ECLI:CZ:US:2017:2.US.2658.15.1
sp. zn. II. ÚS 2658/15
Usnesení
Usnesení Ústavního soudu - senátu složeného z předsedy senátu Jiřího Zemánka (soudce zpravodaj) a soudců Kateřiny Šimáčkové a Vojtěcha Šimíčka - ze dne 28. února 2017 sp. zn. II. ÚS 2658/15 ve věci ústavní stížnosti E.ON Energie, a. s., se sídlem F. A. Gerstnera 2151/6, České Budějovice, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015 č. j. 2 Afs 15/2014-59, jímž byla zamítnuta stěžovatelčina kasační stížnost podaná v řízení o stěžovatelčině žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích týkajícímu se dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty a uplatnění nároku na daňový odpočet z obchodů s emisními povolenkami, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení.
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 1. 9. 2015, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, neboť jím byly porušeny limity omezování základních práv podle čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i její ústavně zaručené právo na ochranu vlastnictví zakotvené v čl. 11 odst. 5 Listiny a právo na soudní ochranu zakotvené v čl. 36 odst. 1, v čl. 38 odst. 1 a v čl. 39 Listiny.
2. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vyjadřuje svůj nesouhlas se závěrem Nejvyššího správního soudu, že se účastnila uměle vykonstruovaných obchodů svých obchodních partnerů nemajících hospodářskou podstatu za účelem získání daňového zvýhodnění. Stěžovatelka poukazuje na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále též jen "SDEU") ve věci Halifax a další (C-255/02) či rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008 č. j. 7 Afs 54/2006-155, jejichž právní názory nebyly v napadeném rozsudku respektovány, když se Nejvyšší správní soud namísto hledání objektivního vysvětlení nákupů emisních povolenek zaměřil na dovozování subjektivního vědomí stěžovatelky o podvodu. Stěžovatelka naopak prohlašuje, že předmětné obchody nebyly nijak umělé a jejich hospodářský smysl spočíval v nákupu emisních povolenek prioritně pro potřebu koncernu. Stěžovatelka odkazuje na body 7-9 kasační stížnosti, v nichž shrnula základní princip, na kterém stojí celá judikatura SDEU ve vztahu k podvodům, podle níž platí, že aniž by existovaly náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, jakékoliv nepřímé prověřování údajů obchodních partnerů daňovým subjektům v zásadě nepřísluší. Nejvyšší správní soud naproti tomu vychází z předpokladu, že podrobnější kontroly je třeba činit automaticky a jejich neprovedení vede ke vzniku odpovědnosti za daňovou povinnost třetích osob. Takovýto požadavek je dle stěžovatelky v rozporu s judikaturou SDEU a současně porušením čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie. Nejvyšší správní soud také zcela opomenul námitku stěžovatelky týkající se porušení zásady proporcionality, kdy SDEU požaduje, aby rizika spojená s podvody na DPH byla rovnoměrně rozložena mezi členské státy na straně jedné a daňové subjekty na straně druhé. Chtěl-li se Nejvyšší správní soud od judikatury SDEU odchýlit, bylo jeho povinností položit předběžnou otázku, což neučinil, ani nepředložil věc rozšířenému senátu. Takovým postupem Nejvyšší správní soud porušil právo stěžovatelky na zákonného soudce. Pokud jde o věc samu, stěžovatelka uvádí, že uskutečňovala a aktualizovala patřičné kontrolní mechanismy, které jí umožnily rychle reagovat poté, co se na konci února roku 2010 dozvěděla o tom, že její dodavatelé vykazují znaky shodné se znaky označenými v informaci německé burzy EEX z února 2010 za podezřelé, nasvědčující potenciálnímu podvodnému jednání. K těmto skutečnostem však Nejvyšší správní soud v rámci hodnocení důkazů dostatečně nepřihlédl a kladl stěžovatelce za vinu neobvyklou cenu emisních povolenek, absolutní selhání kontrolních mechanismů, způsob obchodování stěžovatelky a záznamy telefonických hovorů. Stěžovatelka rozporuje závěry Nejvyššího správního soudu, pokud jde o uvedené čtyři indicie, a vysvětluje způsob svého obchodování na trhu s emisními povolenkami včetně stanovení jejich kupní ceny a namítá, že v dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu se odpovědnost za