ECLI:CZ:US:2018:3.US.1221.18.1
sp. zn. III. ÚS 1221/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jiřího Zemánka, soudce zpravodaje Pavla Rychetského a soudce Josefa Fialy o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti BOHEMIA SEKT, s.r.o., sídlem Smetanova 220, Starý Plzenec, zastoupené JUDr. Monikou Novotnou, advokátkou, sídlem Platnéřská 191/2, Praha 1 - Staré Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. ledna 2018 č. j. 6 Afs 215/2017-40, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, Generálního finančního ředitelství, sídlem Lazarská 15/7, Praha 1 - Nové Město, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala, aby byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu označený v záhlaví.
2. Z ústavní stížnosti a příslušného spisu Nejvyššího správního soudu je patrný následující skutkový stav.
3. Dne 13. 4. 2011 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2009 až prosinec roku 2010, v jejímž rámci bylo zjištěno, že stěžovatelka v předmětném období zajišťovala obědy pro své zaměstnance, o čemž účtovala jako o dodání zboží - potravin se sníženou sazbou daně z přidané hodnoty na výstupu. Jelikož mělo plnění charakter závodního stravování s poskytnutím příslušných doplňkových služeb, měla být dle kontrolního nálezu uplatněna základní sazba daně příslušející ke stravovacím službám. Správce daně proto dodatečnými platebními výměry vyměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až květen 2010, červenec až srpen 2010 a říjen až prosinec 2010. Odvolací finanční ředitelství však rozhodnutími z března 2013 uznalo námitky stěžovatelky, že se nejednalo o závodní stravování s poskytnutím příslušných doplňkových služeb. Správce daně však podal podnět k nařízení přezkoumání těchto rozhodnutí o odvolání.
4. Generální finanční ředitelství došlo po předběžném posouzení k názoru, že původní rozhodnutí o odvolání byla vydána v rozporu se zákonem, o čemž byla stěžovatelka zpravena v rozhodnutí o nařízení přezkumu ze dne 20. 12. 2013 č. j. 51283/13/7001-21001-010435. Po přezkoumání tohoto rozhodnutí Ministerstvem financí byl tento závěr potvrzen (rozhodnutí o odvolání proti nařízení přezkumného řízení ze dne 10. 6. 2014). Původní rozhodnutí o odvolání ze dne 19. 3. 2013 a 20. 3. 2013 vydaná Odvolacím finančním ředitelstvím byla změněna po přezkoumání.
5. Odvolací finanční ředitelství rozhodlo podle §123 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), ve věci přezkumného řízení zahájeného rozhodnutím Generálního finančního ředitelství. Odvolací finanční ředitelství vydalo dne 23. 10. 2014 rozhodnutí č. j. 28082/14/5000-14301-706470, ve znění rozhodnutí ze dne 6. 5. 2015 č. j. 14329/15/5300-22441-706470; a rozhodnutí ze dne 23. 10. 2014 č. j. 28084/14/5000-14301-706470, ve znění rozhodnutí ze dne 6. 5. 2015 č. j. 14329/15/5300-22441-706470.
6. Generální finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatelky proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství, a to dne 1. 6. 2015 č. j. 28381/15/7100-20117-010435.
7. Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 20. 6. 2017 č. j. 29 Af 70/2015-97 zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství. Kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 24. 1. 2018 č. j. 6 Afs 215/2017-40.
8. Samotným jádrem sporu v nyní projednávané věci bylo to, zda plnění (podávání obědů) poskytované zaměstnancům stěžovatelky představuje dodání zboží - potraviny podle §13 odst. 1. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), u kterého bylo možné uplatnit sníženou sazbu daně z přidané hodnoty, nebo poskytnutí služby podle §14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, u kterého bylo třeba použít sazbu základní.
II.
Argumentace stěžovatelky
9. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že všechna dosavadní rozhodnutí týkající se vyměřené daně z přidané hodnoty poukazují na to, že nelze zjednat nápravu cestou řádných opravných prostředků ani mimořádných opravných prostředků.
10. Důvodem pro podání ústavní stížnosti je porušení stěžovatelčina práva na spravedlivý proces, jež je garantováno čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"). Zároveň byl narušen princip právní jistoty obsažený v čl. 1 odst. 1 Ústavy a dovozovaný z čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, se pak dále promítá do dalšího základního práva zakotveného v čl. 11 Listiny, a to práva stěžovatelky vlastnit majetek, do kterého bylo ze strany správních orgánů i soudů taktéž zásadním způsobem zasaženo. Nadto nebylo respektováno právo stěžovatelky na zákonného soudce, garantované čl. 38 odst. 1 Listiny, když ze strany Nejvyššího správního soudu nebyla předložena předběžná otázka k Soudnímu dvoru Evropské unie.
