ECLI:CZ:US:2018:4.US.1727.17.1
sp. zn. IV. ÚS 1727/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Jaroslava Fenyka (soudce zpravodaj) a Jaromíra Jirsy ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Ing. Aleny Stašové, zastoupené doc. JUDr. Martinem Kopeckým, CSc., advokátem se sídlem Revoluční 1546/24, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2017, č. j. 1 Afs 316/2016-38, spojené s návrhem na vyslovení protiústavnosti §98 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 10. 2007, takto:
Ústavní stížnost a návrh s ní spojený se odmítají.
Odůvodnění:
I.
V ústavní stížnosti stěžovatelka podle ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, navrhovala zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu z důvodu tvrzeného porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces podle 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Rozhodnutím ze dne 7. 1. 2008 uložil správce daně stěžovatelce povinnost náhrady ve výši 168.000 Kč za nesplnění zákonné registrační povinnosti k dani z přidané hodnoty dle §98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 10. 2007 (dále jen "zákon o DPH"). Odvolací finanční ředitelství změnilo toto rozhodnutí k odvolání stěžovatelky tak, že částku náhrady zvýšilo na 175.000 Kč a ve zbytku rozhodnutí potvrdilo. Proti rozhodnutí o odvolání podala stěžovatelka žalobu u Městského soudu v Praze, který napadené rozhodnutí rozsudkem ze dne 1. 8. 2012, sp. zn. 7 Ca 34/2009, zrušil jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud odvolacímu finančnímu ředitelství především vytkl, že se dostatečně nevypořádalo s námitkami stěžovatelky směřujícími proti jeho správnímu uvážení ve věci stanovení výše procentuální sazby náhrady, neboť neuvedlo, zda jsou okolnosti uváděné stěžovatelkou pro správní uvážení relevantní, a pokud nejsou, tak proč tomu tak je. Odvolací finanční ředitelství následně vydalo v pořadí druhé rozhodnutí o odvolání ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19528/12-1500-106358, které stěžovatelka opět napadla žalobou u Městského soudu v Praze, kterou tento soud zamítl rozsudkem ze dne 14. 10. 2016, č. j. 5 Af 18/2013-34. Stěžovatelka následně podala kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou rozsudkem napadeným ústavní stížností zamítl.
Napadenému rozsudku Nejvyššího správního soudu stěžovatelka vytýká, že se v něm Nejvyšší správní soud dostatečně nevypořádal se specifickou povahou institutu náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti podle §98 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že výše náhrady za nesplnění zákonné registrační povinnosti k DPH není stanovena pevným procentem, jde podle stěžovatelky o institut sankční (trestní) povahy a při jeho aplikaci je proto nutno brát v potaz kritéria obdobná případům uplatňování správní odpovědnosti. Pokud by bylo těchto kritérií v daném případě využito, byla by podle stěžovatelky vyměřená náhrada nižší. Stěžovatelka v této souvislosti namítá, že při stanovení předmětné náhrady nebyl vzat v potaz charakter ekonomické aktivity stěžovatelky a nebylo přihlédnuto k její dosavadní daňové kázni. Absence konkrétního odůvodnění stanovení výše předmětné náhrady podle stěžovatelky vyvolává také pochybnosti o proporcionalitě rozhodnutí správce daně.
K samotnému §98 odst. 1 zákona o DPH stěžovatelka uvádí, že podle jejího názoru je v rozporu s ústavním pořádkem, neboť umožňuje stanovení výše částky rozpětím "až 10%", aniž by byla výslovně stanovena hlediska pro uplatnění správního uvážení správce daně a v důsledku uvedeného není s dostatečnou určitostí upraven způsob uplatňování státní moci správcem daně. Proto stěžovatelka navrhuje rovněž zrušení §98 odst. 1 zákona o DPH.
II.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ve věci ústavní stížnosti rozhodující senát Ústavního soudu neshledal důvod pro postup podle §78 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ve věci akcesorického návrhu, který stěžovatelka učinila podle §74 zákona o Ústavním soudu tvrdíce, že samotný §98 zákona o DPH je v rozporu s ústavním pořádkem z důvodu, že umožňuje stanovení výše částky rozpětím "až 10%", aniž by byla výslovně stanovena hlediska pro uplatnění správního uvážení správce daně. Ustanovení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny zakotvují jeden ze základních principů právního státu, a sice že veřejnou moc lze uplatňovat v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Předmětná ustanovení tedy vylučují libovůli při uplatňování prostředků a nástrojů veřejné moci. K porušení tohoto principu dochází, je-li veřejná moc uplatňována v rozporu se zákonem, případně pokud pro její uplatňování chybí dostatečný zákonný podklad (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/96 ze dne 5. 11. 1996). Ve vztahu k výkonu veřejné moci v podobě vrchnostenského rozhodování orgánů státní správy lze z čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny vyčíst požadavek, aby správní orgán rozhodoval jen ve věcech, ve kterých mu zákon stanoví pravomoc, působnost i příslušnost, aby postup pro toto rozhodování byl stanoven zákonem a aby se daný orgán pohyboval v mezích, které mu zákon pro rozhodování stanovuje (aby se vyvaroval excesů).
Dle §98 zákona o DPH může správní orgán stanovit, jako náhradu za zdanitelná plnění osobě povinné k dani, částku ve výši až 10 % z celkových příjmů nebo výnosů. Zákon tudíž umožňuje správnímu orgánu užít správní uvážení při rozhodování o tom, v jaké výši uvedená částka bude. Ze samotné možnosti užít správní uvážení, které je - pokud jde o výslovné znění §98 zákona o DPH - omezeno pouze horní hranicí procentní sazby náhrady, aniž by obsahovalo další okolnosti mající vliv na její výši, ovšem podle Ústavního soudu ještě neplyne, že by snad správní orgán mohl postupovat libovolně.
