ECLI:CZ:US:2016:3.US.1525.16.1
sp. zn. III. ÚS 1525/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Josefa Fialy a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky Kortek, s. r. o., sídlem Blažim 114, zastoupené Mgr. Janem Bendou, advokátem, sídlem U Císařských lázní 368/7, Teplice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. února 2016 č. j. 1 Afs 308/2015-51, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedeného soudního rozhodnutí, neboť má za to, že jím bylo porušeno její základní právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), namítá též porušení čl. 11 odst. 5 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a napadeného soudního rozhodnutí vyplývá, že stěžovatelce byla Finančním úřadem v Žatci (dále jen "správce daně") na základě provedené daňové kontroly doměřena platebním výměrem ze dne 8. 8. 2012 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2009 ve výši 180 802 Kč a uložena povinnost uhradit penále. Toto rozhodnutí bylo vydáno na základě zjištění, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že náklady na pořízení zboží z jiného státu EU včetně montáže, jímž byla vybavena její nemovitost (rodinný domek), kupní smlouvou ze dne 1. 12. 2009 převedené do vlastnictví jednatele stěžovatelky, představovaly opravu této nemovitosti. Správce daně totiž dospěl k závěru, že šlo o technické zhodnocení majetku, a mělo proto dojít k úpravě odpočtu daně z takto pořízeného majetku. Vedlejší účastník řízení (odvolací správní orgán) k odvolání stěžovatelky toto rozhodnutí správce daně změnil rozhodnutím ze dne 2. 7. 2013 tak, že zvýšil stěžovatelce doměřenou daň na částku 226 003 Kč a zvýšil také stanovené penále, a to z důvodu pochybení správce daně, který nezohlednil rok, ve kterém byla úprava provedena.
3. Žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 30. 11. 2015 č. j. 15 Af 143/2013-52. Kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem rovněž zamítl, když neshledal důvodnými námitky stěžovatelky týkající se procesních pochybení správce daně, posouzení otázky, zda stěžovatelkou vynaložené náklady představovaly technické zhodnocení nebo opravu majetku, ani časového určení vzniku povinnosti provést úpravu odpočtu.
II.
Argumentace stěžovatelky
4. Porušení základních práv stěžovatelka dovozuje z porovnání argumentace kasační stížnosti (v jejím druhém doplnění) s napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu. Ten uzavřel, že neshledal závažná procesní pochybení, tedy (podle stěžovatelky) pochybení shledal, nicméně nevyhodnotil je jako závažná a nehodnotil všechna popsaná procesní pochybení v jejich souhrnu, kdy každé samostatně skutečně nemusí být pochybením závažným. V souhrnu celého postupu správce daně je však zjevné, že správce daně znemožnil stěžovatelce splnit důkazní břemeno.
5. Nejvyšší správní soud v bodě 20 napadeného rozsudku posunul tvrzení stěžovatelky z její kasační stížnosti, ve kterém napadá, že v protokolu o místním šetření správce daně neuvedl žádné své pochybnosti ohledně jejího tvrzení, když argumentoval tím, že tak správce daně učinil v protokolu o místním šetření. Tento posun má podle stěžovatelky zásadní význam. Pokud správce daně na místě samém nevznesl otázku, jak předmět místního šetření vypadal před sporným plněním, a požádal o prokázání ohledáním samotného předmětu šetření, při němž by nejlépe mohl posoudit, co bylo vlastně změněno, závažně se provinil proti základním zásadám daňového řízení. Není rozhodné, že správce daně své požadavky vznášel před a po místním šetření, rozhodné je, co činil při místním šetření a jak jeho postup vnímala a mohla vnímat stěžovatelka.
6. Nejvyšší správní soud neshledal v bodech 23 a 24 napadeného rozsudku vady ve zprávě o daňové kontrole, přitom však z §88 daňového řádu jednoznačně vyplývá povinnost správce daně řešit výsledky kontrolního zjištění samostatně tak, aby ve zprávě z daňové kontroly nebyla žádná nová kontrolní zjištění. V kontextu s nekonkrétními výzvami stěžovatelka měla značně ztíženou pozici v orientaci v tom, kdy správce daně nezná zákon a kdy oprávněně a určitě (srozumitelně) požaduje prokázání konkrétního tvrzení, tj. rozptýlení svých pochybností o pravdivosti a správnosti jejího tvrzení. Nejvyšší správní soud nijak neodůvodnil svůj závěr v bodě 35, proč odmítl argumenty uvedené v kasační stížnosti ohledně povahy provedených změn v povaze dotčené nemovitosti, odkázal jen na rozsudek krajského soudu; ten však rovněž neobsahoval žádné odůvodnění odmítnutí jednotlivých argumentů stěžovatelky.