podvod dovozovala vždy z cen, které byly vyšší v řádech stovek procent než ceny na trhu běžné, v případě stěžovatelky by se však odchylka mezi cenami, pakliže by byla řádně zjišťována, pohybovala nanejvýš v rozmezí několika málo procent. Stěžovatelce je navíc vytýkáno, že její ceny nebyly vyšší, avšak nižší než ceny tržní. Oproti závěrům Nejvyššího správního soudu, že ze záznamů telefonických hovorů je patrné, že stěžovatelka znala základní mechanismus podvodů na DPH a věděla, že trh emisních povolenek je těmito podvody zasažen a že do těchto podvodů byli dokonce zapojeni i její bývalí dodavatelé, stěžovatelka naopak interpretuje záznamy hovorů pana Hartla tak, že nelze usuzovat, že by si byl vědom, že je stěžovatelka součástí podvodných transakcí. Stěžovatelka se v této souvislosti zamýšlí nad tím, proč by stěžejní záznamy telefonických hovorů správci daně poskytovala, pakliže by věděla o své účasti na podvodech. Tato skutečnost prokazuje, že jednak stěžovatelka do poslední chvíle nevěděla, zda její dodavatelé jsou skutečně součástí podvodů, a jednak dobrou víru stěžovatelky, že před správcem daně nemá co skrývat. Stěžovatelka je přesvědčena, že provádění tak podrobných kontrol, jak požaduje Nejvyšší správní soud, SDEU nikdy nevyžadoval. Jejich uskutečňování u všech dodavatelů by dle názoru stěžovatelky u podnikatelů její velikosti vedlo k prosté nemožnosti podnikat. Stěžovatelka upozorňuje, že ústavní stížnost svým významem podstatně přesahuje její vlastní zájmy, neboť "laťka pro obhájení dobré víry subjektu nevědomě a neúmyslně zapojeného do podvodných transakcí byla NSS nastavena tak vysoko, že většina daňových subjektů ji dnes nemá šanci přeskočit". Podáním ze dne 22. 12. 2015 stěžovatelka doplnila svou ústavní stížnost poukazem na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015 č. j. 4 Afs 210/2014-57, podle kterého má penále povahu trestu, a klade si otázku v tom smyslu, zda v její věci nedošlo k porušení zásady nullum crimen sine lege, když stěžovatelka byla trestána (činěna odpovědnou za daňovou povinnost svých dodavatelů), aniž by zákon její jednání považoval za trestné. Stěžovatelka také konstatuje, že dle jejích zjištění v současné době finanční správa na rozdíl od minulosti při registraci daňových subjektů k DPH velmi podrobně prověřuje, zda se nejedná o registraci za účelem páchání podvodů na DPH. Stěžovatelka zdůrazňuje, že Česká republika zcela selhala v ochraně svých vlastních zájmů, stejně tak jako zájmů stěžovatelky, neboť v době obchodování stěžovatelky finanční správa o riziku podvodů na DPH nijak neinformovala, dostatečně neprověřovala daňové subjekty dobrovolně se registrující k DPH, ani ve vztahu k obchodům společnosti MARMOLES, s. r. o., nijak nezareagovala na zjevné indicie o uskutečňovaném podvodu, a vyvozovala závěry k výhradní tíži stěžovatelky, nikoli konkurence (např. společnosti ČEZ, a. s.). V dalším doplnění ústavní stížnosti ze dne 3. 8. 2016 stěžovatelka rozvíjí argumentaci na téma institutu zneužití práva a namítá, že se Nejvyšší správní soud nezabýval úmyslem stěžovatelky získat daňovou výhodu ani charakterem daňové výhody samé.
3. Z obsahu spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Af 22/2013 a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 15/2014, které si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Finanční úřad v Českých Budějovicích vyměřil stěžovatelce celkem 21 dodatečnými platebními výměry ze dne 27. 7. 2012 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2008 až březen 2010, kdy stěžovatelka uplatnila nárok na daňový odpočet z obchodů s emisními povolenkami, z nichž obchodní partneři stěžovatelky daň nezaplatili, přestože ji stěžovatelce současně s cenou emisních povolenek fakturovali. Odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům zamítlo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 28. 11. 2012 č. j. 8302/12-1300. Proti citovanému rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 8. 1. 2014 č. j. 10 Af 22/2013-86 zamítl. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích napadla stěžovatelka kasační stížností, která byla ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta.
