ECLI:CZ:US:2016:3.US.1197.16.1
sp. zn. III. ÚS 1197/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Josefa Fialy a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatele Ing. Jiřího Hofrichtra, zastoupeného Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. února 2016 č. j. 6 Afs 87/2015-38 a rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 9. dubna 2015 č. j. 59 Af 33/2014-35, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí, neboť má za to, že jimi byla porušena jeho základní práva odpovídající ústavním principům podle čl. 2 odst. 3 a 4, čl. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i jeho vlastnické právo podle čl. 11 Listiny a právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny. Porušení uvedených základních práv stěžovatel spatřuje v tom, že v jeho případě nedošlo k vybrání daně ve správné a spravedlivé výši.
2. Z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí se podává, že Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen "správce daně") rozhodl dne 26. 9. 2013 o registraci stěžovatele k dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH") k datu 1. 1. 2013. Důvodem registrace stěžovatele k DPH z úřední povinnosti bylo zjištění správce daně, že stěžovatel v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 překročil obrat pro povinnou registraci k DPH a nepodal přihlášku k registraci do patnácti dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročil stanovený obrat 1 000 000 Kč. Odvolání stěžovatele proti uvedenému rozhodnutí správce daně bylo rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství (dále jen "odvolací správní orgán") dne 2. 4. 2014 zamítnuto a rozhodnutí správce daně potvrzeno. Podkladem pro stanovení výše obratu byla kniha vydaných faktur za dané období a rozhodujícím kritériem pro zahrnutí určité částky do obratu podle §6 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o DPH"), bylo uskutečnění konkrétního plnění, nikoliv zda v daném období došlo k přijetí určité částky vztahující se k plnění zahrnovanému do obratu pro účely DPH.
3. Žalobu stěžovatele proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci (dále jen "krajský soud") napadeným rozsudkem zamítl. Vyšel z nesporných skutkových okolností případu, tj. že stěžovatel, který vedl daňovou evidenci, vystavil v období od 1. 1. do 31. 12. 2009 faktury za uskutečněná zdanitelná plnění v celkové výši 1 117 814 Kč, přičemž nesplacené zůstaly faktury ve výši 168 062 Kč. Stěžovatel po uplynutí daného období nepodal přihlášku k registraci k DPH. Podstatou ve věci vedeného sporu bylo určení výše obratu, která je rozhodná pro posouzení, zda obrat stěžovatele přesáhl za zákonem stanovené období zákonem stanovený limit 1 000 000 Kč a zda měl být registrován jako plátce DPH. Krajský soud vyložil ustanovení §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2009 tak, že součástí obratu jsou úplaty (ve smyslu vyjádření hodnoty plnění ať už v penězích či hodnoty nepeněžního plnění), které osobě povinné k dani náleží; tedy úplaty, na které má taková osoba nárok ve vztahu k uskutečněným stanoveným plněním. Odkázal se přitom mj. na důvodovou zprávu k novele zákona o DPH č. 302/2008 Sb. a směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "Směrnice").
4. Kasační stížnost stěžovatele proti uvedenému rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud zamítl, když aproboval právní závěry krajského soudu.
II.
Argumentace stěžovatele
5. Stěžovatel v ústavní stížnosti požaduje, aby Ústavní soud posoudil, zda napadenými rozhodnutími nedošlo k zásahu do jeho ústavně zaručených práv, pokud se do částky obratu dle §6 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 započítávalo také plnění, za které nedošlo v posuzovaném období k přijetí úplaty. Výklad právní úpravy, přijatý správními soudy, považuje stěžovatel za ústavně nekonformní (v rozporu se zásadami in dubio pro libertate, resp. in dubio mitius) a v rozporu se základními principy správy daní.
6. Stěžovatel se neztotožňuje s řešením klíčové otázky, je přesvědčen, že při výkladu §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 proti sobě stojí dvě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy, z nichž jednu zastává stěžovatel a druhou správní orgány a soudy. Výklad stěžovatele je postaven na systematice zákona o DPH a jazykovém výkladu, když nejprve vychází z definice pojmu "úplata" a tento pojem následně v souladu se systematikou zákona o DPH dosazuje do ustanovení, která s tímto pojmem operují. Podle tohoto výkladu se do obratu dle §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 započítávají pouze taková plnění, za která byla obdržena úplata - tj. za která bylo zaplaceno, jak plyne z definičního ustanovení §4 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009.
