ECLI:CZ:US:2016:2.US.539.16.1
sp. zn. II. ÚS 539/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jiřího Zemánka a soudců Jaroslava Fenyka (soudce zpravodaj) a Ludvíka Davida ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Karla Trnky, zastoupeného Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97, 460 01 Liberec, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 194/2015-33, a proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 7. 2015, č. j. 59 Af 187/2014-26, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
V ústavní stížnosti, doručené Ústavnímu soudu dne 15. 2. 2016, stěžovatel podle ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, navrhoval zrušení v záhlaví uvedených rozsudků z důvodu tvrzeného porušení základních práv podle čl. 1, čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 4 a čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Finanční úřad pro Liberecký kraj rozhodnutím ze dne 5. 3. 2014, č. j. 338462/14/2601-24801-507298, stanovil stěžovateli náhradním způsobem daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") ve výši 638 727 Kč, podle ust. §98 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen "zákon o DPH), a to za nesplnění povinnosti registrovat se k dani podle ust. §95 odst. 1 zákona o DPH, za období od srpna 2011 do září 2012. Stěžovatel podal odvolání, jež bylo rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 9. 2014, č. j. 22766/14/5000-14302-711674, zamítnuto. Žalobu podanou stěžovatelem Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem, napadeným ústavní stížností, zamítl, neboť se ztotožnil se závěry správních orgánů, podle kterých byly u stěžovatele splněny zákonné podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem podle ust. §98 zákona o DPH. Krajský soud neshledal, že by byla daňová povinnost stanovena stěžovateli v rozporu se zákonem, pokud nebyla ve prospěch stěžovatele zohledněna daň na vstupu. Stěžovatel podal kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou, rozsudkem rovněž napadeným ústavní stížností, zamítl.
Podstatou ústavní stížnosti je tvrzení, že stanovením DPH náhradním způsobem podle §98 zákona o DPH bylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatele, neboť přitom nebyl zohledněn nárok na odpočet daně na vstupu. Stěžovatel namítá, že tímto postupem nebylo zajištěno správné a spravedlivé stanovení daňové povinnosti, tj. nebylo dosaženo základního cíle daňového řízení. V této souvislosti stěžovatel poukazuje na judikaturu Soudního dvora EU, podle které je nárok na odpočet daně nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůže být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatížena zdanitelná plnění na vstupu [(např. rozhodnutí ve spojených věcech Mahagében Kft a Péter Dávid (C-80/11 a C-142/11)]. Stěžovatel je však na základě předmětného platebního výměru povinen odvést daň na výstupu, aniž by mu byl umožněn odpočet daně na vstupu. Vzhledem k tomu, že dikce §98 zákona o DPH výslovně s odpočtem daně na vstupu nepočítala, je s ohledem na výše uvedené nutno dospět k závěru, že daná právní úprava není eurokonformní. Subjektem, který měl při stanovení daně náhradním způsobem zohlednit odpočet daně na vstupu, resp. který byl povinen vést dokazování směrem ke správnému zjištění a stanovení rovněž i daně na vstupu, byl podle stěžovatele správce daně.
Stěžovatel je přesvědčen, že jeho postavení jako subjektu, jemuž byla DPH stanovena náhradním způsobem, je zcela srovnatelné s postavením subjektů, jimž je DPH stanovována na základě daňového přiznání. Se stěžovatelem je nakládáno odlišně pouze z toho důvodu, že k výpočtu jeho daňové povinnosti došlo na základě jiného podkladu než v případě subjektů, kterým je DPH vyměřována na základě daňového přiznání. Účelem DPH je však zdanit přidanou hodnotu stejným způsobem v případě všech účastníků ekonomického řetězce. Je proto zcela nepřípustné, aby mezi subjekty odvádějícími DPH bylo rozlišováno pouze na základě toho, jaká metoda v jejich případě slouží k výpočtu DPH, když výsledek by měl být v případě obou subjektů totožný, tj. zdanění hodnoty, kterou daný subjekt do ekonomického řetězce skutečně sám přidal.
Odlišné zacházení je stěžovateli jednoznačně k tíži, když mu byla DPH vyměřena bez zohlednění nároku na odpočet daně na vstupu, a tedy ve výši násobně vyšší, než ve které by byla vyměřena na základě daňového přiznání s uplatněným nárokem na odpočet daně na vstupu. Marže v případě stánkového prodeje, který stěžovatel uskutečňoval, zdaleka nedosahuje ani 10 %. Doměření DPH ve výši přes 600 000 Kč je v jeho situaci extrémně disproporční. Stěžovatel je přesvědčen, že odlišné zacházení v jeho případě není nijak ospravedlnitelné, když není ani přiměřené, ani nesleduje legitimní zájem. V této souvislosti stěžovatel uvádí, že stanovení daně náhradním způsobem podle §98 zákona o DPH bez zohlednění nároku na odpočet daně na vstupu mělo za důsledek stanovení daně v rozsahu, který má pro stěžovatele konfiskační (škrtící) efekt, a který zároveň představuje zásah do jeho práva vlastnit majetek dle čl. 11 Listiny.