4. Po přezkoumání předložených listinných důkazů, vyžádaného spisového materiálu a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv namítaným postupem Nejvyššího správního soudu nedošlo.
5. Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
6. Ústavní soud je především nucen konstatovat, že ústavní stížnost je ve své podstatě jednak opakováním argumentů, které stěžovatelka namítala v řízení před Nejvyšším správním soudem a Krajským soudem v Českých Budějovicích, s nimiž se soudy obsáhle a ústavně konformním způsobem vypořádaly, a jednak kritikou státu, resp. daňové správy, pokud jde o otázku ochrany zájmů daňových subjektů v oblasti podvodů na DPH. Na tomto místě je nutno uvést, že ústavní stížnost včetně jejích doplnění čítá více než 56 stran a zahrnuje řadu obecných úvah na řečené téma, detailních rozborů transakcí stěžovatelky či obchodních postupů konkurence stěžovatelky. Jakkoli Ústavní soud chápe snahu stěžovatelky předložit přesvědčivou a co nejúplnější argumentaci na podporu svých tvrzení, je nutno mít na zřeteli, že není úkolem Ústavního soudu v řízení o ústavní stížnosti zabývat se obecně činností daňové správy na poli prevence proti podvodům na DPH ani jinými případy, ve kterých dle stěžovatelky nedošlo ke srovnatelnému potrestání jako v její věci.
7. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.) Ústavní soud konstatoval, že stanovení daňové povinnosti a efektivní výběr daní jsou životně důležité pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, kulturní, školské, bezpečnostní, obranné a sociální politiky. Zdůraznil přitom, že nalezení optimálního modelu daňového zatížení je nesmírně složité a bezpodmínečně vyžaduje zohlednit mnoho dynamických faktorů ekonomických, demografických, matematicko-statistických a dalších. V této souvislosti neopomněl zmínit, že záležitosti optimálního daňového zatížení patří typicky mezi tzv. politické otázky, tj. mezi takové otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. Stanovení daňového zatížení patří dle názoru Ústavního soudu mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roli v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů, jakož i složení vlády, přičemž jejich transformace do podoby daňového zákonodárství spočívá na bedrech politické reprezentace vzešlé z voleb. Prostředí, v němž se odehrává tento proces, ztělesňuje především Parlament i další zastupitelské sbory reprezentující široké spektrum společenských zájmů (viz body 71 až 75 shora citovaného nálezu).
8. Ústavní soud tak konstantně stojí na stanovisku, že nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní. Jak k tomu již uvedl kupř. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), "posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit" (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (bod 60).
9. V projednávané věci Krajský soud v Českých Budějovicích konstatoval, že stěžovatelka přes svou vědomost o tom, že obchody s emisními povolenkami jsou zasaženy podvody, ve svých obchodech pokračovala a její zaměstnanci dokonce v průběhu obchodování informovali své obchodní partnery o tom, že k daňovým podvodům dochází. Z výslechů zaměstnanců stěžovatelky a jejich monitorovaných telefonických hovorů vyplývá, že se tito zaměstnanci nijak nezajímali o možná daňová rizika obchodů a sledovali výlučně jejich ekonomickou výhodnost. Ve vztahu k obchodům uskutečněným do podzimu 2009 Krajský soud v Českých Budějovicích neměl za rozhodné, zda existovala nějaká podezření o tom, že trh s emisními povolenkami může být dotčen podvody na dani z přidané hodnoty, neboť stěžovatelka již od roku 2005 působila jako obchodník s emisními povolenkami, které nakupovala především od subjektů, kterým byly tyto povolenky přiděleny, přičemž od roku 2008 nakupovala vyšší počet emisních povolenek (zejména zahraničního původu) a změnila své obchodní partnery, které důsledně neprověřovala. Stěžovatelka nikdy s žádným jednatelem svého obchodního partnera nejednala osobně, obchodní transakce učiněné telefonicky byly zaznamenány nahráváním. Nebyla prověřována ani solventnost obchodních partnerů stěžovatelky. Ze shromážděných důkazů tak vyplývá, že neznalost principu podvodů spočívala v nedůsledném postupu stěžovatelky.
