ECLI:CZ:US:2017:4.US.4257.16.1
sp. zn. IV. ÚS 4257/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vladimíra Sládečka a soudců Jaroslava Fenyka (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatele: FESTON CZ, a. s., sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1, zastoupeného prof. JUDr. Janem Dědičem, CSc., advokátem se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2016, č. j. 8 Afs 87/2016-60, a proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 2. 2016, č. j. 11 Af 16/2013-57, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí, neboť má za to, že jimi bylo porušeno jeho základní právo podle čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 4, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
Nejvyšší správní soud v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatele, podanou proti v záhlaví rovněž uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze. Napadeným rozsudkem městský soud zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19244/12-1300-108624 a č. j. 19245/12-1300-108624, kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti platebním výměrům a dodatečnému platebnímu výměru, kterými Finanční úřad pro Prahu 1 jednak snížil nadměrné odpočty DPH vykázané stěžovatelem za zdaňovací období duben až říjen 2010, dále zvýšil vlastní daňovou povinnost stěžovatele za zdaňovací období prosinec 2010 a doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období listopad 2010.
Městský soud v Praze dospěl v napadeném rozsudku k závěru, že - s ohledem na majetkové propojení a úkony stěžovatele - je správný závěr správce daně, že jednání stěžovatele naplňuje znaky zneužití práva, spočívající v postupu stěžovatele, který měl vést k získání prospěchu na úkor státního rozpočtu v podobě stěžovatelem nárokovaného nadměrného odpočtu (přesahující částku 25 milionů Kč), resp. vykázané vlastní daňové povinnosti za předmětná zdaňovací období. Stěžovatel se svými formálními obchody s akciemi snažil dostat do situace, kdy by nemohl být považován za osobu kapitálově spojenou se svými odběrateli podle §5a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen "zákon o DPH"), na kterou se vztahují pravidla podle §36a zákona o DPH, podle kterých vzniká plátci daně povinnost stanovit základ daně ve výši ceny obvyklé, a nikoliv ve výši přijaté úplaty, což je pro stěžovatele značně nevýhodné. Podle městského soudu tak stěžovatel činil úkony pouze zdánlivě dovolené, jejichž hlavním cílem bylo daňové zvýhodnění. Městský soud v napadeném rozsudku uzavírá, že snaha o vylákání nadměrného odpočtu byla v případě stěžovatele jeho hlavním cílem, přičemž v této souvislosti městský soud poukázal na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci Halifax a další (C-255/02), ze kterého pro posuzovanou věc vyplývá, že pokud stěžovatel nečinil úkony za obvyklých obchodních podmínek a je z těchto úkonů patrná snaha o získání výhody, nelze takovému jednání poskytnout ochranu. Kasační stížnost stěžovatele, jejíž podstatou byl jeho nesouhlas s uvedeným závěrem městského soudu, Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem, jak již bylo shora uvedeno, jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel v ústavní stížnosti znovu vyjadřuje svůj nesouhlas se závěrem správních soudů a správce daně, že jeho jednání v předmětné věci naplňuje znaky zneužití práva. Stěžovatel namítá, že v dané věci nebyla splněna ani jedna ze dvou kumulativních podmínek zneužití práva v daňovém právu, jak vyplývají z judikatury Soudního dvora Evropské unie, Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Podle těchto podmínek musí být současně splněno, že 1) jediným možným objektivním vysvětlením, resp. hlavním účelem podnikatelské (hospodářské) činnosti daňového subjektu je získání daňového zvýhodnění, přičemž tento účel je objektivní, resp. hlavní, pokud je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout; a 2) přiznání práva (nároku) daňového subjektu by bylo v rozporu se smyslem a účelem relevantních ustanovení zákona o DPH, resp. šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. V ústavní stížnosti obsáhleji rozvedené argumentaci stěžovatel polemizuje se závěry správních soudů a ve své podstatě opakuje námitky, které již před správními soudy vznesl.
Stěžovatel také namítá, že správní soudy napadenými rozhodnutími porušily ústavně zakotvený princip in dubio mitius (in dubio pro libertate), neboť ze dvou možných výkladů institutu zákazu zneužití práva upřednostnily jimi zastávaný výklad, který je pro stěžovatele méně příznivý.
II.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Podstatu stížnostní argumentace tvoří námitky stěžovatele směřující proti hodnocení jeho počínání jako zneužití práva. Právní doktrína vymezuje zneužití práva (abusus iuris) jako chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného; specifickým případem zneužití práva je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady lex specialis derogat generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem. Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním (V. Knapp, Teorie práva, C.H.Beck, 1. vydání 1995, str. 184). V podobné souvislosti lze uvažovat též o obcházení zákona (chování in fraudem legis), jež spočívá v tom, že se někdo chová podle právní normy (secundum legem), ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího (např. nález sp. zn. IV. ÚS 319/05, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 41, č. 89, str. 141).
Ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o DPH) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému přistupuje také soudní praxe, na kterou správní soudy, zejména pak Nejvyšší správní soud, v napadených rozsudcích poukazují.
Ústavní soud je především nucen konstatovat, že ústavní stížnost je ve své podstatě opakováním argumentů, které stěžovatel namítal v řízení před správními soudy, s nimiž se tyto soudy ústavně konformním způsobem vypořádaly. V této souvislosti je významné zdůraznit, že správní soudy - vycházeje ze zjištěného skutkového stavu věci, o kterém nebyl mezi účastníky řízení spor - hodnotily postup stěžovatele nikoliv pouze jako úkony činěné samostatně, ale i v jejich vzájemných souvislostech.