11. Stěžovatelka v ústavní stížnosti podrobně popsala průběh daňového řízení. Dne 13. 4. 2011 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2009 až prosinec roku 2010, v jejímž rámci bylo zjištěno, že stěžovatelka v předmětném období zajišťovala obědy pro své zaměstnance, o čemž účtovala jako o dodání zboží - potravin se sníženou sazbou daně z přidané hodnoty na výstupu. Jelikož mělo plnění charakter závodního stravování s poskytnutím příslušných doplňkových služeb, měla být dle kontrolního nálezu uplatněna základní sazba daně příslušející ke stravovacím službám. Správce daně proto dodatečnými platebními výměry vyměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až květen 2010, červenec až srpen 2010 a říjen až prosinec 2010. Odvolací finanční ředitelství však rozhodnutími z března 2013 napadená rozhodnutí zrušilo a řízení zastavilo s tím, že nešlo o závodní stravování s poskytnutím příslušných doplňkových služeb. Správce daně však podal podnět k nařízení přezkoumání těchto rozhodnutí o odvolání Generálnímu finančnímu ředitelství, které došlo po předběžném posouzení k názoru, že původní rozhodnutí o odvolání byla vydána v rozporu se zákonem, o čemž byla stěžovatelka zpravena v rozhodnutí o nařízení přezkumu ze dne 20. 12. 2013; po přezkoumání tohoto rozhodnutí Ministerstvem financí byl tento závěr potvrzen rozhodnutím o odvolání proti nařízení přezkumného řízení ze dne 10. 6. 2014.
12. Stěžovatelka vyjádřila přesvědčení, že rozhodnutím napadeným ústavní stížností je zcela popřen princip právní jistoty. Rozhodnutí odvolacího správního orgánu nabylo v souladu s §103 odst. 1 daňového řádu právní moci, čímž bylo založeno legitimní očekávání stěžovatelky, že při aplikaci příslušných právních norem nebude omezeno její vlastnické právo. Jestliže odvolací orgán všechny námitky stěžovatelky uznal a rozhodl v její prospěch, není myslitelné, aby správce daně se domáhal přezkumu takového rozhodnutí pouze z důvodu odlišného názoru. Generální finanční ředitelství vydalo nařízení o přezkumu dne 20. 12. 2013, které bylo potvrzeno rozhodnutím Ministerstva financí z 10. 6. 2014. Odvolací orgán vázán právním názorem Generálního finančního ředitelství po provedeném přezkumném řízení vydal nová rozhodnutí o odvolání a svoje původní rozhodnutí změnil (zamítl odvolání). Stěžovatelka sice proti samotnému rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí příslušnou žalobou dle soudního řádu správního nebrojila, ale žalobou proti konečnému rozhodnutí v přezkumném řízení napadla nezákonnost celého procesu. Poukázala na to, že Nejvyšší správní soud se nevypořádal se zákonností samotného přezkumného řízení, které mělo zásadní dopad na konečné rozhodnutí po provedeném přezkumu.
13. Stěžovatelka argumentovala rozhodnutími Ústavního soudu a také zdůraznila, že v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem nebylo respektováno právo na zákonného soudce dle čl. 38 odst. 1 Listiny tím, že Nejvyšší správní soud nepředložil předběžnou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
14. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
15. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatele a zda řízení lze jako celek pokládat za spravedlivé.
16. Ústavní soud vnímá, že se stěžovatelka v posuzované věci snažila dosáhnout nižší daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období a požaduje, aby Ústavní soud napadené rozhodnutí podrobil běžnému přezkumu. Ústavnímu soudu v zásadě nenáleží pravomoc ověřovat správnost skutkových zjištění a fakticky tak nahrazovat soud nalézací [srov. nález ze dne 1. 2. 1994 sp. zn. III. ÚS 23/93 (N 5/1 SbNU 41); všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz].
17. Ústavní soud konstatuje, že správní soudy stěžovatelce dostatečně vyložily, že změny výše doměřené daně z přidané hodnoty v dané věci nebylo možno dosáhnout, protože předmětná zdanitelná plnění měla být stěžovatelkou v příslušných zdaňovacích obdobích označena za poskytnutí služby. Správní soudy podrobně odůvodnily svůj závěr, že nejde, z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty, o pouhé dodání zboží zaměstnancům stěžovatelky. Ústavní soud neshledal, že by napadenými rozhodnutími byla porušena stěžovatelčina ústavně zaručená práva. Ústavněprávním požadavkem je řádné, srozumitelné a logické odůvodnění soudního rozhodnutí. Žádné z takových pochybení Ústavní soud ve stěžovatelčině věci neshledal.