Meze, v nichž se musí při tomto rozhodování správní orgán pohybovat, formuloval Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku. Nejvyšší správní soud (v souladu s krajským soudem) dovodil, že náhrada podle §98 zákona o DPH nemá sankční, ale reparační charakter. Jejím účelem tedy není osobu povinnou k dani trestat, ale aby tato osoba odvedla do státního rozpočtu v přibližné výši částku, kterou odvést měla, pokud by svoji registrační povinnost splnila. Proto okolnosti, které je možné při stanovení náhrady vzít v potaz, jsou pouze okolnosti, které by ovlivnily výši daně, byl-li by daňový subjekt k dani registrován, přičemž okolnosti uváděné stěžovatelkou mezi ně nepatří. K uvedenému závěru dospěl Nejvyšší správní soud na základě smyslu §98 zákona o DPH s poukazem na jeho genezi (v podrobnostech viz odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu bod 25. a násl.). K tomu Nejvyšší správní soud konstatoval, že sankční povahu náhrady DPH nelze dovozovat pouze z toho, že se uvedené ustanovení aplikuje v případě nesplnění určité povinnost daňovým subjektem.
Namítá-li stěžovatelka, že institut náhrady za nesplnění registrační povinnosti podle §98 zákona o DPH je institutem sankční (trestní) povahy, a proto při jeho aplikaci mělo být přihlédnuto k jí uváděným skutečnostem, jde toliko o nesouhlas stěžovatelky s výkladem ve věci relevantního ustanovení zákona o DPH podaným Nejvyšším správním soudem. Vlastní interpretací dotčeného ustanovení stěžovatelka vyvozuje povinnost správního orgánu zohlednit okolnosti, které by vedly k pro ni příznivějšímu (nižšímu) stanovení náhrady DPH. V této souvislosti je třeba připomenout, že skutečnost, že stěžovatelka zastává výklad lišící se od výkladu přijatého v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu, sama o sobě není důvodem vyhovění ústavní stížnosti. Ústavní soud považuje shora uvedený výklad provedený Nejvyšším správním soudem (a předtím krajským soudem) za ústavně konformní a srozumitelný a neshledal na něm žádné extrémní vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí.
Ústavní soud má tudíž za to, že §98 zákona o DPH neumožňuje libovůli správce daně při rozhodování o výši náhrady DPH, kdy ústavně konformní závěr Nejvyššího správního soudu o reparační povaze citovaného ustanovení tvoří meze pro dané správní uvážení, a to vedle mezí plynoucích ze základních zásad správy daní podle daňového řádu (§5 až §9) a z ústavního pořádku. Dodržení těchto mezí je ve správním soudnictví přezkoumatelné (§78 odst. 1 s. ř. s.) a tento soudní přezkum omezen na zkoumání toho, zda správní orgán nevybočil z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda správní uvážení je v souladu s pravidly logického usuzování a zda premisy takového úsudku byly zjištěny řádným procesním postupem.
Z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství vyplývá, že v rámci správního uvážení při stanovení procentní sazby náhrady byla - vedle okolností majících vliv na výši DPH - zohledněna rovněž skutečnost, že přihláška k registraci byla stěžovatelkou podána až po dvou a půl letech po datu, kdy k tomu byla ze zákona povinna. Městský soud konstatoval, že zohlednění délky prodlení stěžovatelky s nesplněním registrační povinnosti by sice nemělo hrát při stanovení výše náhrady roli, nicméně zdůraznil, že při výši náhrady správce daně primárně vycházel z předpokládané daňové povinnosti stěžovatelky a je podle něj evidentní, že i přes to byla náhrada stanovena v přiměřené výši. Obdobně Nejvyšší správní soud korigoval odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství a konstatoval, že délka prodlení se splněním registrační povinnosti by při výpočtu náhrady DPH neměla být brána v potaz, aniž by však dospěl k závěru, že by uvedené bylo vadou, pro kterou bylo třeba rozhodnutí finančního ředitelství zrušit. V této souvislosti lze také poukázat na část odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství, ve kterém se uvádí, že o správnosti stanovení procentní sazby náhrady ve výši 7 % z celkových příjmů za zdanitelná plnění svědčí i daňové povinnosti stěžovatelky za první rok od registrace k DPH, kdy daňová povinnost dosahovala cca 15 % z celkových příjmů stěžovatelky. S ohledem na uvedené lze konstatovat, že ani případný kasační zásah Ústavního soudu - z důvodu, že správce daně odůvodnil výši náhrady DPH rovněž přihlédnutím k délce prodlení stěžovatelky s nesplněním registrační povinnosti - by nevedl meritorně k jinému výsledku sporu o výši náhrady DPH.
Konečně, jde-li o námitku stěžovatelky směřující k proporcionalitě rozhodnutí správce daně, poukazuje Ústavní soud na bod 47. odůvodnění napadeného rozsudku, ve kterém Nejvyšší správní soud konstatoval, že přiměřenost stanovené procentuální sazby je nutné posuzovat především vzhledem k částce, která měla být na dani odvedena. Nejvyšší správní soud se však této otázce v napadeném rozsudku nevěnoval, neboť stěžovatelka v tomto ohledu nepřiměřenost stanovené 7% sazby v kasační stížnosti nenapadá, jak si i Ústavní soud ověřil z vyžádaného spisu sp. zn. 1 Afs 316/2016.
S ohledem na výše uvedené Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný. Návrh na vyslovení protiústavnosti v záhlaví citovaného zákonného ustanovení sdílí osud ústavní stížnosti.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 23. října 2018
Jan Filip v. r.
předseda senátu