7. Dle výkladu správních soudů obsahuje druhá část §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 slovo "náleží", a proto obrat zahrnuje i úplatu, která má být teprve poskytnuta (cit. Obratem se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku...). Podle názoru stěžovatele slovo "náleží" sice může evokovat výklad přijatý správním soudem, ovšem stejně tak může být vykládáno způsobem, jak jej ze zákona vyrozuměl stěžovatel. Slovo "náleží" je totiž dle názoru stěžovatele v textu příslušného ustanovení úzce spjato s úplatou ve smyslu §4 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009, přičemž tyto úplaty tvoří základ výpočtu obratu. Obratem je podle §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 souhrn úplat (zaplacených v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění), které náleží osobě povinné k dani, nikoli souhrn nároků na úplaty, které náleží osobě povinné k dani. Slovo "náleží" tak dle stěžovatele rozhodně nevylučuje výklad zvolený stěžovatelem. Ten lze logicky odvodit z textu zákona a je stejně přesvědčivý jako výklad rozšiřující obrat ve smyslu §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 též o částky přijaté teprve v budoucnu.
8. Stěžovatel dále nesouhlasí s tím, že by novelou zákona o DPH č. 489/2009 Sb., účinnou od 1. 1. 2010, byl pouze upřesněn pojem "úplata", který byl použit i v §6 odst. 2 zákona o DPH, aniž by to mělo vliv na jasnost právní úpravy, jak uvádí Nejvyšší správní soud. Podle stěžovatele předmětná novela z definice pojmu "úplata" zásadním způsobem odstranila definiční znak úplaty v podobě "zaplacení", přičemž teprve na základě této změny byla sjednocena definice "obratu" jak pro daňové subjekty, které vedou účetnictví, tak pro ty, které vedou daňovou evidenci. Je podle stěžovatele zřejmé, že odstranění definičního znaku v podobě "zaplacení" představovalo změnu oproti předešlé úpravě, když pojem "úplata" byl, slovy důvodové zprávy, upřesněn tak, aby se nově "jednalo o vyjádření částky v penězích, nikoliv o částku zaplacenou". Pokud by byla předchozí úprava zcela jednoznačná a nepřipouštěla by různý výklad, byl by postup zákonodárce upřesňující předmětné ustanovení iracionální a nadbytečný. Lze přitom předpokládat, že úmyslem racionálního zákonodárce není provádět novelizace, které jsou samoúčelné. Stěžovatel se proto domnívá, že pokud zákonodárce novelizací č. 489/2009 Sb. provedl upřesnění pojmu "úplata", byl takový krok potřebný, neboť předchozí úprava byla nejednoznačná a připouštěla vícero výkladů.
9. Dále stěžovatel považuje za zcela nepřiléhavou a irelevantní argumentaci tzv. eurokonformním výkladem. Stěžovatel zdůrazňuje, že za řádnou transpozici směrnic je odpovědný stát. V případě Směrnice český stát provedl transpozici až zákonem č. 489/2009 Sb., účinným od 1. 1. 2010. V roce 2009, v němž bylo překročení obratu 1 000 000 Kč u stěžovatele posuzováno, tedy Směrnice dosud transponována nebyla. Jestliže tedy v době rozhodné pro případ stěžovatele právní úprava definovala "úplatu" jako "zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění", nemůže být absence transpozice na dané ustanovení přičítána k tíži stěžovatele. Za účelem dosažení souladu se Směrnicí soudy nemohou přiznávat Směrnici přímý účinek v neprospěch jednotlivce.
