ECLI:CZ:US:2016:3.US.1470.16.1
sp. zn. III. ÚS 1470/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Josefa Fialy a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky G G ARCHICO a. s., sídlem Zelené náměstí 1291, Uherské Hradiště, zastoupené JUDr. Zdeňkem Hromádkou, advokátem, sídlem Rašínova 522, Zlín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. února 2016 č. j. 7 Afs 315/2015-36, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. listopadu 2015 č. j. 62 Af 62/2013-65 a rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 5. 2013 č. j. 13443/13/5000-14101-701962 a 13445/13/5000-14101-701962, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedených soudních a správních rozhodnutí, neboť má za to, že jimi byly porušeny čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 4, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí se podává, že Finanční úřad v Uherském Hradišti (dále jen "správce daně") vydal platební výměry, jimiž stěžovatelce předepsal k přímému placení daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (dále jen "srážková daň") ve výši 211 869 Kč za zdaňovací období roku 2008 a ve výši 195 015 Kč za zdaňovací období roku 2009. Stěžovatelka totiž jako plátce daně srážkovou daň svých dvou společníků sice srazila, ale neodvedla ji na svůj daňový účet a neuvedla ji ve svém vyúčtování, protože její účetní označila platby této daně nesprávnými variabilními symboly (rodnými čísly těchto společníků), a zaslala je na jejich daňové účty. Proto nebylo možné považovat její povinnost podle §38d odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů a §69 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů za splněnou. Současně správce daně uvedenými platebními výměry stěžovatelce uložil povinnost uhradit penále. K odvolání stěžovatelky vedlejší účastník řízení napadenými rozhodnutími platební výměry změnil v části týkající se bankovního spojení, v ostatním zůstaly výroky beze změny.
3. K žalobě stěžovatelky proti rozhodnutím vedlejšího účastníka řízení Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 17. 4. 2015 č. j. 62 Af 62/2013-36 tato rozhodnutí zrušil, když dospěl k závěru, že pokud správce daně vyšel z toho, že srážková daň sice byla odvedena, ale zároveň stěžovatelce předepsal daň v téže výši k přímému placení, pak byl nezákonně aplikován §69 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Platební výměry tak podle krajského soudu založily nežádoucí stav dvojího zdanění. Tento první rozsudek krajského soudu ve věci však Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 2. 10. 2015 č. j. 7 Afs 110/2015-41 a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Vyjádřil zde názor, že v dané věci o dvojí zdanění nešlo, stěžovatelka měla povinnost odvést daň v souladu s §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, a správce daně nepochybil, pokud jí předepsal srážkovou daň k přímému placení. Naopak společníci, kteří předmětnou srážkovou daň uvedli ve svých vyúčtováních, a na jejichž osobních daňových účtech byly částky ve výši předmětné srážkové daně evidovány, byli oprávněni požadovat vrácení nedůvodně zaplacené daně, např. postupem podle §64 zákona o správě daní a poplatků. Poté rozhodl krajský soud napadeným rozsudkem v souladu se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu tak, že žalobu stěžovatelky zamítl.
4. Ve věci nebylo považováno za sporné, že stěžovatelka jako plátce daně srážkovou daň srazila, ale neodvedla ji na svůj daňový účet a neuvedla ji ani ve svém vyúčtování, protože účetní stěžovatelky označila platby této daně nesprávnými variabilními symboly (rodnými čísly společníků stěžovatelky) a zaslala je na daňové účty těchto společníků. Následně pak zpracovala a podala vyúčtování srážkové daně jednotlivě za tyto společníky. Krajský soud v napadeném rozhodnutí uvedl, že situace, kdy stěžovatelka srazila srážkovou daň, ale neodvedla ji na svůj daňový účet, nebylo možné považovat za splněnou její povinnosti podle §38d odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů a §69 odst. 1 zákona správě daní a poplatků. Nebylo proto možné požadovat po správci daně, aby platbu připsanou na osobní účty společníků stěžovatelky posuzoval jako splnění povinnosti jiného subjektu, tj. stěžovatelky. Takový postup správce daně by byl v rozporu s §59 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně tedy postupoval v souladu se zákonem, když přijatou platbu zaúčtoval podle variabilního symbolu. Pokud pak platebními výměry uložil stěžovatelce, jako plátci daně, povinnost zaplatit zjištěný rozdíl, bylo uložení této povinnosti v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o správě daní a poplatků ve spojení se zákonem o daních z příjmů, a nešlo o platební výměry nezákonné či o dvojí zdanění.
