ECLI:CZ:US:2019:3.US.1010.19.1
sp. zn. III. ÚS 1010/19
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Radovana Suchánka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatele L. L., zastoupeného JUDr. Borisem Vágnerem, advokátem, sídlem třída Kpt. Jaroše 1936/19, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. ledna 2019 č. j. 3 Afs 138/2017-49, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí.
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Rozhodnutím (dodatečným platebním výměrem) Finančního úřadu Brno III (dále jen "správce daně") ze dne 29. 11. 2010 č. j. 227825/10/290911710141 správce daně stěžovateli zvýšil základ daně za zdaňovací období roku 2007 o částku 18 070 653 Kč s odůvodněním, že obchodní společnosti X, jejímž byl stěžovatel společníkem, byla dne 20. 7. 2007 vyplacena společností Allianz pojišťovna, a.s. částka ve výši 36 141 306 Kč jako pojistné plnění a úroky z prodlení, stěžovatel však ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2007 neuvedl žádný příjem z podílu na zisku obchodní společnosti X.
3. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, v němž namítal, že společnost byla ve ztrátě a správce daně měl základ daně snížit. Vedlejší účastník dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal vynaložení jím tvrzených nákladů a neprokázal ani, že částka ve výši 18 070 653 Kč (odpovídající podílu stěžovatele na zisku v obchodní společnosti X) byla zdaněna, když bez předložení účetnictví představuje doložený výkaz zisku a ztráty a rozvaha pouhé tvrzení daňového subjektu v písemné podobě. Jako důkaz nebylo možné osvědčit ani výpověď druhého společníka obchodní společnosti X, L. L., který sice poskytl informace o nákladech společnosti, ale ty ničím nedoložil. S ohledem na nepředložení účetnictví a dalších dokladů vedlejší účastník postupoval podle pomůcek a rozhodnutím ze dne 13. 2. 2015 č. j. 3677/15/5200-10422-702767 změnil rozhodnutí (dodatečný platební výměr) správce daně, že stěžovateli na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2007 doměřil daňovou ztrátu ve výši -39 000 Kč, daň ve výši 5 732 444 Kč a současně předepsal penále z doměřené ztráty ve výši 1 950 Kč a penále z doměřené daně ve výši 1 146 488 Kč.
4. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podal stěžovatel žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále jen "krajský soud"), který ji rozsudkem ze dne 26. 4. 2017 č. j. 62 Af 47/2015-111 zamítl. Krajský soud konstatoval, že vedlejší účastník správně vyšel z toho, že společnost v daném období nebyla ekonomicky aktivní a neměla ani zásoby ani jiný majetek, což stěžovatel nezpochybňuje. S ohledem na to, že v průběhu daňového řízení nebylo doloženo její účetnictví, vedlejší účastník zrekonstruoval postup, jakým mělo být účtováno o škodě a pohledávce za pojišťovnou, neboť pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví (§23 odst. 10 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). K tomu soud zdůraznil, že vyplacení částky coby pojistného plnění ve výši 36 276 211 Kč v roce 2007 je nepochybně skutečností, která se musela promítnout do účetnictví a ekonomické sféry obchodní společnosti X v roce 2007. Vedlejší účastník tak dospěl ke správnému závěru, že pojistné ve výši 36 276 211 Kč bylo výnosem v roce 2007 a s ohledem na to, že obchodní společnost X nebyla nikterak ekonomicky aktivní a údajné výdaje stěžovatel neprokázal, správce daně zohlednil v základu daně stěžovatele pouze slevu na poplatníka.
5. Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 10. 1. 2019 č. j. Afs 138/2017-49 zamítl. Nejvyšší správní soud poukázal na závěry rozsudku krajského soudu ze dne 7. 1. 2014 č. j. 62 Af 59/2012-91, jímž bylo zrušeno první rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. V tomto rozsudku krajský soud dospěl k závěru, že se správci daně nepodařilo shromáždit důkazy, z nichž by bylo možné stanovit správnou výši daňové povinnosti stěžovatele, za této situace nebyly splněny podmínky pro vyměření daně dokazováním a nebylo možné postupovat jinak, než stanovit daň postupem dle §98 daňového řádu, tedy podle pomůcek. Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že vedlejší účastník po vydání zrušujícího rozsudku uložil správci daně důkazní materiál doplnit, za tím účelem správce daně opakovaně vyzýval obchodní společnost X k poskytnutí informací a vydání nebo zapůjčení listin, společnost na tyto výzvy nereagovala a ani stěžovatel v průběhu dalšího řízení žádné další důkazní prostředky nedoložil. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s krajským soudem a vedlejším účastníkem, že číselné údaje v rozvaze a výkazu zisku a ztrát představují pouhá tvrzení daňového subjektu, která nevypovídají o povaze a průběhu konkrétních transakcí stojících v základu těchto údajů. Vedlejší účastník by z těchto tvrzení mohl vycházet jedině tehdy, doložil-li by je stěžovatel účetnictvím obchodní společnosti X nebo jinými důkazními prostředky se stejnou důkazní hodnotou. Daňové orgány k tomu stěžovateli poskytly dostatečný časový prostor, přičemž zcela oprávněně vycházely z premisy, že účetnictví jmenované společnosti musí být jejímu společníkovi dostupné. Stěžovatel žádné relevantní důkazy nepředložil; správci daně dodal jen dva exempláře rozvahy a výkazu zisku a ztráty s navzájem rozdílnými údaji, aniž by však tyto rozdíly přesvědčivě vysvětlil. Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem konstatoval, že stěžovatel nedostál své důkazní povinnosti v daňovém řízení, a neunesl tak své důkazní břemeno. Jelikož se správci daně nepodařilo ani při doplnění odvolacího řízení opatřit dostatek podkladů pro stanovení daně dokazováním, a to z důvodů na straně stěžovatele, byl vedlejší účastník oprávněn a zároveň povinen stanovit daň podle pomůcek postupem podle §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád").