10. Stěžovatel shrnuje, že správní orgány a soudy mohly při aplikaci §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 použít dvojí, srovnatelně přesvědčivý výklad. K postupu v takovém případě (in dubio mitius) stěžovatel cituje a odkazuje na judikaturu Ústavního soudu (viz nález ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02), jakož i judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 23. 8. 2006 sp. zn. 2 Afs 178/2005 a ze dne 16. 10. 2008 sp. zn. 7 Afs 54/2006). K tomu dodává, že negativní důsledky zpětné registrace stěžovatele k DPH významně znásobila i skutečnost, že správce daně rozhodl o registraci stěžovatele k DPH dne 26. 9. 2013 s platností od 1. 1. 2013 až na základě místního šetření, které proběhlo dne 27. 5. 2013, tedy s více než tříletým odstupem. Stěžovatel proto ani nemohl zhojit negativní důsledky tohoto rozhodnutí a výkladu správních orgánů tím, že by DPH požadované finančními orgány doúčtoval svým klientům, jelikož mu v tom zabránilo uplynutí prekluzivní lhůt. Použitý výklad §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 proto vede ke vzniku značné újmy na straně stěžovatele.
III.
Procesní předpoklady projednání návrhu
11. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
12. Ústavní soud dále posoudil obsah ústavní stížnosti, jakož i obsah napadených soudních rozhodnutí, a dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
13. Ústavní soud předně musí připomenout, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a že vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Vzhledem k tomu nutno vycházet z pravidla, že výklad "podústavního" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). Takové vady Ústavní soud v napadených rozhodnutích neshledal.
14. Stejně jako v předcházejícím řízení před správními orgány a správními soudy je stěžejní námitkou stěžovatele přesvědčení, že výklad příslušného ustanovení zákona o DPH, jak byl proveden orgány veřejné moci, je nesprávný, resp. že není ústavně konformní. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně je v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti - tzv. přepjatý formalismus [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)]. Takové pochybení obecných soudů v interpretaci aplikovaného právního předpisu ze strany správních soudů Ústavní soud nespatřuje.
15. Správní soudy se s výkladem předestíraným ze strany stěžovatele dostatečně vypořádaly, a ani Ústavní soud nevidí ve stěžovatelově interpretaci ustanovení §6 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 rovnocennou (byť existující) alternativu k přijatému výkladu, a s tím související potřebu aplikace principu in dubio mitius, nebo přesněji in dubio pro tributario (oproti nepřípustné výkladové směrnici in dubio pro fisco). Je třeba zdůraznit, že ani jedna ze stran řízení před Ústavním soudem nedospěla k závěru, že ustanovení §6 odst. 2 zákona o DPH je nejasné, nýbrž zaujaly jen vzájemně protichůdná stanoviska. Výklad, podle něhož jsou podle §6 odst. 2 zákona o DPH v relevantním znění součástí obratu úplaty, které osobě povinné k dani náleží, tedy všechny úplaty, které mají být za uskutečněná plnění poskytnuty (nemusí nutně jít o úplaty již zaplacené), vychází nejen z jazykového znění právní normy v jejím celkovém kontextu, ale též ze smyslu a účelu právní úpravy daně z přidané hodnoty jako zvláštního typu daně (odlišujícího plátce daně a toho, kdo ji ve skutečnosti jako koncový spotřebitel nese). Teleologický výklad byl proveden s přihlédnutím k účelu přijetí novelizace §6 odst. 2 zákonem č. 302/2008 Sb., která změnila pojem obratu, do nějž se počínaje 1. 1. 2009 započítává úplata za uskutečněná plnění, tj. úplata, kterou osoba povinná k dani obdržela nebo má obdržet za uskutečněné plnění s místem pobytu v tuzemsku.
16. Stěžovatel vidí těžiště svého výkladu v pojmu "úplata", jenž §4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2009 definoval jako "zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění". Zejména ze skutečnosti, že poté došlo ke změně v této definici ("částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění"), stěžovatel dovozuje předcházející nejasnost právní úpravy. Tomu oponuje Nejvyšší správní soud, a Ústavní soud se s jeho právním názorem ztotožňuje. Tato změna, provedená za účelem upřesnění definice pojmu "úplata", neměla dopady do výkladu předmětného ustanovení §6 odst. 2 zákona o DPH, jehož účel byl od 1. 1. 2009 s ohledem na novelizaci provedenou zákonem č. 302/2008 Sb. zcela zřetelný. Výklad stěžovatele je založen na izolovaném vnímání uvedené definice, aniž by v souladu se standardy výkladu právních norem zohledňoval ostatní výkladové metody (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 21/96 a ze dne 17. 12. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/97). Lze nicméně souhlasit se stěžovatelem, že novela zákona o DPH č. 489/2009 Sb., v části týkající se definice pojmu "úplata", nebyla samoúčelná, neboť uvedla definici obsahu tohoto pojmu do souladu s obsahem jemu přikládaným v oblasti DPH, byť tak jistě mohlo být učiněno již předcházející novelou tohoto zákona.