5. Kasační stížnost proti napadenému rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Poukázal na svůj předcházející zrušující rozsudek, podle něhož pokud stěžovatelka neodvedla srážkovou daň na svůj daňový účet, pak srážkovou daň neodvedla v souladu s §38d odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů a §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02, usnesení ze dne 6. 11. 2008 sp. zn. III. ÚS 1351/07 a ze dne 31. 8. 2006 sp. zn. II. ÚS 116/06) v tomto rozsudku rovněž dospěl k závěru, že nešlo o dvojí zdanění toutéž daní. K námitce stěžovatelky, že správce daně byl povinen platby zaúčtovat na osobní daňový účet stěžovatelky, jelikož její omyl byl zřejmý, Nejvyšší správní soud uvedl, že variabilní symboly uvedené stěžovatelkou bylo možno přiřadit existujícím daňovým subjektům, a proto nešlo o pouhou zjevnou chybu v psaní. V dané věci nešlo o zřejmý omyl, přičemž stěžovatelka ani nepožádala správce daně po provedení platby o její vrácení. Stížnostní námitku stěžovatelky, že správce daně ji měl poučit podle §155 odst. 1 daňového řádu, shledal Nejvyšší správní soud rovněž nedůvodnou, když na základě zjištěného skutkového stavu dospěl k závěru, že na straně správce daně nebyl důvod k jakýmkoliv pochybnostem či nejasnostem, a tedy i k poučovací povinnosti.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka v ústavní stížnosti nejprve přiblížila skutkové pozadí svého daňového případu. V letech 2008 a 2009 vyplatila svým dvěma společníkům podíly na zisku, z nichž provedla srážku daně podle zvláštní sazby daně z příjmu fyzických osob. Přesné částky odpovídající takto sražené dani pak stěžovatelka státu odvedla, tyto byly pouze při odvodu omylem označeny jiným variabilním symbolem odpovídajícím rodným číslům společníků stěžovatelky. Administrativně proto nedošlo k jejich připsání na daňový účet stěžovatelky, místo toho byly připsány na daňové účty společníků stěžovatelky jako fyzických osob. Účetní stěžovatelky, která tento omyl způsobila, se jej pak nešťastně snažila napravit tím, že podala jednotlivá vyúčtování srážkové daně za léta 2008 a 2009 právě za společníky - fyzické osoby. Státu tak byly uhrazeny přesně ty částky, které měl obdržet. Přesto správce předepsal stěžovatelce k přímému placení daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou za zdaňovací období 2008 a 2009. S poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02 má stěžovatelka za to, že správci daně porušili vlastní smysl a účel daňového řízení, jak je upraven v §1 odst. 2 daňového řádu, tedy že obsahem daňového řízení (správy daně) je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát.