10. S těmito závěry se ztotožnil v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud, který zdůraznil, že se stěžovatelka mýlí, pokud tvrdí, že Krajský soud v Českých Budějovicích nepochopil povahu zneužití práva, když neidentifikoval daňovou či jinou výhodu na straně stěžovatelky. Nejvyšší správní soud k tomu konstatoval, že z jeho judikatury i rozsudků SDEU naopak vyplývá, že daňový subjekt, který věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, musí být považován za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. Nejvyšší správní soud dovodil, že námitky stěžovatelky ohledně její dobré víry ve vztahu k její možné účasti v daňových podvodech vyvracejí dva samostatné okruhy důkazů, a to jednak kombinace neobvykle nízké ceny emisních povolenek, nestandardního způsobu obchodování a absence kontrolních mechanismů stěžovatelky, jednak záznam telefonických hovorů zaměstnanců stěžovatelky s jejími dodavateli. Proto jsou nedůvodné námitky stěžovatelky, že Krajský soud v Českých Budějovicích i Finanční ředitelství v Českých Budějovicích odhlédly od asymetrie informací, nerozlišovaly jednotlivá zdaňovací období a v důsledku tzv. předsudku zpětného hodnocení (hindsight bias) přisuzovaly jednotlivým skutečnostem nesprávnou míru významnosti. Konkrétní okolnosti nyní posuzovaného případu tak dle Nejvyššího správního soudu jednoznačně prokazují, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio judikatury Soudního dvora - totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.
11. Ústavní soud neshledal důvod, pro který by takto řádně odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základnu a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění ústavní stížností napadeného rozhodnutí, které se se všemi námitkami stěžovatelky vypořádalo způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť Nejvyšší správní soud při svém rozhodování vycházel z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a při interpretaci podústavního práva šetřil jeho podstatu a smysl, když vyšel z dostatečných skutkových zjištění a aplikoval odpovídající zákonné normy i judikaturu.
12. Ústavní soud nemůže zejména přisvědčit stěžovatelce ani v její námitce, že Nejvyšší správní soud nerespektoval judikaturu SDEU vztahující se k oblasti podvodů na DPH. Nejvyšší správní soud naopak precizně v bodech 31-34 napadeného rozsudku předestřel na věc dopadající právní úpravu včetně šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (č. 77/388/EHS), která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud dále odkázal na judikaturu SDEU týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH, jejíž závěry převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Tyto závěry Nejvyšší správní soud shrnul tak, že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL). Nejvyšší správní soud v projednávané věci dovodil, že záznamy telefonních hovorů Ing. Hartla s dodavateli stěžovatelky prokazují, že stěžovatelka si uvědomovala, že se obchodováním se svými dodavateli vystavuje konkrétním daňovým rizikům. Tyto záznamy tedy samy o sobě jednoznačně vyvracejí, že stěžovatelka nevěděla ani vědět nemohla, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodů na DPH. Neuplatní se proto základní ratio shora citované judikatury Soudního dvora - totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.
13. Tento závěr Nejvyššího správního soudu považuje Ústavní soud v dané věci za stěžejní, když vysvětluje, z jakých konkrétních důvodů nebyla stěžovatelce poskytnuta ochrana, kterou by jí jinak jako o podvodu na DPH nevědomém subjektu poskytovala judikatura SDEU i Nejvyššího správního soudu. Je tedy nutno vyvrátit spekulace stěžovatelky, jak je uvedla v doplnění ústavní stížnosti, totiž že až z veřejných přednášek jednoho ze soudců rozhodujícího senátu Nejvyššího správního soudu se dozvěděla, do jaké míry na záznamu telefonických hovorů staví Nejvyšší správní soud své přesvědčení o vědomosti stěžovatelky o (možné) účasti na podvodu na DPH. Tato skutečnost ostatně vyplývá i z bodů 42 a 46 napadených rozhodnutí, kde se uvádí, že "záznamy telefonních hovorů Ing. H. s dodavateli stěžovatelky prokazují, že stěžovatelka si uvědomovala, že se obchodováním s těmito dodavateli vystavuje konkrétním daňovým rizikům. Tyto záznamy tedy samy o sobě jednoznačně vyvracejí, že stěžovatelka nevěděla ani vědět nemohla, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodů na DPH" (bod 42), a "ze záznamů telefonických hovorů jednoznačně vyplývá, že stěžovatelka o podvodech na trhu s emisními povolenkami prokazatelně věděla již dříve než na přelomu 2009 a 2010". Ostatně výslovně k tomu Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém rozsudku ze dne 10. 6. 2015 č. j. 2 Afs 15/2014-60 uvedl, že ohledně obchodů uskutečněných do podzimu roku 2009 není rozhodné, zda existovala nějaká podezření o tom, že trh emisními povolenkami může být dotčen podvody na dani z přidané hodnoty, když stěžovatelka od roku 2008 (na rozdíl od dřívějšího období, kdy emisní povolenky nakupovala především od subjektů, kterým tyto povolenky byly přiděleny, a v menší míře obchodovala se subjekty povolenkami obchodujícími) nakupovala vyšší počet emisních povolenek a současně došlo ke změně jejích obchodních partnerů, které důsledně neprověřovala.