17. K námitce stěžovatele, že Směrnice (blíže sub 3) byla do české právní úpravy provedena až novelou č. 489/2009 Sb., lze konstatovat, že již novela zákona o DPH č. 302/2008 Sb. byla dle důvodové zprávy (tisk PSP č. 442/0 ze dne 29. 2. 2008) a provedených změn přijata právě za účelem uvedení tohoto zákona do souladu se Směrnicí, jak ostatně konstatovaly již správní soudy. Stěžovatelem uváděné negativní důsledky, jež na něj mělo rozhodnutí správce daně, jakkoli mohou být pro stěžovatele tíživé, pak nemohou samy o sobě založit úvahu o protiústavnosti napadených rozhodnutí.
18. Ústavní soud tak konstatuje, že napadená rozhodnutí správních soudů nevybočila z mezí ústavnosti a oba soudy naopak splnily svůj úkol, který spočívá v nalezení smyslu právní úpravy a její aplikaci na konkrétní případ. Nejvyšší správní soud pak nerezignoval na své povinnosti (iura novit curia) a přesvědčivě vyložil zpochybňovaný výklad §6 odst. 2 zákona o DPH z předchozích rozhodnutí. Proto použití metavýkladového pravidla in dubio pro tributario nepřicházelo do úvahy, když byl vzat zřetel ke všem možným důsledkům jak gramatického, jazykového, systematického, teleologického i historického výkladu a jeho výsledku. Zde jen Ústavní soud pro úplnost připomíná možnost systematického výkladu též za pomoci ustanovení §36 a 42 zákona o DPH, neboť pro konstrukci daně je významné nejen ustanovení o osvobození od ní, nýbrž i zákonná úprava toho, co se osvobozuje (definice základu zdanění a možnost případné nápravy a opravy zdanění provedeného tím, kdo daň odvádí).
19. Současně je třeba zdůraznit, že se Nejvyšší správní soud nezpronevěřil zásadě, že nové skutkové podstaty pro stanovení daňové povinnosti může vytvářet jen zákonodárce (čl. 11 odst. 5 Listiny). Oproti očekávání stěžovatele Ústavní soud nedospěl k závěru, že by se zákonodárce v rámci požadavků na formulaci povinnosti (čl. 2 odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny) prohřešil proti požadavku na jasnost, určitost, jednoznačnost a srozumitelnost této úpravy vzaté v celku. V projednávané věci je soudy zastávaný výklad nepochybný, respektuje povahu pojmu "obrat" v kontextu konstrukce této daně, a ani stěžovatel se kromě svého názoru o nic jiného opřít nemohl.
20. Rovněž tak neobstojí, s ohledem na předmět této daně z hlediska unijního práva (závazek dosažení cíle jednoty vnitřního trhu, volný pohyb zboží, ochrana hospodářské soutěže, harmonizace daňových předpisů), námitka (sub 9) vůči provedení eurokonformního výkladu sporného ustanovení zákona o DPH.
21. K námitce "opožděného" provedení daňové kontroly a jejích důsledků (sub 10) je možno odkázat na odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, který se s touto námitkou vypořádal způsobem, který rovněž dokládá odlišnost této nepřímé daně od přímých daní důchodového typu, když mimo jiné uvedl, že "přiznaný příjem v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009 nemusí nutně odpovídat výši obratu podle §6 odst. 2 zákona o DPH, a správce daně žádné zákonné ustanovení nezavazuje přistoupit k prověření skutečností rozhodných pro závěr o povinné registraci k DPH v návaznosti na podané daňové přiznání."
22. Proto Ústavní soud ústavní stížnost dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl, a to mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. července 2016
Josef Fiala v. r.
předseda senátu