ECLI:CZ:US:2017:2.US.2766.16.1
sp. zn. II. ÚS 2766/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka (soudce zpravodaj), soudkyně Kateřiny Šimáčkové a soudce Vojtěcha Šimíčka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatelky CHEMPAL, spol. s r.o., se sídlem Hluchov 141, Kostelec na Hané, zastoupené advokátem Mgr. Jiřím Šlencem, se sídlem Velké náměstí 148, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2016, č. j. 5 Afs 252/2015-40, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 10. 2015, č. j. 31 Af 167/2013 - 84, a proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 1. 7. 2013, č. j. 17777/13/5000-14202-707309, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Odvolacího finančního ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 18. 8. 2016, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo na spravedlivý proces zakotvené v článku 2 odst. 2, v článku 4 odst. 1, v článku 10 odst. 1 a 2, v článku 11 odst. 5, a v článku 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a dále v článku 2 odst. 2 a 3 Ústavy České republiky (dále jen Ústava").
2. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vyjadřuje svůj nesouhlas s právním posouzením věci Krajským soudem v Brně a Nejvyšším správním soudem stran stanovení daně podle pomůcek a jejího výpočtu. Stěžovatelka zejména nesouhlasí s neuznáním nákladů na provoz vozidla a na provozní režii a tvrdí, že správci daně předložila důkazní prostředky o skutečných nákladech spojených s provozem vozidla; soud však tuto otázku dle stěžovatelky nesprávně posoudil. S odkazem na další judikaturu Nejvyššího správního soudu proto stěžovatelka poukazuje na nesprávnost stanovení daně dle pomůcek, jakož i na její výši.
3. Z obsahu spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 31 Af 167/2013, který si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního úřadu v Prostějově ze dne 29. 10. 2012, č. j. 253040/12/325913703135, bylo částečně vyhověno podle §113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen "daňový řád"), odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 3. 10. 2011, č. j 234717/11/32591373135, kterým byla stěžovatelce podle pomůcek doměřena daň z příjmů právnických osob, a daňová povinnost stěžovatelky byla změněna na částku 93 450 Kč a penále z doměřené daně sníženo na částku 19 040 Kč. Rozhodnutím ze dne 1. 7. 2013, č. j. 17777/13/5000-14202-707309 Odvolací finanční ředitelství změnilo k odvolání stěžovatelky rozhodnutí Finančního úřadu v Prostějově, pouze pokud jde o bankovní spojení pro platbu doměřené daně. Proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 26. 10. 2015, č. j. 31 Af 167/2013-84, zamítl. Rozsudek Krajského soudu v Brně napadla stěžovatelka kasační stížností, která byla ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta.
4. Po přezkoumání předložených listinných důkazů, vyžádaného spisového materiálu a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv namítaným postupem Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně ani Odvolacího finančního ředitelství nedošlo.
5. Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody. Není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
6. Krajský soud v Brně v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že stěžovatelka nedoložila správci daně jím požadované podklady, které byly bezpodmínečně nutné k přezkoumání její daňové povinnosti u daně z příjmů za rok 2008, zejména nedoložila účetní deník a inventarizaci majetků a závazků, tedy doklady, bez kterých si nelze vytvořit obraz o hospodaření daňového subjektu a v konečném důsledku ani přezkoumat jeho daňovou povinnost. Ze získaných důkazních prostředků tak nebylo možno objektivně stanovit daň dokazováním a správce daně správně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek. Zároveň vzal Krajský soud za prokázané, že se stěžovatelka nechtěla podílet na průběhu daňové kontroly a svým vlastním jednáním zmařila ověření správnosti stanovení její daňové povinnosti. Podle názoru Krajského soudu v Brně byly použité pomůcky zvoleny adekvátně s ohledem na předmět podnikání stěžovatelky i počet jeho provozoven. Pokud se jedná o námitku stěžovatelky, že jí nebyly uznány náklady na provoz vozidla a náklady na provozní režii, poukazuje Krajský soud v Brně na §98 odst. 3 písm. a) daňového řádu, podle kterého jsou pomůckami zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny. V případě nákladů na dopravu došlo k jejich zásadnímu zpochybnění správcem daně, a to jednak z důvodu fakturování nákladů mezi osobami spojenými (Radovanem Pálkou jako fyzickou osobou a Radovanem Pálkou jako jednatelem stěžovatelky) a dále z důvodu neprokázání velkoobchodní činnosti. Jako logicky a odůvodněně zpochybněný důkazní prostředek nemohly být tyto náklady dle Krajského soudu v Brně užity jako pomůcky při stanovení daně.
7. S těmito závěry se ztotožnil v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud, který zdůraznil, že stěžovatelka odmítala součinnost v rámci daňové kontroly, nemínila poskytnout správci daně požadované podklady s odkazem na neústavnost právního předpisu, a de facto se vlastním přičiněním dostala do situace, kdy nebylo možno objektivně stanovit daň dokazováním, a správce daně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek. Nejvyšší správní soud zcela přisvědčil Krajskému soudu v Brně v tom, že použité pomůcky byly zvoleny adekvátně. Namítá-li stěžovatelka, že nebyly v rámci pomůcek zohledněny náklady vynaložené na používání motorového vozidla, Krajský soud v Brně správně dovodil, že pomůckami nemohou být, neboť tento uplatněný výdaj byl v rámci řízení ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), ve znění pozdějších předpisů, zpochybněn, přitom důvody, které správce daně a potažmo soud k oprávněnosti neuznání tohoto výdaje uvedl, jsou založeny na přesvědčivých a logických argumentech.