14. Pokud jde o námitku stěžovatelky ohledně její dobré víry ve vztahu k její možné účasti v daňových podvodech, tu dle správních soudů vyvrací mimo shora zmíněné záznamy telefonických hovorů také další samostatný okruh důkazů, a to kombinace neobvykle nízké ceny emisních povolenek, nestandardního způsobu obchodování a absence kontrolních mechanismů stěžovatelky. Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že v této části správní soudy nesprávně provedly dokazování, a obsáhle podává vysvětlení svého postupu při obchodování s emisními povolenkami, včetně názoru, že ani sebedůkladnější podrobení jejích obchodních partnerů kontrole by na věci nic nezměnilo. Ohledně hodnocení důkazů poukazuje Ústavní soud na svoji konstantní judikaturu, podle které z ústavního principu nezávislosti soudů (článek 81 Ústavy) vyplývá zásada volného hodnocení důkazů, která je obsažená v §132 občanského soudního řádu. Do volného uvážení obecného soudu Ústavnímu soudu nepřísluší zasahovat, zjišťuje však, zda rozhodnutí soudu je přezkoumatelné z hlediska identifikace rámce, v němž se volná úvaha soudu pohybovala. Hodnocení důkazů a závěry o pravdivosti či nepravdivosti tvrzených skutečností jsou přitom věcí vnitřního přesvědčení soudce a jeho logického myšlenkového postupu. Ústavnímu soudu zpravidla nepřísluší ani přehodnocování dokazování prováděného obecnými soudy, a to ani tehdy, pokud by se s ním sám neztotožňoval. Ústavní soud by mohl do tohoto procesu zasáhnout pouze tehdy, pokud by obecné soudy překročily hranice dané zásadou volného hodnocení důkazů, popř. pokud by bylo možno konstatovat tzv. extrémní rozpor mezi zjištěným skutkovým stavem a vyvozenými skutkovými či právními závěry, pak by byl jeho zásah odůvodněn, neboť takové rozhodnutí by bylo třeba považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny [srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 84/94 ze dne 20. 6. 1995 (N 34/3 SbNU 257)]. Ústavní soud tedy není povolán přezkoumávat, zda správní soudy z provedených důkazů vyvodily správná či nesprávná skutková zjištění a následně i správnost z nich vyvozených právních závěrů - s výjimkou případů, kdy dospěje k závěru, že takové omyly mohly porušit ústavně zaručená práva či svobody [srov. např. nálezy ze dne 29. 5. 1997 sp. zn. III. ÚS 31/97 (N 66/8 SbNU 149) a ze dne 29. 8. 2006 sp. zn. I. ÚS 398/04 (N 154/42 SbNU 257)]. Takový stav však v posuzované věci shledán nebyl.
