ECLI:CZ:US:2018:4.US.2269.18.1
sp. zn. IV. ÚS 2269/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Musila a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaje) a Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace ELIO Slezsko a. s., sídlem skládka Holasovice II č. p. 202, Holasovice, zastoupené JUDr. Františkem Divíškem, advokátem, sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. dubna 2018 č. j. 4 Afs 1/2018-48 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. listopadu 2017 č. j. 22 Af 22/2016-59, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností se podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), stěžovatelka domáhá zrušení výše uvedených soudních rozhodnutí, když tvrdí, že jimi byla porušena její práva podle čl. 11 odst. 1, čl. 26 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti, jakož i z napadených rozhodnutí, se podává, že Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 21. 1. 2016 č. j.
2771/16/5200-11432-701175, kterým byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") ze dne 17. 2. 2015 č. j. 595325/15/3216-50521-807087, kterým správce daně doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 603 060 Kč a současně jí vyměřil penále z doměřené daně ve výši 120 612 Kč.
3. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatelky, přičemž zejména uvedl, že v rámci daňové kontroly za zdaňovací období 2010 bylo správcem daně zjištěno, že stěžovatelka zaúčtovala do daňových nákladů pod položkou "Oprava a údržba skládky" na účet 511002 částku 2 656 154 Kč a na účet 518020 pod položku "Čerpání a odvoz odpadních vod" částku 175 770 Kč od společnosti TRH TRANSPORT SPEDICE, s. r. o. (dále jen "TRH"), jako dodavatele, a to za provedení prací spojených s údržbou skládky v celkové částce 2 831 924 Kč. Jako předmět fakturace jsou na daňových dokladech uvedeny výkony - tvarování figury tělesa skládky, nakládání s průsakovými vodami a dle daňového dokladu č. 200190(857) sanace sesuvu svahu skládky. Přílohou faktur byly zjišťovací protokoly, kde byly dále rozepsány prováděné práce. K daňovým dokladům byla doložena smlouva o dílo ze dne 4. 10. 2010 uzavřená mezi společností TRH a stěžovatelkou. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že deklarovaný dodavatel dotčených prací - společnost TRH - dotčené práce fakticky neprovedl, jelikož tyto práce měly být provedeny subdodavatelsky. Tuto okolnost ostatně stěžovatelka nijak nezpochybňuje. Práce však podle zjištění správce daně neprovedl ani žádný ze subdodavatelů ve zjištěném dodavatelském řetězci. Správce daně také identifikoval konkrétní skutečnosti vyvolávající pochybnosti o skutečném rozsahu provedených prací. Nejvyšší správní soud konstatoval, že správce daně tímto prokázal skutečnosti ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řad, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), které zpochybnily věrohodnost tvrzení stěžovatelky, a vedly k přenesení důkazního břemene. V posuzovaném případě dal správce daně stěžovatelce možnost, aby faktické okolnosti uskutečněných plnění prokázala. Stěžovatelka však faktické okolnosti provedení dotčených prací nijak neobjasnila, jelikož ani z důkazů navržených v návaznosti na zjištění správce daně o subdodavatelském řetězci nevyplynulo, kdo dotčené práce provedl a za jakých podmínek. Správce daně tedy prokázal, že dotčené práce nebyly provedeny společností TRH ani žádným dalším dodavatelem ve zjištěném dodavatelském řetězci. Stěžovatelka však v návaznosti na to nebyla schopna identifikovat žádný konkrétní subjekt, který měl dotčené práce provést, ani objasnit okolnosti jejich provedení, proto předmětné výdaje nemohly být považovány za výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů").
4. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku dále k hodnocení svědeckých výpovědí zaměstnanců stěžovatelky konstatoval, že tyto výpovědi nijak neosvětlují skutečnosti zpochybněné správcem daně ohledně konkrétního dodavatele a skutečného rozsahu dotčených plnění. I přihlédnutí ke skutečnostem, které podle stěžovatelky z výpovědí vyplývají, by proto na posouzení věci nemohlo nic změnit. Stěžovatelka dále v kasační stížnosti vznesla námitky proti způsobu ukončení daňové kontroly. S odkazy na svou předchozí rozhodovací praxi také tyto námitky posoudil Nejvyšší správní soud jako nedůvodné a zdůraznil, že nelze odhlédnout od toho, že postup stěžovatelky v posuzovaném případě zjevně představoval účelovou procesní taktiku, která měla oddálit ukončení daňové kontroly. Tomu nasvědčuje především to, že v obou případech zaslala stěžovatelka správci daně omluvu (spojenou v prvním případě se stížností, v druhém případě s žádostí o prošetření způsobu jejího vyřízení) až den před nařízeným jednáním. Nejvyšší správní soud uzavřel, že podmínky pro postup podle §88 odst. 5 daňového řádu ze strany správce daně byly v posuzovaném případě splněny.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v obsáhlé ústavní stížnosti považuje napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu za ústavně nekonformní a nepřezkoumatelný, porušující její práva. Nejvyšší správní soud se zejména nevypořádal s (pro rozhodnutí věci samé) zásadními tvrzeními stěžovatelky, ani s důkazy, které byly v řízení k prokázání těchto tvrzení stěžovatelkou navrženy a provedeny, resp. jeho závěry jsou v extrémním rozporu s vykonanými zjištěními a provedenými důkazy. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti velmi podrobně popsala a z provedených důkazních prostředků doložila a vyhodnotila, že svými vlastními prostředky nemohla práce provedené společností TRH vykonat, měl na tuto argumentaci Nejvyšší správní soud adekvátně a náležitě reagovat. Nebyl přitom zjištěn jiný subjekt, který by mohl práce provést, nežli společnost TRH. Na začátku úvahy o tom, že práce mohla provést pouze a jen společnost TRH, stojí právě závěr o tom, že stěžovatelka sama práce provést nemohla a musela práce nechat provést externím subjektem, jímž byla společnost TRH. Nejvyšší správní soud taktéž dostatečně nezdůvodnil, proč se ztotožnil s hodnocením výpovědi svědků krajským soudem, když jejich hodnocení bylo adekvátně a relevantně zpochybněno, bylo poukázáno na konkrétní a jasná pochybení při jejich hodnocení, čímž tedy Nejvyšší správní soud zatížil napadený rozsudek nepřezkoumatelností. Dále Nejvyšší správní soud nijak nereagoval na podstatnou námitku stěžovatelky v doplnění kasační stížnosti o tom, že krajský soud se vůbec nezabýval pracemi spočívajícími v sanaci SV svahu. Z napadených rozsudků není zřejmé, jak "mohl" být sanován SV svah, u něhož náklady na odstranění uplatnila stěžovatelka jako náklad v daňovém přiznání k dani z příjmů. Přitom se jedná o podstatnou položku, kterou si nemohla provést sama stěžovatelka a která musela být odstraněna. Stěžovatelka tedy konstatuje, že "práce se nemohly provést samy" a jediným do úvahy připadajícím dodavatelem byla právě pouze společnost TRH. Z pohledu stěžovatelky pak bylo nerozhodné, který konkrétní subdodavatel společnosti TRH práce provedl a zda to byl některý z oficiálně deklarovaných subdodavatelů, který byl šetřen správcem daně, či jakýkoliv jiný subjekt. Pro stěžovatelku bylo podstatné, že práce byly provedeny a pro ni mohly být provedeny pouze a výlučně společností TRH.