Mezi dílčí okolnosti případu, které podle městského soudu svědčí - na základě jejich komplexního hodnocení - o účelovosti postupu stěžovatele, městský soud řadí například to, že stěžovatel nevykázal prodej akcií předmětné obchodní společnosti v přiznání k DPH, a poté, co byly smlouvy podepsány, znovu nabyl vlastnictví 31 % základního kapitálu uvedené společnosti v době od 1. 6. 2010 do 1. 9. 2010, a dále od 27. 9. 2010 do 29. 9. 2010. Všechny odběratele ovládala tato obchodní společnost; až na jednoho byli zastoupeni představenstvem v totožném složení a měli shodné sídlo; na základě §60 zákona o DPH nemohl být ani jeden z odběratelů plátcem DPH, a tudíž nemohli uplatňovat nárok na odpočet DPH v plné výši. Poté, co se žalobce stal s účinností od 1. 4. 2010 plátcem DPH, došlo k podstatnému navýšení položek jednotlivých vstupů v úrovni stanovené ceny za jednotku času; žalobcem evidované tržby z prodeje služeb poskytovaných odběratelům přitom nedosahovaly úrovně celkových vstupů. Jednalo se tedy o dlouhodobě nevýhodné smlouvy založené na vysokých nákladech na pořízení služeb a nízkých výnosech z jejich dalšího poskytování (rekapitulováno v bodech 9 a 10 odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
Nejvyšší správní soud ve svém závěru o zneužití práva vychází z toho, že stěžovatel byl přinejmenším v roce 2009 součástí struktury, která přímo ovládala společnosti podnikající na trhu loterií a jiných podobných her, a tudíž se pro něj v roce 2010 nejednalo o vstup do "nové" podnikatelské činnosti, o jejímž fungování by neměl dostatek informací. Stěžovatel podnikal v rámci již dříve vytvořené struktury a neusiloval navázat hlubší spolupráci i s dalšími subjekty mimo skupinu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel "se svými dodavateli a odběrateli uzavřel dlouhodobě nevýhodné smlouvy. Zboží a služby nakupoval u dodavatelů, kteří byli plátci DPH, za poměrně vysoké ceny, ale jeho provize za služby poskytované odběratelům byla nápadně nízká. Tato cenová politika evidentně nesledovala dosažení zisku, a to ani v delším časovém období, ale byla daňově výhodná v rámci celé struktury. Vysoká cena zdanitelných plnění na vstupu v kombinaci s nízkou úplatou za zdanitelná plnění na výstupu měla pravidelně za následek nadměrné odpočty na straně stěžovatele, které v souhrnu za duben až listopad 2010 činily více než 25 milionů Kč. Nízká cena na výstupu byla výhodná i pro stěžovatelovy odběratele, kteří jakožto provozovatelé heren a loterií neměli z této činnosti nárok na odpočet DPH [srov. §51 odst. 1 písm. j) zákona o DPH], a proto bylo v jejich zájmu hradit co nejnižší daň na vstupu. Pro fungování tohoto mechanismu bylo klíčové, aby stěžovatel nebyl posuzován jako kapitálově spojená osoba se svými odběrateli, neboť v opačném případě by se aplikovalo pravidlo pro stanovení základu daně ve zvláštních případech podle §36a odst. 1 zákona o DPH, a základem daně by nebyla úplata za zdanitelné plnění, nýbrž jeho cena obvyklá bez daně " (bod 33. odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
Závěry správních soudů o zneužití práva stěžovatelem, na které pro stručnost postačí dále odkázat, nevybočují z Ústavou stanoveného rámce a není důvod, i přes obsáhlé vysvětlení stěžovatele nabízející jiné hodnocení zjištěného skutkového stavu, je zpochybňovat. Jak již bylo shora uvedeno, taková role Ústavnímu soudu nepřísluší.
Pokud jde o druhý okruh námitek stěžovatele, podle kterých správní soudy napadenými rozhodnutími porušily ústavně zakotvený princip in dubio mitius, k tomu již v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud uvádí, že k aplikaci zmíněného principu je třeba přistoupit v případě, kdy je přítomen rovnocenný konkurenční výklad práva, nikoliv pouze výklad obtížně obhajitelný a formalistický, přičemž v nyní projednávané věci se právě o takový naposledy uvedený výklad stěžovatele jednalo (odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu). Ani na tomto závěru Nejvyššího správního soudu neshledává Ústavní soud nic neústavního. Namítá-li stěžovatel, že z judikatury Ústavního soudu nevyplývá podmíněnost aplikace předmětného principu rovnocenností vzájemně si konkurujících výkladů práva, Ústavní soud zdůrazňuje, že z napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu je patrné, že podmínkou rovnocennosti se rozumí požadavek, aby předmětná víceznačnost dosahovala obecně přijatelné míry, resp. princip in dubio mitius nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli odlišnou interpretaci právní normy podanou stěžovatelem měly správní soudy zohlednit jakožto dvojí výklad.
S ohledem na výše uvedené Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. prosince 2017
Vladimír Sládeček v. r.
předseda senátu