II.
Argumentace stěžovatele
6. Stěžovatel v ústavní stížnosti vyjadřuje nesouhlas se závěry Nejvyššího správního soudu o neunesení důkazního břemene ze své strany, a to zejména s ohledem na zcela zásadní důkaz pro rozhodnutí v projednávané věci - opakovaný svědecký výslech svědka L. L. Stěžovatel upozorňuje, že právě v období, kdy byl uskutečněn první výslech svědka L. L., podal správce daně trestní oznámení adresované orgánům činným v trestním řízení, v němž definoval podezření ze spáchání zvlášť závažného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, a to vůči osobám stěžovatele i svědka L. L. Stěžovatel zdůrazňuje, že v tomto trestním řízení byla provedena celá řada důkazů, a to včetně opakovaných vyjádření, resp. vypovědí svědka L. L., který předložil rovněž listiny z účetní dokumentace obchodní společnosti X (vedle rozvah a výkazů zisku a ztrát společnosti X pro daná období roku 2006, resp. 2007 např. také inventarizace účtů této společnosti, hlavní knihu společnosti apod., doplněné o odpovídající vysvětlení). Stěžovatel klade otázku, z jakého důvodu tedy nemohl být proveden jediný výslech (byť opakovaný) svědka L. L. v daňovém řízení před správcem daně za situace, kdy úkony obdobného charakteru opakovaně a v mnohem rozsáhlejší míře probíhaly v totožném období před orgány činnými v trestním řízení. Stěžovatel uvádí, že v trestním řízení krajský soud nařídil zpracování revizního znaleckého posudku, znaleckému ústavu bylo uloženo zodpovězení otázek souvisejících se způsoby zaúčtování škody vzniklé obchodní společnosti X v roce 1997, za níž byla této obchodní společnosti vyplacena pojistná částka ve shora označené výši od obchodní společnosti Allianz pojišťovna, a. s. v roce 2007, neboť zodpovězení těchto otázek (souvisejících se zaúčtováním uvedených položek) shledával krajský soud důležité pro posouzení otázky, v jaké skutečné výši vznikla v této souvislosti daňová povinnost na straně svědka L. L. Ve znaleckém posudku ze dne 19. 10. 2017 se podává, že 1) o manku na zboží vzniklém v roce 1997 a nahlášeném v témže roce jako pojistná událost mělo být účtováno v účetnictví veřejné obchodní společnosti v roce 1997, a to do nákladů, zároveň měla být do výnosů zaúčtována dohadná položka na pojistné plnění ve výši odpovídající podmínkám sjednaným v příslušné pojistné smlouvě, 2) že přijaté pojistné plnění včetně příslušných úroků z prodlení bylo zahrnuto do účetních výkazů obchodní společnosti X, 3) že o přijatém plnění od Allianz pojišťovna, a. s. bylo v roce 2007 účtováno správně - pokud byla dohadná položka aktivní, která je patrná ze všech výkazů společnosti od roku 2003 do roku 2006, byla původně zaúčtována do výnosů, pak o výnosu v této částce nemělo být v roce 2007 znovu účtováno a 4) že samotné pojistné plnění mělo být zohledněno v základu daně, avšak nikoliv v základu daně v roce 2007, neboť jde jak o účetní, tak i o daňový případ roku 1997, kdy tato pojistná událost vznikla, měla být tedy zohledněna v daňovém přiznání L. L. za rok 1997. Stěžovatel je proto přesvědčen, že správce daně založil své rozhodnutí ze dne 29. 11. 2010 na prokazatelně nesprávném právním posouzení, když závěry shora odkazovaného znaleckého posudku jednoznačným způsobem dokazují vadný postup daňových orgánů a v konečném důsledku i správních soudů. Uvedený důkaz, byť provedený v trestním řízení, měl být bezesporu správním orgánem prvního i druhého stupně reflektován mj. s ohledem na §9 odst. 2 daňového řádu.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla včas podána oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatel je právně zastoupen v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
8. Ústavní soud předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice tzv. podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Při výkonu této své pravomoci je samozřejmě i Nejvyšší správní soud povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy v souladu s účelem a smyslem ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud považuje být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další].