7. Nejvyšší správní soud dále neakceptoval názor stěžovatelky, že pokud zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH") v §78 výslovně uvádí, že změnou účelu je také uskutečnění dodání zboží nebo převodu nemovitosti, pak použití pojmu "uskutečnění" nutně znamená, že ke změně účelu dojde tehdy, kdy dojde k uskutečnění převodu nemovitostí, což je stanoveno speciálně v §21 zákona o DPH, a proto pro okamžik změny účelu není možné použít obecnou právní úpravu, kdy dojde k převodu vlastnictví. Kdyby zákonodárce takový úmysl měl, musel by v §78 zákona o DPH uvést, že změnou účelu je také převod vlastnictví k nemovitosti nebo jinou formulaci bez použití pojmu "uskutečnění". Nejvyšší správní soud dle stěžovatelky nesprávně tvrdí, že §21 zákona o DPH se použije jen pro stanovení povinnosti přiznat daň a že ustanovení §21 odst. 10 rozšiřuje použití ostatních odstavců i na osvobozená plnění. Bylo by podle stěžovatelky absurdní, pokud by uskutečnění osvobozených plnění podle §21 odst. 10 zákona o DPH bylo jiným uskutečněním převodu nemovitostí, než o kterém hovoří §78 tohoto zákona. Takový výklad by byl absurdní a znemožnil by obecnou aplikaci §78. K tomuto stěžovatelka připomíná princip, že v pochybnostech je třeba použít výklad platné právní úpravy výhodnější pro daňový subjekt.
III.
Procesní předpoklady projednání návrhu
8. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a že vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Vzhledem k tomu nutno vycházet z pravidla, že výklad "podústavního" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). Takové vady Ústavní soud v napadených rozhodnutích neshledal.
10. Argumentace obsažená v ústavní stížnosti představuje "koncentrát" stěžejních námitek, jež stěžovatelka uplatňovala v předcházejícím řízení. Po pečlivém posouzení napadeného rozsudku však Ústavní soud konstatuje, že opětovně uváděné námitky stěžovatelky (procesní pochybení správních orgánů v průběhu daňového řízení, otázka neunesení důkazního břemene stran tvrzení stěžovatelky ohledně charakteru vynaložených nákladů) byly dostatečným způsobem vypořádány. Stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze odkazuje na argumentaci, kterou uplatnila již před správními soudy a jež byla vypořádána v souladu s ústavněprávními požadavky kladenými na kvalitu odůvodnění soudního rozhodnutí. Pokud stěžovatelka požaduje přehodnocení tohoto vypořádání, staví tím Ústavní soud do role další odvolací instance, která mu nepřísluší.
11. Stěžovatelkou tvrzenou "zjevnost" porušení jejích práv z porovnání jí uplatněné argumentace v kasační stížnosti a odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu Ústavní soud nesdílí. Přestože Nejvyšší správní soud uznal jisté pochybení správce daně (bod 25 napadeného rozsudku), dospěl k závěru, že toto pochybení bylo v průběhu daňového řízení napraveno, přičemž nebylo pochybením takové závažnosti, které by způsobovalo nezákonnost postupu správních orgánů v daňovém řízení jako celku. Tvrzení stěžovatelky, že jí správce daně znemožnil unést její důkazní břemeno, bylo v řízení před správními soudy shledáno nedůvodným, a to po pečlivé argumentaci (zejména body 20 - 22 napadeného rozsudku), na kterou postačí pro účely řízení o ústavní stížnosti odkázat. V této části lze též nalézt vypořádání námitek stěžovatelky stran údajného pochybení správce daně při místním šetření. Tvrzení stěžovatelky nebylo dle názoru Ústavního soudu "posunuto", jak namítá stěžovatelka, bylo však vyvráceno skutečnostmi vyplývajícími ze správního spisu. Pochybnostmi stěžovatelky stran vad zprávy o daňové kontrole se Nejvyšší správní soud zabýval v bodech 23 a 24 napadeného rozsudku; poukazuje-li stěžovatelka na "nová kontrolní zjištění", již neuvádí, o jaká "nová" zjištění mělo jít.
12. Dále stěžovatelka poukazuje na nepřezkoumatelnost bodu 35 napadeného rozsudku, v němž se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěry krajského soudu i správních orgánů, že v daném případě byla provedena rekonstrukce a modernizace nemovitosti, tj. kvalitativní změna nemovitosti. Krajský soud se této otázce ve svém rozsudku podrobně věnoval a v tomto ohledu není důvod námitce stěžovatelky stran tvrzené neodůvodněnosti takto přijatého závěru přisvědčit. Ústavní soud má za to, že napadený rozsudek vypořádává též argumenty stěžovatelky v jí odkazovaných částech kasační stížnosti (viz body 25 a 35 napadeného rozsudku); v tomto ohledu je nicméně nutno připomenout, že případné dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí nepředstavují vadu jeho nepřezkoumatelnosti, pokud je zjevné, že by neměly vliv na jeho nosné důvody.
13. Konečně stěžovatelka namítá nesprávnost výkladu příslušných ustanovení zákona o DPH (§78, 21), na jejichž základě byl určen vznik povinnosti k provedení úpravy odpočtu. K tomu Ústavní soud uvádí, že výklad a aplikaci předpisů tzv. podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován, resp. jež odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně je v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti - tzv. přepjatý formalismus [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 85/06 ze dne 25. 9. 2007 (N 148/46 SbNU 471)]. Takové pochybení v interpretaci aplikovaného právního předpisu ze strany správních soudů spatřovat nelze (viz bod 39 napadeného rozsudku, který se navrhovaným výkladem stěžovatelky zabývá).
14. Na základě shora uvedeného je nutno uzavřít, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, proti němuž ústavní stížnost směřovala, nevybočilo z mezí ústavnosti, a že k namítanému porušení základních práv stěžovatelky nedošlo. Proto Ústavní soud ústavní stížnost dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl, a to mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. července 2016
Josef Fiala v. r.
předseda senátu