15. Nejvyšší správní soud se v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval cenami emisních povolenek a konstatoval, že ani všeobecně vysoké marže na trhu s emisními povolenkami nijak nevysvětlují to, jakým způsobem byli dodavatelé stěžovatelky dlouhodobě schopní na trhu působit přesto, že emisní povolenky prodávali pod tržní cenou, přičemž (aby nedosahovali hospodářské ztráty) tyto povolenky museli získávat za ještě nižší ceny, než za které je stěžovatelce prodávali. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že dlouhodobě neobvykle nízká cena obchodovaných emisních povolenek mohla zcela nepochybně vypovídat o nestandardnosti obchodů stěžovatelky. Za nestandardní pokládal Nejvyšší správní soud také způsob, jakým stěžovatelka své obchody s emisními povolenkami uskutečňovala, tedy že pasivně vyčkávala do doby, než ji její dodavatelé s nabídkou odkupu emisních povolenek osloví, přičemž s dodavateli jednala pouze telefonicky, nikoli osobně. Nejvyšší správní soud měl současně za to, že stěžovatelka při uzavírání obchodů s emisními povolenkami nezajistila opatření k zamezení daňových podvodů, která od ní mohou být rozumně vyžadována, a to tím spíše, že stěžovatelka patřila mezi největší subjekty působící na trhu s emisními povolenkami a v rámci své organizace měla zřízený samostatný útvar řízení rizik. Pokud stěžovatelka prověřovala pouze schopnost svých obchodních partnerů dodat emisní povolenky, aniž by věnovala sebemenší pozornost tomu, jaká je podstata jejich ekonomické aktivity, resp. za jakých okolností tito dodavatelé setrvávají na trhu (jakým způsobem dosahují zisku), lze konstatovat, že se zabývala pouze řízením rizik obchodních, avšak hodnocení jiných rizik naprosto zanedbala.
16. Ze shora uvedeného je zřejmé, že se Nejvyšší správní soud všemi námitkami stěžovatelky týkajícími se "prvního okruhu indicií" řádně zabýval a v odůvodnění svého rozsudku srozumitelně a obsáhle uvedl, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěl. Závěry Nejvyššího správního soudu, na které pro stručnost postačí odkázat, nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod i přes obsáhlé vysvětlení stěžovatelky nabízející jiné hodnocení zjištěného skutkového stavu, je zpochybňovat. Jak již bylo shora uvedeno, taková role Ústavnímu soudu nepřísluší. Je přitom nutno zdůraznit, že Nejvyšší správní soud výslovně uvedl: "Všechny tři výše uvedené okruhy indicií, byť žádný z nich není sám o sobě pro zhodnocení subjektivní stránky stěžovatelky dostatečný, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují, že stěžovatelka při výkonu své hospodářské činnosti nepřijala přiměřená opatření, která od ní lze rozumně vyžadovat, aby zajistila, že její plnění není součástí podvodu. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání stěžovatelky." Z tohoto komplexního pohledu je tedy nutno pohlížet na závěry Nejvyššího správního soudu, jehož úvahy byly vedeny záměrem dovodit či nedovodit existenci vědomosti stěžovatelky o její možné účasti na podvodech na DPH, nikoli detailně rozklíčovat jednotlivé obchodní transakce stěžovatelky, což by bylo spíše otázkou ekonomického, nikoli právního rozboru. Nepochybně ze stejného důvodu Nejvyšší správní soud z časového hlediska nepřiřazuje záznamy inkriminovaných telefonních hovorů ke konkrétním nákupům emisních povolenek, nýbrž pouze obecně uvedl, že "výše uvedené závěry jsou pak zcela potvrzeny obsahem zaznamenaných telefonních rozhovorů zaměstnanců stěžovatelky s jejími dodavateli". Jedná se tedy o vzájemnou provázanost dvou okruhů indicií vyvracejících námitky stěžovatelky ohledně její dobré víry ve vztahu k její možné účasti v daňových podvodech. Na základě shora uvedeného Ústavní soud konstatuje, že pro účely zodpovězení otázky, zda stěžovatelka nevěděla ani vědět nemohla, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je odůvodnění napadeného rozsudku a stejně tak jemu předcházejících rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích dostačující a ústavně konformní. Jestliže totiž správní orgány a posléze i soudy postupovaly při hodnocení důkazů v souladu s vytyčenými zásadami pro dokazování a tyto důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění, není Ústavní soud oprávněn co do výsledku proces dokazování zpochybnit, zejména ne na základě jiného (vlastního nebo stěžovatelem předestřeného) hodnocení důkazů [usnesení sp. zn. III. ÚS 3100/10 ze dne 30. 11. 2011 (v SbNU nepublikováno, dostupné na http://nalus.usoud.cz)].