Stěžovatelem namítaný postup finančních orgánů je podle něj nespravedlivý rovněž z hlediska současné právní úpravy a praxe, kdy v případě, že osoba povinná k dani nesplní svou registrační povinnost, je registrována zpětně, tj. od data, kdy se skutečně měla stát plátcem DPH. Taková osoba za veškerá zdaňovací období od data registrace podává daňová přiznání, v rámci kterých je jí umožněno uplatnit též odpočet daně na vstupu. Za rozhodné právní úpravy však stěžovatel, jako neplátce DPH, uplatňovat odpočet daně na vstupu nemohl, neboť podle §72 a §73 zákona o DPH nárok na uplatnění odpočtu DPH má toliko plátce DPH.
II.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud v tomto směru není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení posuzovat pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva, v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem, byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny základních práv a svobod, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). K takovému zjištění však ve věci stěžovatele Ústavní soud nedospěl.
Ustanovení §98 odst. 1 a 2 zákona o DPH zní:
"Nesplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle §95 odst. 1 nebo podle §95 odst. 2 písm. a), stanoví správce daně daň náhradním způsobem. Daň stanovenou náhradním způsobem stanoví správce daně ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležejících osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně za období, kdy měla být osoba povinná k dani plátcem. Správce daně při stanovení výše daně použije sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění."
Jak vyplývá z obsahu ústavní stížnosti, stěžovatel považuje za zásah do svých základních práv, pokud při stanovení DPH náhradním způsobem podle §98 zákona o DPH nebyl zohledněn nárok na odpočet daně na vstupu. Podle názoru Nejvyššího správního soudu i krajského soudu však §98 zákona o DPH neumožňuje správci daně, aby při stanovení DPH náhradním způsobem nárok na odpočet daně zohlednil. Oba soudy přitom v napadených rozsudcích odkazují na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které "zákonem č. 47/2011 Sb. k 1. dubnu 2011 byl zaveden v §98 místo 10 % náhrady pojem náhradní stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti a za období, po které měl být daňový subjekt registrován k DPH, stanovil správce daně daň náhradním způsobem bez omezení, a to ze základu daně - souhrnu úplat za uskutečněná zdanitelná plnění za období, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem podle zákonné registrační povinnosti. Správce daně nebyl oprávněn přihlédnout k možným odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období" (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 8 Afs 59/2013 a ze dne 23. 1. 2014, sp. zn. 9 Afs 35/2013). Shodný závěr k §98 zákona o DPH je obsažen i v komentářové literatuře, podle které "správce daně vůbec nepřihlédne k možným odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období" (DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. s. 636).
Krajský soud k tomu v napadeném rozsudku dále uvádí, že z principu daňové neutrality ani z judikatury Soudního dvora EU nelze v projednávaném případu dovodit, že bylo povinností správce daně z vlastní iniciativy zohlednit v rámci stanovení daně náhradním způsobem dle §98 zákona o DPH daň na vstupu. Krajský soud přitom poukazuje na vyjádření správce daně k žalobě, podle kterého stěžovateli nic nebrání, aby případný odpočet nárokoval a prokázal postupem dle §72 a §73 zákona o DPH, přičemž krajský soud zdůraznil, že tato otázka již přesahuje rámec přezkumu napadeného rozhodnutí v rámci uplatněných žalobních bodů. Krajský soud i Nejvyšší správní soud shodně v napadených rozsudcích zdůrazňují, že stěžovatel v průběhu daňového řízení žádné skutečnosti ohledně nároku na odpočet daně na vstupu neuplatnil a neprokazoval.
Obecné soudy tak v napadených rozhodnutích dospěly k závěru, že správce daně nemá povinnost v rámci náhradního stanovení DPH podle §98 zákona o DPH z vlastní iniciativy přihlédnout k možným odpočtům daně, aniž by však současně vylučovaly možnost, že by případný odpočet daně mohl být nárokován samotným stěžovatelem. Uvedené však nemohlo být předmětem soudního přezkumu, neboť stěžovatel žádné kroky tímto směrem vůči správci daně neučinil. Ústavní soud na těchto právních závěrech obecných soudů neshledává žádný ústavněprávní deficit.
Ústavní soud nemohl přisvědčit ani námitce stěžovatele ohledně tvrzení konfiskačního, resp. škrtícího efektu, způsobeného aplikací §98 zákona o DPH v nyní projednávaném případě, neboť toto tvrzení není ústavní stížností nijak blíže odůvodněno, a nebylo ani předmětem prokazování před správními soudy.
Konečně namítá-li stěžovatel, že postup finančních orgánů je podle něj nespravedlivý rovněž z hlediska současné právní úpravy, kterou je "nastaven" odlišný (z pohledu stěžovatele výhodnější) způsob postupu při pozdní registraci plátce, nemůže být takovýto pozdější legislativní vývoj sám o sobě argumentem pro závěr, že předchozí právní úprava je ústavně nekonformní.
S ohledem na výše uvedené Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 12. července 2016
Jiří Zemánek v. r.
předseda II. senátu Ústavního soudu