Dále se Ústavní soud seznámil s obsahem ústavní stížnosti, napadeným rozhodnutím a dospěl k závěru, že se jedná o návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem.
8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy České republiky), není dalším stupněm v systému obecného soudnictví. Je záležitostí obecných soudů, aby zjišťovaly a hodnotily skutkový stav, prováděly výklad jiných než ústavních předpisů a aplikovaly jej při řešení konkrétních případů. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně jsou v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu [srov. kupř. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 85/06 ze dne 25. 9. 2007 (N 148/46 SbNU 471)].
9. Stěžovatelé v projednávané věci pokračovali v argumentaci, kterou neúspěšně uplatnili v řízení před orgány finanční správy a správními soudy. Ústavní soud tím postavili do role dalšího stupně soustavy správních soudů, který by měl vykládat předpisy procesního daňového práva. To však Ústavnímu soudu z výše uvedených důvodů zásadně nepřísluší.
10. Ústavní soud se otázkou dokazování v daňovém řízení opakovaně zabýval. Daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto své tvrzení doložit. V prvé fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Pokud správce daně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně a daň případně i podle pomůcek [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Důkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu [nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)].
11. Prokazování daňových nákladů je prvotně záležitostí dokladovou. Při výběru daní však nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky [nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (N 85/41 SbNU 105)].
12. Ústavní soud z napadeného rozhodnutí zjistil, že Nejvyšší správní soud výše uvedená východiska plně respektoval. Zabýval se tím, zda stěžovatelé unesli své důkazní břemeno a vysvětlil, proč tomu tak nebylo. Srozumitelně, logicky a přesvědčivě vysvětlil, proč bylo lze pochybnosti správce daně o předložených dokladech hodnotit jako natolik vážné a důvodné, že činí tyto doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Přitom se soud vypořádal i s tím, zda existence případného rozporu mezi zájmy stěžovatelů a svědků činí svědecké výpovědi nevýznamnými pro správce daně a unesení jeho důkazního břemene (srov. odst. 13 a 52 napadeného rozsudku). Není pravda, že by soud nevysvětlil, proč některé svědecké výpovědi ve prospěch stěžovatelů nebyly věrohodné (srov. odst. 16 napadeného rozsudku). Stejně tak není pravda, že by soud opomenul námitku neprovedení důkazu písmoznaleckým posudkem (srov. odst. 51 napadeného rozsudku).
13. V projednávané věci je z napadeného rozhodnutí zřejmé, že stěžovatelé neunesli své prvotní důkazní břemeno. Správce daně jim dal možnost rozptýlit jeho pochybnosti o souladu předloženého účastnictví se skutečností. Bylo tak na stěžovatelích, aby prokázali soulad tvrzených obchodních případů se skutečností, tj. aby setrvali na svých původních tvrzeních a doložili, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigovali svá původní tvrzení, nabídli tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázali. K tomu však nedošlo. Za zásadní přitom Ústavní soud považuje, že stěžovatelé zaměřili svou činnost na prokazování formálního stavu, nikoliv na prokázání rozsahu skutečně provedených prací a souvisejících výdajů. V tomto ohledu Nejvyšší správní soud přiléhavě vysvětlil, že to bylo možné např. za použití řádně vedené dokumentace stavby, stavebních deníků, dokladů o bezhotovostních platbách za provedené práce a podobně (srov. odst. 57 napadeného rozsudku). Na to stěžovatelé v ústavní stížnosti nijak nereagovali. Je tak bez významu námitka, že provedení stavebních prací správce daně nezpochybnil. Bylo totiž na stěžovatelích, aby prokázali rozsah těchto prací a výši souvisejících nákladů (tedy zda skutečně vynaložili tvrzené výdaje, v jaké výši a za co je vynaložili).
14. Logickým a přesvědčivým Ústavní soud shledal i vypořádání námitek směřujících proti procesnímu pochybení správce daně. Z ústavní stížnosti naopak vůbec neplyne, jak nesprávná informace o výslechu svědka mohla stěžovateli zabránit, aby mu kladl otázky. Výslech sice probíhal dříve, než bylo stěžovateli oznámeno, ale následně probíhal i v oznámené době. Nemožnost klást svědkovi otázky tak lze přičítat právě tomu, že se stěžovatel vůbec nedostavil.
15. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl podanou ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. února 2016
David Uhlíř v. r.
předseda senátu