17. Se stěžovatelkou nelze souhlasit ani v tom, že by po ní Krajský soud v Českých Budějovicích požadoval vyvíjet přehnaně "proaktivní" přístup, tj. aktivně vyhledávat okolnosti svědčící o možném podvodu či provádět u svých dodavatelů due dilligence. Jak již uvedl v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud, z rozsudku SDEU ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahagében Kft a Péter Dávid, na který stěžovatelka na podporu své argumentace citovala, vyplývá, že správce daně nemůže vyžadovat od osoby povinné k dani uplatňující nárok na odpočet DPH, aby ověřila (resp. doložila), zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží, je s to uvedené zboží dodat a splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH - žádné takové úkony však Krajský soud v Českých Budějovicích po stěžovatelce nepožadoval. Na druhé straně SDEU v citované věci výslovně navázal na svou předchozí judikaturu a zopakoval, že určení opatření, jež lze rozumně vyžadovat od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, aby se ujistila o tom, že její plnění nejsou součástí podvodu, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí hlavně na okolnostech konkrétního případu (Mahagében, bod 59).
18. Nejvyšší správní soud se řádně vypořádal i s námitkou stěžovatelky týkající se nepoložení předběžné otázky, kdy uvedl, že nemůže Soudnímu dvoru předkládat otázky, v nichž stěžovatelka nastiňuje hypotetické situace, které v nyní posuzované věci nenastaly, zbývající otázky stěžovatelky bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury SDEU. Ústavní soud neshledal pochybení Nejvyššího správního soudu ani v tom, že nepředložil věc rozšířenému senátu. Jak již Ústavní soud shora konstatoval, nedošlo v dané věci k odchýlení se od judikatury SDEU ani Nejvyššího správního soudu, nýbrž konkrétní okolnosti případu vyloučily aplikaci závěrů stěžovatelkou uváděných rozhodnutí na její věc. Jinými slovy, bylo prokázáno, že stěžovatelka si měla být možnosti účasti jejích obchodních partnerů na podvodech na DPH vědoma, a tudíž na její věc nedopadají závěry SDEU, které hovoří o situacích, kdy neexistují ani náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu.
19. Nejvyšší správní soud také ústavně souladným způsobem odpověděl na námitku stěžovatelky, že daňové orgány měly mezi daňovými subjekty provést osvětu, informovat je o podvodech na dani a reagovat na ně legislativními či jinými opatřeními. Dle závěrů Nejvyššího správního soudu taková povinnost daňovým orgánům nevyplývá ze žádného právního předpisu a hrozba obchodního styku se subjekty, které řádně neplní své daňové či jiné povinnosti, je součástí podnikatelského rizika každého jednotlivého podnikatele (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2013, č. j. 1 Afs 59/2013-34). Na výše uvedeném nemůže nic změnit stěžovatelkou uváděná skutečnost, že v současné době finanční správa při registraci daňových subjektů k DPH podrobně prověřuje, zda se nejedná o registraci za účelem páchání podvodů na DPH, zatímco v minulosti byl registrován automaticky každý, kdo podal žádost. Stěžovatelka dovozuje, že tak Česká republika zcela selhala v ochraně svých vlastních zájmů, i zájmů stěžovatelky, když finanční správa ani o riziku podvodů na DPH nijak neinformovala, čímž nedostála požadavku evropského práva, které vyžaduje, aby rizika spojená s podvody byla rovnoměrně rozložena mezi státy na straně jedné a daňové subjekty na straně druhé. Na tomto místě Ústavní soud konstatuje, že nelze akceptovat námitku stěžovatelky, že Česká republika nedostála své prevenční povinnosti a daňové subjekty o riziku podvodů na DPD neinformovala, když bylo v řízení prokázáno, že stěžovatelka o možnosti uvedených daňových podvodů věděla a ani po kontaktu s policií (žádost Policie České republiky, Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality, ze dne 17. 2. 2009 o poskytnutí smluv o obchodech s emisními povolenkami) nepodnikla žádné opatření, např. nepozastavila své obchodování s dodavateli stejných typových charakteristik (společnosti s nulovou historií na trhu, s jediným jednatelem, s minimálním základním kapitálem apod.) a nevyčkala na výsledky policejního vyšetřování. K tomu lze dodat, jak učinil již Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozsudku, že k prokázání subjektivní stránky účasti na podvodech s DPH není třeba, aby daňový subjekt měl dostatečné podezření ohledně svých konkrétních obchodních partnerů; dle citované judikatury musí daňový subjekt podniknout veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jeho plnění nejsou součástí podvodu. Za dostatečné opatření nelze považovat to, že stěžovatelka své dodavatele varovala před účastí na daňových podvodech. Sami dodavatelé totiž představovali podobný typ obchodních společností, před nimiž stěžovatelka varovala, avšak obchodování s nimi neukončila. Uvedené svědčí o tom, že stěžovatelka nepodnikla žádná opatření, která by od ní mohla být ve smyslu judikatury Soudního dvora požadována, a nemůže se tak dovolávat dobré víry a legitimního očekávání ve vztahu k její možné účasti v daňových podvodech.
20. To platí i pro námitku stěžovatelky, že někteří její konkrétní dodavatelé nebyli zapojeni do podvodů na DPH, daň uhradili a odepřením nároku na odpočet DPH stěžovatelce tak bylo do státního rozpočtu plněno dvakrát. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukázal na judikaturu SDEU, která stojí na tom, že nárok na odpočet DPH není možné uplatnit v případě, že transakce předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti a daňový subjekt o takovém záměru věděl či vědět mohl. Není proto rozhodné, která konkrétní společnost (který konkrétní článek řetězce) DPH neuhradila, resp. zda to byl přímý dodavatel stěžovatelky; klíčové pro konstatování podvodu na DPH je to, zda stěžovatelka o podvodné transakci věděla či vědět mohla. Ve vztahu ke společnosti KELLYSANE Nejvyšší správní soud akceptoval závěr Krajského soudu v Českých Budějovicích o dokonání podvodu na DPH, založený na tom, že část daně nebyla ze strany této společnosti uhrazena dobrovolně, nikoli pouze na formální okolnosti, že bylo placeno z jiného účtu. Také těmto závěrům nemá Ústavní soud z pozice ústavnosti čeho vytknout.
21. Poukazuje-li stěžovatelka na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015 č. j. 4 Afs 210/2014-57, Ústavní soud konstatuje, že v citované věci se jednalo o případ, kdy finanční orgány daňovému subjektu stanovily penále podle §37b odst. 1 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, po nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, na základě přechodného ustanovení §264 odst. 13 daňového řádu. Rozšířený senát rozhodl, že penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, má povahu trestu, a je proto třeba na ně aplikovat čl. 6 a 7 Úmluvy, jakož i čl. 40 odst. 6 Listiny, podle něhož se pro posouzení trestnosti činu a uložení trestu použije pozdější zákonná úprava, jestliže je to pro pachatele příznivější. Odkaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015 č. j. 4 Afs 210/2014-57, pokud jde o otázku porušení zásady nullum crimen sine lege, je tedy nepřípadný, neboť závěry rozšířeného senátu nemění ničeho na působnosti daňových orgánů stanovit povinnost uhradit penále, byť se jedná fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, tedy o trest sui generis.
22. Taktéž tvrzení o porušení čl. 11 Listiny stěžovatelka nepodložila jakoukoliv relevantní ústavněprávní argumentací. Pokud zásahem do vlastnického práva mělo být dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty, lze tento zásah považovat za ospravedlnitelný, neboť k němu došlo na základě zákona. Ze shromážděných podkladů pak nevyplývá, že by při něm nebyla dodržena spravedlivá rovnováha mezi požadavky obecného zájmu chráněnými výše citovaným zákonem o dani z přidané hodnoty a ochranou základních práv stěžovatelky. Tato rovnováha by mohla být porušena, ukládá-li se dané osobě či subjektu přílišné břemeno, anebo je zásadním způsobem zasahováno do její finanční situace (srov. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13. 1. 2004 ve věci Orion Břeclav, s. r. o., proti České republice, stížnost č. 43783/98, dostupný na http://hudoc.echr.coe.int a též v časopise Soudní judikatura - Přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva, č. 1/2004). V projednávaném případě Ústavní soud nepochybuje o tom, že zmiňovaný zásah byl v souladu s vnitrostátní právní úpravou, která odrážela požadavky obecného zájmu, a byl respektován též výše uvedený požadavek spravedlivé rovnováhy. K porušení čl. 11 Listiny tudíž nedošlo.
23. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.