7. Stěžovatelka je přesvědčena, že nelze souhlasit s názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v napadeném rozsudku, že by společníci stěžovatelky mohli získat postavení plátce daně tím, že byly u platby srážkově daně omylem uvedeny variabilní symboly v podobě jejich rodných čísel a že za ně byla omylem podána vyúčtování srážkové daně. Kdo je plátcem a kdo je poplatníkem daně určuje zákon, takové postavení nemůže být založeno (nadto mylnými) úkony daňového subjektu. Nelze pak už vůbec podle stěžovatelky hovořit o tom, že správce daně neměl důvod jejich tvrzení zpochybnit. Správce daně si byl od daňově kontroly v roce 2011 vědom, že stěžovatelka ve skutečnosti odvedla srážkovou daň, pouze pod nesprávnými variabilními symboly. Při tomto vědomí nebylo od správce daně ani přiměřené ani logické ukládat stěžovatelce odvod stejné daně ve stejných částkách podruhé a fakticky tak vytvářet dvojí zdanění stejného příjmu. Nelze tak souhlasit s názorem Nejvyššího správního soudu v tom, že by stěžovatelka nesplnila svou povinnost podle §38d odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů a §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
8. Stěžovatelka má za to, že v její věci mělo být postupováno na základě principu in dubio mitius, neboť i v projednávané věci právo umožňovalo dvojí výklad. Správci daně, a následně i správní soudy, zvolili výklad, který stěžovatelku i její společníky nadbytečně a nepřiměřeně zatěžuje nutností vést další daňová a soudní řízení, namísto toho, aby po zjištění omylu účetní stěžovatelky správci daně "elegantně" vyřešili situaci poskytnutím poučení podle §155 odst. 1 daňového řádu a převedením přeplatku odpovídajícího výši srážkové daně na daňový účet stěžovatelky. Stěžovatelka si je vědoma administrativního omylu své účetní a nepopírá jej, je však toho názoru, že kdyby správce daně aplikoval nikoliv tak striktně formální přístup a více zohlednil základní zásady daňového řízení, mohl být postup ve věci daleko hospodárnější a mohl v důsledku vést k efektivnějšímu výkonu správy daní bez nadbytečných nákladů a bez vyvolání stavu, kdy ve skutečnosti došlo ke dvojímu zaplacení téže daně, když stát skutečně inkasoval předmětné částky srážkové daně dvakrát.
9. Vedle shora uvedené argumentace stěžovatelka poukazuje i na fakt, že tato věc souvisí s věcmi vedenými před Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 186/2015 a 5 Afs 187/2015. Přitom ve věci sp. zn. 5 Afs 187/2015 již Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 27. 4. 2016 zamítl kasační stížnost Ing. arch. Vladimíra Graci, jednoho ze společníků stěžovatelky. V souhrnu všech vedených řízení je dle stěžovatelky patrné, že podle dosavadního stavu došlo fakticky k dvojímu zaplacení téže daně právnickou osobou, a "přeneseně" fyzickými osobami, a tedy ke dvojímu inkasu téže daně ze strany státu.
III.
Procesní předpoklady projednání návrhu
10. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud předně musí připomenout, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a že vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Vzhledem k tomu nutno vycházet z pravidla, že výklad "podústavního" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). Takové vady Ústavní soud v napadených rozhodnutích neshledal.
12. Nutno uvést, že námitky stěžovatelky, obsažené v ústavní stížnosti, jsou ve své podstatě pouze pokračováním polemiky s právními závěry obecných soudů i správních orgánů; stěžovatelka je uváděla v řízeních před správními orgány i obecnými soudy od počátku. Ústavní stížností se tak stěžovatelka snaží dosáhnout potvrzení svého názoru, že s ohledem na konkrétní okolnosti jejího případu nemělo vůbec dojít k vydání předmětných platebních výměrů, a naopak měla být deklarována nezákonnost rozhodnutí správce daně, resp. vedlejšího účastníka řízení. Tím však stěžovatelka staví Ústavní soud právě do pozice další instance v systému obecného soudnictví, která mu nepřísluší.
13. Po důkladném seznámení se s napadenými rozhodnutími Ústavní soud konstatuje, že krajský soud i Nejvyšší správní soud se s uvedenými námitkami stěžovatelky řádně vypořádaly. Stěžovatelkou namítanou nezákonností postupu správních orgánů v daňovém řízení, zejména námitkou, zda stěžovatelka vydáním platebních výměrů nečelila nepřípustnému "dvojímu zdanění" téhož příjmu, se správní soudy v napadených rozhodnutích zabývaly, přičemž dospěly k závěru, že správní orgány nepostupovaly v rozporu s příslušnými ustanoveními tehdy platného zákona o správě daní a poplatků, a jejich procesní postup a ani přijaté právní závěry proto nelze považovat za nezákonné. Přijaté závěry byly ze strany správních soudů konfrontovány se závěry dosavadní relevantní judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu.