8. Ústavní soud neshledal důvodu, pro který by takto řádně odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základnu a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavá odůvodnění ústavní stížností napadených rozhodnutí správních soudů, které se se všemi námitkami stěžovatelky vypořádaly způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy a při interpretaci podústavního práva šetřily jeho podstatu a smysl, když vyšly z dostatečných skutkových zjištění a aplikovaly odpovídající zákonné normy i judikaturu. Ústavní soud se otázkou dokazování v daňovém řízení opakovaně zabýval. Daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto své tvrzení doložit. V prvé fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Pokud správce daně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně a daň případně i podle pomůcek [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Tak tomu bylo i v projednávané věci.
9. K stěžejní námitce ústavní stížnosti týkající se nákladů spojených s provozem vozidla je pak třeba poukázat na skutečnost, že Nejvyšší správní soud se nemohl blíže zabývat námitkou stěžovatelky, pokud jde o postup dle §6 zákona o daních z příjmů ve vztahu zaměstnanec-zaměstnavatel, neboť stěžovatelka vznesla tuto argumentaci poprvé v kasační stížnosti (jedná se ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. o námitku nepřípustnou). Nad rámec však Nejvyšší správní soud uvedl, že úvahy stran oprávněnosti uznání uvedeného výdaje ve smyslu §24 odst. 1, resp. §6 odst. 6 zákona o daních z příjmů jsou za situace, kdy daň byla stanovena dle pomůcek, bezpředmětné; v této fázi řízení se totiž dokazování jednotlivých skutečností neprovádí, nadto posledně uvedené ustanovení řeší zdanitelný příjem zaměstnance, přitom v daném případě nebyla předmětem řízení otázka zdanění příjmů jednatele jakožto zaměstnance stěžovatelky. K tomu je nutno dodat, že se uvedenou námitkou nemůže zabývat ani Ústavní soud, neboť je pochybením stěžovatelky, že v důsledku jejího výše uvedeného nesprávného procesního postupu nemohly být tyto námitky Nejvyšším správním soudem (a dříve předtím Krajským soudem v Brně) věcně projednány a jako takové jsou tedy vyloučeny s ohledem na zásadu subsidiarity zakotvenou v §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu z přezkumu Ústavním soudem, když stěžovatelka nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon k ochraně jejího práva poskytuje. Ústavní soud přitom ve své konstantní judikatuře interpretuje podmínku subsidiarity pro podání ústavní stížnosti v materiálním smyslu, tj. pro její naplnění nepostačuje pouhé uplatnění procesního prostředku k ochraně práva ze strany stěžovatele, nýbrž i nezbytnost namítnout v něm porušení základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti, a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu, nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo nebo svoboda promítá.
10. Pokud jde o stěžovatelkou uváděnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, nepřípadnost odkazu na rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73 stěžovatelce vysvětlil ústavně souladným způsobem Nejvyšší správní soud v odůvodnění napadeného rozsudku. Ve stěžovatelkou zmiňovaném rozsudku ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007-16, se pak jednalo o situaci, kdy Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodnutí finančního ředitelství zrušil proto, že stejně jako správce daně při svém rozhodování vycházelo z dokazování provedeného po dni, kterým byly podle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb. zrušeny platební výměry, přičemž tato jejich činnost byla fakticky opakováním daňové kontroly, pro které v daném případě nebyly splněny podmínky. Také závěry tohoto rozhodnutí se na věc stěžovatelky nevztahují. To platí i pro rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j., 2 Afs 207/2005-55, kterým bylo zrušeno usnesení Krajského soudu v Ostravě, a věc byla postoupena Finančnímu ředitelství v Ostravě, neboť Krajský soud v Ostravě nesprávně poučil stěžovatele o možnosti podat proti rozhodnutí správce daně odvolání.
11. Ústavní soud nepřisvědčil ani tvrzení stěžovatelky, pokud jde o procesní postup Krajského soudu v Brně. Stěžovatelka s odkazem na záznam ze soudního jednání namítala, že jí Krajský soud v Brně neumožnil se vyjádřit, věc odmítl řešit a jednání "jako nedůvodné" ukončil dřív, než měla stěžovatelka možnost vznést námitky. Ústavní soud měl záznam ze soudního jednání k dispozici, neboť byl součástí vyžádaného spisu, a po jeho poslechu konstatuje, že pochybení takového rázu neshledal, a zcela se ztotožňuje se závěry Nejvyššího správního soudu, který se ke shodným námitkám předestřeným stěžovatelkou v kasační stížnosti vyjádřil na str. 3 a 4 napadeného rozsudku. Lze jen zopakovat, že soud stěžovatelku několikrát vyzval, zda navrhuje ve věci další důkazy k prokázání svých tvrzení, podrobně stěžovatelce vysvětlil, proč jí navrhované důkazy (zejména výslech správce daně) míří k otázkám právním, nikoli skutkovým, a proto je nepřipustil a dokazování ukončil.
12. Zbývá tedy uzavřít, že právo na spravedlivý proces, jehož porušení se stěžovatelka dovolává, neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale je mu zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Skutečnost, že správní soudy svá rozhodnutí opřely o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá důvodnost ústavní stížnosti.
13. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. února 2017
Jiří Zemánek, v. r.
předseda senátu