9. Ústavní soud ve věci stěžovatele žádné z takových pochybení neshledal a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatele zasaženo nebylo.
10. Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele s tím, že při doměření daňové povinnosti správce daně ani vedlejší účastník nepřihlíželi k znaleckému posudku ze dne 19. 10. 2007, jehož vypracování bylo nařízeno krajským soudem v trestním řízení vedeném proti stěžovateli i L. L. na základě trestního oznámení podaného správcem daně. Uvedený znalecký posudek, jakož i další důkazy provedené v průběhu tohoto trestního řízení (např. výslech L. L. či předložení listin z účetní dokumentace obchodní společnosti X), měly mít dle stěžovatele dopad do probíhajícího daňového řízení, neboť o nich měl správce daně, který má povinnost podle §9 odst. 2 daňového řádu zjišťovat předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní, jako oznamovatel domnělé trestné činnosti vědomost.
11. Ústavní soud se s právním názorem stěžovatele neztotožňuje, když neshledal řádně odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu, že stěžovatel nesplnil při dokazování jím uváděných skutečností svou zákonnou povinnost, a v důsledku toho bylo nutno daň stanovit podle pomůcek, za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základnu a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. Namítá-li stěžovatel, že správce daně pochybil, když nepřistoupil k opakovanému výslechu L. L., nelze než odkázat na závěry Nejvyššího správního soudu a krajského soudu, v nichž soudy shodně konstatovaly, že informace, které tento svědek sdělil správci daně dne 6. 6. 2011, zůstaly pouze v rovině ničím nepodložených tvrzení, a jeho výpověď tudíž k unesení důkazního břemene stěžovatele nikterak nepřispěla. Uvedl-li L. L. při své výpovědi v roce 2011, že se pokusí doložit účetnictví obchodní společnosti X, které však nikdy dodáno nebylo, není zřejmé, jakými doklady by svá tvrzení měl podložit nyní, stejně tak platí, že nebyl-li svědek schopen již ve své výpovědi před správcem daně dne 6. 6. 2011 přesvědčivým způsobem popsat a doložit okolnosti přijetí a zaúčtování pojistného plnění od pojišťovny, tím spíše by nebyl schopen předmětné skutečnosti prokázat s odstupem několika dalších let. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 81 a 82 odst. 1 Ústavy) vyplývá i zásada volného hodnocení důkazů, jež má předobraz již ve stanovených pravidlech jejich provádění; to znamená, že soud rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede, případně zda a nakolik se jeví nezbytné (žádoucí) dosavadní stav dokazování doplnit, které skutečnosti má za zjištěné, které dokazovat netřeba. Neplatí pak, že je procesní povinností správního orgánu či soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu; oproti tomu je zcela regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jak tomu bylo v posuzované věci.
12. Na ústavně souladném závěru Nejvyššího správního soudu, že stěžovatel nedostál své důkazní povinnosti v daňovém řízení, a neunesl tak své důkazní břemeno, nic nemůže změnit ani tvrzení stěžovatele, že se mělo v daňovém řízení vycházet z důkazů provedených v souběžně vedeném trestním řízení. Také tomuto názoru stěžovatele nelze přisvědčit. Jakkoli stěžovatelem zmiňovaný §9 odst. 2 daňového řádu zakotvuje zásadu vyhledávací (oficiality), tato spočívá ve vyhledávací činnosti a možnostech zahájit určité postupy či řízení z moci úřední, a nemění nic na skutečnosti, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je nyní vyjádřena v §92 odst. 3 daňového řádu. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Pokud měl tedy stěžovatel jakožto strana trestního řízení, které proti němu bylo vedeno, povědomost o důkazech z tohoto řízení vzešlých, bylo na něm, aby je předložil v rámci dokazování před správním orgánem, případně takový důkaz označil, aby jej daňové orgány mohly vyžádat. Ústavní soud pro úplnost dodává, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v §8 odst. 1 daňového řádu, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
13. Ze všech uvedených příčin nemá Ústavní soud důvod zpochybňovat závěry napadeného rozhodnutí, v němž porušení základních práv stěžovatele neshledal. Daňové orgány i správní soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Vycházely přitom ze závěrů řádně provedeného dokazování, na které nemají vliv skutečnosti zjištěné později v trestním řízení, nejde-li o důvod pro obnovu řízení podle §117 a násl. daňového řádu.
14. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení základních práv a svobod stěžovatele, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl. Návrh na odklad vykonatelnosti akcesoricky sdílí osud ústavní stížnosti.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. září 2019
Josef Fiala v. r.
předseda senátu