14. Svoji stěžejní námitku, totiž že v její věci došlo v důsledku formalistického výkladu "podústavního" práva k tzv. dvojímu zdanění, stěžovatelka opírá zejména o nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02, který v ústavní stížnosti podrobně cituje a poukazuje na nepochopení jeho smyslu ze strany správních soudů. K tomu je nutno konstatovat, že v nálezu odkazovaném stěžovatelkou bylo skutkové pozadí věci odlišné. Správce daně zde jednak doměřil stěžovateli (fyzické osobě) daňovou povinnost dle §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a zároveň druhému daňovému subjektu (obchodní společnosti, jejímž společníkem byl též stěžovatel v dané věci) předepsal daňovou povinnost k přímému placení dle §69 zákona o správě daní a poplatků. V daném případě podal ústavní stížnost poplatník, nikoli plátce daně, který byl odpovědný za porušení zákonného postupu, a proto Ústavní soud danému stěžovateli přisvědčil s tím, že mu poté, co daňovou povinnost plátce daně vyrovnal, měla být částka daně jím uhrazená vrácena (viz též usnesení ze dne 6. 11. 2008 sp. zn. III. ÚS 1351/07).
15. V obdobné situaci, řešené nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02, se stěžovatelka nenacházela. V důsledku pochybení, které z důvodů, jež správní soudy přesvědčivě vysvětlily, nelze považovat toliko za pochybení formálního charakteru, stěžovatelka skutečně svoji zákonnou povinnost nesplnila, neboť neodvedla daň v souladu s §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně jí proto oprávněně předepsal srážkovou daň k přímému placení. Zde možno odkázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2006 sp. zn. II. ÚS 116/06, kdy Ústavní soud při posuzování ústavní stížnosti plátce daně uvedl, že předepsání přímého placení daně nepředstavuje dvojí zdanění, neboť skutečnost, že povinnost plátce daně splnil jiný poplatník, nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti.
16. Správní soudy se dostatečně vypořádaly i s námitkou stěžovatelky, že správce daně nedostál své poučovací povinnosti; ta byla shledána nedůvodnou s tím, že pokud společníci stěžovatelky podali jednotlivě vyúčtování srážkové daně za zdaňovací období 2008 a 2009, vykázali srážkovou daň podle zvláštní sazby a provedli její úhradu, získali postavení plátce daně. Správce daně za daných okolností neměl důvod jejich tvrzení zpochybňovat, přičemž nešlo o "zřejmý" omyl, což Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku podrobně zdůvodnil.
17. Pokud stěžovatelka poukázala na zamítnutou kasační stížnost jednoho z jejích společníků ve věci vedené před Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 187/2015, předmětem této věci bylo rozhodnutí správního orgánu o zastavení řízení ve věci dodatečného vyúčtování daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2008. Z rozsudku kasačního soudu v uvedené věci však nevyplývá, že by tento společník, který předmětnou srážkovou daň uvedl ve svém vyúčtování, a na jehož osobním daňovém účtu byla částka odpovídající předmětné srážkové dani evidována, nebyl oprávněn požadovat vrácení nedůvodně zaplacené daně. Naopak Nejvyšší správní soud zde zdůraznil, že "rozhodnutí o zastavení řízení ve věci dodatečného vyúčtování daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2008 nemá vliv na posouzení stěžovatelovy žádosti o vrácení přeplatku".
18. Se shora uvedených důvodů Ústavní soud uzavírá, že napadená rozhodnutí, proti nimž ústavní stížnost směřovala, nevybočila z mezí ústavnosti, a že k namítanému porušení základních práv stěžovatelky nedošlo. Proto ústavní stížnost dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl, a to mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. července 2016
Josef Fiala v. r.
předseda senátu