6. Stěžovatelka dále uvádí, že po ní nelze požadovat, aby prokázala konkrétního dodavatele - osobu, subjekt, jenž prováděl zpochybňované práce. Byla-li jediným smluvním partnerem stěžovatelky společnost TRH, stěžovatelka neměla právní možnost zjistit, jaký konkrétní subjekt (osoba) skutečně práce vykonával. Setrvání na závěru, že stěžovatelka má prokázat konkrétní osobu, která prováděla práce (ač k ní nemá žádný smluvní ani právní vztah), by znamenal, že na velkých stavbách bude správce daně po generálním dodavateli (například společnosti Metrostav při výstavbě Tunelu Blanka) požadovat, aby označil a prostřednictvím výpovědi konkrétní osoby od subdodavatele v řadě prokázal konkrétní skutečně provedené práce, které byly provedeny konkrétním dodavatelem (subdodavatelem zhotovitele), ačkoliv taková osoba nemá žádný přímý vztah ke generálnímu zhotoviteli (společnosti Metrostav), ale je zaměstnancem například čtvrtého subdodavatele v řadě. Je přitom zcela nemyslitelné, že si generální zhotovitel eviduje seznam osob, které konkrétní práci provádí, zejména osob, které nemají přímý vztah k němu a které mají vztah až k několikátému subdodavateli v řadě pod generálním zhotovitelem. Takový požadavek nelze na dodavatele klást, jednalo by se o požadavek zcela přesahující možnosti a limity generálního zhotovitele. Pro generálního zhotovitele je podstatné, že jeho zhotovitel provádí práce (sám či prostřednictvím subdodavatelů) a tuto řádně odvede a předá. Právě v rozporu s výše popsaným ovšem postupovala finanční správa a správní soudy její postup aprobovaly. Co se týče ústavního zakotvení rozsahu důkazního břemene daňového subjektu, stěžovatelka uvádí, že tím, že jak finanční správa, tak správní soudy po ní požadovaly prokázání konkrétního subjektu/osoby, který měl provést práce, tedy prokázání skutečnosti ležící mimo sféru dispozice stěžovatelky, provedly interpretaci rozsahu důkazního břemene stěžovatelky tak, že daňová povinnost stěžovatelky na ni dopadla, ačkoliv neměla. Tedy správní soudy svým nezákonným postupem akceptovaly platební výměr správce daně a rozhodnutí vedlejšího účastníka, čímž došlo k porušení práva stěžovatelky vlastnit majetek a toto vlastnictví mít pod ochranou dle čl. 11 odst. 5 Listiny, pročež navrhuje zrušení napadených rozhodnutí.
III.
Procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti
1. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterých byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
2. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [§72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
3. Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení správním (či správním řízení jemu předcházejícím), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku, chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
4. Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (soudním) řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí.
5. Stěžovatelka se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru a v ústavní stížnosti přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se obecné soudy již důsledně vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role další přezkumné instance, která mu však nepřísluší. Po posouzení napadených rozhodnutí Ústavní soud shledává, že obecné soudy rozhodovaly nestranně, zohlednily veškeré okolnosti souzené věci, náležitě provedly dokazování a dospěly k jednoznačným skutkovým závěrům, z nichž učinily přezkoumatelné právní závěry. Nejvyšší správní soud posuzoval spornou otázku přenesení důkazního břemene na stěžovatelku zcela v souladu se svou ustálenou judikaturou (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007 č. j. 9 Afs 30/2007-73, ze dne 9. 10. 2007 č. j. 9 Afs 81/2007-60, ze dne 30. 1. 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 31. 3. 2009 č. j. 8 Afs 80/2008-85, ze dne 26. 1. 2011 č. j. 5 Afs 24/2010-117 a ze dne 16. 4. 2014 č. j. 2 Afs 40/2014-28), přičemž při posouzení její aplikace Ústavní soud neshledal žádné extrémní vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí. Právní názor Nejvyššího správního soudu je taktéž souladný i s usnesením Ústavního soudu ze dne 29. 9. 2004 sp. zn. III. ÚS 365/04 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), podle něhož "důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění." Správce daně pak postupoval také mj. v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006 sp. zn. II. ÚS 664/04 (N 85/41 SbNU 105), z něhož především vyplývá, že v případě zpochybnění realizace plnění v souladu s daňovým dokladem správce daně musí daňovému subjektu umožnit prokázání skutečných okolností transakce. To se v nyní přezkoumávaném případě stalo, přičemž však stěžovatelka (daňový subjekt) nebyla schopna identifikovat žádný konkrétní subjekt, který měl dotčené práce provést, ani objasnit okolnosti jejich provedení. Napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu tak, jak je shrnuto v bodech 3 a 4 tohoto usnesení, a klíčové závěry obecných soudů, že předmětné výdaje nemohly být považovány za výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jsou řádně odůvodněné, jasné, rozumné a logické [viz nález ze dne 27. 3. 2012 sp. zn. IV. ÚS 3441/11 (N 61/64 SbNU 723)]. Stěžovatelka ve své podstatě pouze polemizuje se skutkovými a právními závěry obecných soudů, což nezakládá důvodnost ústavní stížnosti a svědčí o její zjevné neopodstatněnosti [viz nález ze dne 9. 7. 1996 sp. zn. II. ÚS 294/95 (N 63/5 SbNU 481)]. Řádně odůvodněný závěr obecných soudů o správném postupu správce daně při dokazování, včetně hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene stěžovatelkou, je třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících obecných soudů.
6. Na základě výše uvedených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. října 2018
Jan Musil v. r.
předseda senátu