18. Ústavní soud nemůže přisvědčit námitkám stěžovatelky, že při zahájení přezkumného řízení bylo ze strany finančních orgánů postupováno procesně vadným způsobem majícím negativní vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, Nejvyšší správní soud s krajským soudem konstatovaly, že je nutné určit, co je předmětem soudního řízení, přičemž je nutné vycházet z petitu žaloby. V posuzované věci stěžovatelka žalobou brojila proti rozhodnutí vydanému poté, co bylo v dané věci nařízeno přezkoumání rozhodnutí podle §121 daňového řádu. Stěžovatelka proti samotnému rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí příslušnou žalobou dle s. ř. s. nebrojila. Soudní praxe přitom už k předchozí právní úpravě daňového řízení dovodila, že proti takovému rozhodnutí je možné brojit samostatnou žalobou podle §65 a násl. s. ř. s. (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006 č. j. 1 Afs 21/2006-52).
19. Ve věci stěžovatelky existovalo rozhodnutí dle §65 s. ř. s., proti němuž byla přípustná příslušná žaloba, což nelze nahradit tím, že proti následnému rozhodnutí ve věci samé budou zkoumány i podmínky pro nařízení přezkumu. Nejvyšší správní soud v obdobné procesní situaci v rozsudku ze dne 15. 10. 2015 č. j. 8 Afs 9/2015-61 vyložil, že "je-li přitom proti rozhodnutí o povolení či nařízení přezkoumání přípustná žaloba podle §65 s. ř. s., nemůže se soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání zabývat podmínkami pro nařízení přezkoumání". Na tam uvedené závěry a příslušnou argumentaci Ústavní soud pro stručnost odkazuje.
20. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vznáší námitky v tom smyslu, že spor o odlišné interpretační stanovisko mezi jednotlivými orgány finanční správy neodůvodňuje provedení přezkumného řízení dle daňového řádu. Tato skutečnost však nedosahuje ústavní úrovně, jelikož nepředstavovala nepřekonatelnou překážku v ochraně stěžovatelčiných práv. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že nepostupovala způsobem, který Nejvyšší správní soud nastínil z důvodu své nedostatečné předvídavosti, což Ústavní soud neshledal jako relevantní překážku. Nejvyšší správní soud totiž poukázal na standardní prostředky ochrany práv daňového subjektu.
21. Ústavní soud konstatuje, že v souladu s obecně platnou právní zásadou vigilantibus iura scripta sunt, která vyžaduje od účastníka řízení pečlivou úvahu nad tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem bude aktivně usilovat v souladu s hmotnými i procesními normami o ochranu svého práva, lze akceptovat, když procesní předpis přinese jisté ztížení možnosti efektivně uplatnit námitky vůči "materiální stránce věci", jde-li o pravidla z povahy věci vyvážená jejich pozitivním významem [srov. nález ze dne 19. 4. 2011 sp. zn. IV. ÚS 3355/10 či nález ze dne 31. 5. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 13/15 (N 93/81 SbNU 513)]. Lze tedy shrnout, že stěžovatelce se nabízel prostor pro přezkoumání postupu, ale této možnosti nevyužila. To, že odvolací orgán původně posoudil věc jinak než správce daně, nepředstavuje postup v rozporu s právním předpisem, ale pouze názorovou neshodu dotčených instancí.
22. V neposlední řadě se Ústavní soud neztotožňuje ani se stěžovatelkou namítaným porušením principu ochrany legitimního očekávání ve spojení s právem vlastnit majetek (čl. 1 Protokolu č. 1), do kterého mělo být zasaženo ze strany státních orgánů. Ústavní soud argumentaci stěžovatelky judikaturou Ústavního soudu neshledal přiléhavou, neboť na věc stěžovatelky nedopadá. Stěžovatelka dále poukázala na porušení práva na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny), jež spatřovala ve způsobu, jakým se Nejvyšší správní soud vypořádal s jejím návrhem na předložení předběžné otázky k Soudnímu dvoru Evropské unie. Stěžovatelka tuto svou námitku totiž zakládá na vlastní verzi výkladu závěrů výše citovaných nálezů Ústavního soudu, ačkoli z nich zřetelně vyplývá, že svévolným postupem, který porušuje pravidla spravedlivého procesu a zasahuje do práva garantovaného čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, je takový postup obecného soudu, který jako soud poslední instance aplikující normy unijního práva zcela opomněl zkoumat, zda by měl vznést předběžnou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie, případně její nepoložení řádně neodůvodnil [obdobně srov. také nález ze dne 11. 9. 2012 sp. zn. II. ÚS 2504/10 (N 154/66 SbNU 311)]. Uvedený postup ovšem nelze zaměňovat s nutností předložit předběžnou otázku vždy, kdy to navrhne jedna ze stran řízení. V nyní posuzovaném případě se Nejvyšší správní soud tímto návrhem stěžovatelky na položení předběžné otázky k Soudnímu dvoru Evropské unie řádně zabýval, přičemž dle Ústavního soudu rovněž řádně odůvodnil, proč není její předložení nezbytné, a to pro uplatnění aplikační zásady (doktríny) acte clair, což také stvrdil odkazem na příslušnou judikaturu Soudního dvora Evropské unie týkající se podobné materie.
23. Ze všech shora vyložených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. září 2018
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu