ECLI:CZ:US:2019:3.US.2317.19.1
sp. zn. III. ÚS 2317/19
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a soudců Radovana Suchánka a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace STRABAG a. s., sídlem Kačírkova 982/4, Praha 5 - Jinonice, zastoupené Mgr. Jakubem Hlaváčkem, advokátem, sídlem Na Bělidle 198/21, Praha 5 - Smíchov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. května 2019 č. j. 9 Afs 40/2018-40, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala, aby byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu označený v záhlaví, neboť je názoru, že jím byly porušeny její základní práva a svobody zaručené v čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Platebním výměrem ze dne 23. 3. 2015 č. j. 69073/15/4000-50711-109964 vyrozuměl Specializovaný finanční úřad právní předchůdkyni stěžovatelky (tj. obchodní korporaci Dálniční stavby Praha, a. s.) o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností na dani z přidané hodnoty. Úrok z prodlení činil 2 570 623 Kč. V odvolacím řízení tento platební výměr změnilo Odvolací finanční ředitelství svým rozhodnutím ze dne 4. 11. 2015 č. j. 37008/15/5300-21444-711681 (ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností) tak, že částka předepsaného úroku z prodlení činí 2 327 991 Kč. Žalobu proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství zamítl Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") rozsudkem ze dne 22. 1. 2018 č. j. 10 Af 76/2015-59.
3. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, již Nejvyšší správní soud zamítl ústavní stížností napadeným rozsudkem ze dne 16. 5. 2019 č. j. 9 Afs 40/2018-40. Nejvyšší správní soud posuzoval situaci, kdy právní předchůdkyně stěžovatelky dne 28. 8. 2014 správci daně doručila dvě dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty. Jedno za červenec 2013, ve kterém vykázala nadměrný odpočet ve výši 29 521 362 Kč, přičemž rozdíl oproti poslední známé dani při podání dodatečného daňového přiznání činil -29 521 362 Kč. Druhé za srpen 2013, ve kterém vykázala daňovou povinnost ve výši 24 551 948 Kč, přičemž rozdíl oproti poslední známé dani činil 24 551 948 Kč.
4. Dle Nejvyššího správního soudu je nezbytné rozlišovat mezi okamžikem dodatečného vyměření daně a okamžikem její původní splatnosti. Je-li dodatečně stanovená daň nižší, než byla poslední známá daň, dojde k jejímu vyměření k poslednímu dni měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání dodatečného daňového přiznání (§141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád; dále jen "daňový řád"). Nejvyšší správní soud vyhodnotil, že příslušenství daně má rozdílný režim v závislosti na tom, zda jde o daňový nedoplatek či přeplatek. Byla-li dle dodatečného daňového přiznání doměřena daň vyšší, je daňový subjekt v prodlení v rozsahu neuhrazeného doměrku již ode dne původní splatnosti daně. Jinak je tomu v případě, kdy je dle dodatečného daňového přiznání doměřená daň nižší. Tehdy vznikne přeplatek až vyměřením daně (v případě dodatečných daňových přiznání je daň vyměřena k poslednímu dni lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a bylo-li podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně). Ve stěžovatelčině věci tak dle Nejvyššího správního soudu nevznikl přeplatek k původnímu datu splatnosti daně (červenec 2013), ale až k datu dodatečného vyměření nižší daňové povinnosti, tj. ke dni 30. 9. 2014. Nedoplatek za srpen 2013 byl naopak vyměřen již k původnímu dni splatnosti, ke kterému žádný přeplatek na osobním daňovém účtu stěžovatelky evidován nebyl.
5. Nejvyšší správní soud dodal, že vykáže-li daňový subjekt v řádném daňovém přiznání daň nesprávně nižší, nelze úročení nesplnění zákonné povinnosti (úrok z prodlení počítaný ode dne následujícího po dni splatnosti) považovat za neadekvátní zásah do základních práv. Obdobně neexistuje důvod, pro který by měl být v tomto období jakkoli úročen přeplatek na dani vzešlý z důvodu pochybení daňového subjektu, které správce daně nezpůsobil. Rozdílný režim příslušenství daně v případech, kdy vznikl daňový nedoplatek či přeplatek, není dle Nejvyššího správního soudu v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny. Daňový nedoplatek vzniklý z důvodu nesprávně přiznané daňové povinnosti je důsledkem porušení základní povinnosti daňového subjektu daň si sám vypočítat. Uložení takové zákonné povinnosti, není-li její obsah pro daňový subjekt nepřiměřené komplikovaný, je legitimním opatřením státu za účelem výběru prostředků pro plnění svých funkcí. Bezchybné splnění této povinnosti lze po daňových subjektech požadovat, neboť množství podávaných daňových přiznání či hlášení objektivně vylučuje možnost přenést tuto činnost na správce daně. Nejvyšší správní soud dodal, že zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), rozlišuje okamžik vzniku nároku na odpočet daně, okamžik jeho uplatnění a okamžik, od kterého se odvíjí nárok na jeho vrácení. Hmotněprávní nárok na odpočet daně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§72 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty), plátce daně jej však může uplatnit kdykoliv ve lhůtě tří let (§73 zákona o dani z přidané hodnoty), přičemž nárok na jeho vrácení vznikne až vyměřením uplatněného nároku za období, ve kterém byl uplatněn (§105 zákona o dani z přidané hodnoty). Jinými slovy, ani vznik vratitelného přeplatku na DPH není "automaticky" spojen s obdobím, za které je uplatněn, a už vůbec ne s obdobím, ve kterém hmotněprávní nárok vznikl.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka namítla, že Nejvyšším správním soudem popsaný rozdílný režim úroků z prodlení je rozporný s čl. 11 odst. 5 Listiny. Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti daní není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu zákonnému ustanovení, nýbrž i jeho ochrana "v materiálním právním státě". Veřejná moc nesmí zákonné ustanovení vykládat a používat způsobem, který by se ocitl mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti. Stěžovatelka připustila, že se výklad zákona provedený Nejvyšším správním soudem sice pohybuje co do psaného textu právního předpisu v mezích daňového řádu. Jeho výklad §252 daňového řádu však vybočuje z mezí ochrany vlastnického práva stanových v čl. 11 Listiny.
7. Vztah stěžovatelky vůči státnímu rozpočtu je dán rozdílem mezi výší přeplatku a výší nedoplatku. Přeplatek na dani z přidané hodnoty vznikl za červenec 2013, tedy v dřívějším období než vznikl nedoplatek za srpen 2013. Úroky z prodlení byly předepsány, i když státní rozpočet nebyl nijak krácen. Naopak dokonce v danou chvíli disponoval větším množstvím finančních prostředků, než které byla stěžovatelka povinna odvést. Posouzení Nejvyššího správního soudu tedy dle jejího názoru odporuje principům přiměřenosti a spravedlivého zdanění. Nedoplatek na dani z přidané hodnoty za srpen 2013 a přeplatek na této dani za červenec 2013 se týká stejného plnění ve sdružení bez právní subjektivity. Rozdíl ve vykázané daňové povinnosti za červenec 2013 a srpen 2013 vznikl jen z důvodu, že pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu ze subdodávek účastníka sdružení je nutné vyčkat na doručení daňového dokladu.
8. Stěžovatelka se domnívá, že jazykový výklad zaujatý Nejvyšším správním soudem by měl ustoupit výkladu zohledňujícímu smysl a účel zákona tak, aby nebyl v rozporu s principy spravedlnosti. Je také třeba postupovat v duchu zásady in dubio pro libertate.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
9. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byl vydán rozsudek napadený ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
10. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky a zda řízení jako celek bylo spravedlivé.
11. V posuzované věci právní předchůdkyně stěžovatelky podala dne 28. 8. 2014 dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2013 na daň nižší než poslední známá daň. Vykázala zde nadměrný odpočet ve výši 29 521 362 Kč. Dále ve stejném dni podala dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2013 na daň vyšší než poslední známá daň. Za srpen 2013 jí byla doměřena daň ve výši 24 551 948 Kč. Podstata stěžovatelčiny argumentace spočívá v tvrzení, že stát nebyl krácen, jelikož měl více prostředků (29 521 362 Kč), než činil doměřený nedoplatek (24 551 948 Kč). V předpisu úroku z prodlení za dané situace spatřuje rozpor s principy spravedlnosti a porušení svých základních práv.
12. Již v minulosti Ústavní soud v usnesení ze dne 10. 3. 2009 sp. zn. IV. ÚS 1631/08 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz) neshledal protiústavnost v závěru Nejvyššího správního soudu, který při výkladu ustanovení zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), dospěl k závěru, že je-li dle dodatečného daňového přiznání doměřena daň vyšší, je daňový subjekt v rozsahu neuhrazeného doměrku v prodlení již od dne původní splatnosti. Naopak je-li dle dodatečného daňového přiznání doměřena daň nižší, je vyměřena k poslednímu dni měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání daňového přiznání. Ve věci, jíž se týkalo zmíněné usnesení sp. zn. IV. ÚS 1631/08, Ústavní soud nezjistil porušení základních práv v předpisu daňového penále za stavu, kdy daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2001 na daňovou povinnost nižší a za rok 2002 na daňovou povinnost vyšší. Šlo přitom o situaci, kdy částka, o niž měla být dle dodatečného daňového přiznání daňová povinnost za rok 2001 nižší, převýšila částku, o niž měla být za rok 2002 vyšší.
13. V mnoha ohledech je posuzovaná věc srovnatelná s věcí, jíž se týkalo usnesení sp. zn. IV. ÚS 1631/08, proto se Ústavní soud nemá ani ve stěžovatelčině případě důvod odchýlit od závěru, že nedošlo k porušení základních práv či svobod. Usnesení sp. zn. IV. ÚS 1631/08 se sice týkalo případu, na který dopadal zákon o správě daní a poplatků, na nyní posuzovanou věc se vztahovala úprava dle daňového řádu, nedošlo však k takovým změnám v relevantní právní úpravě, které by měly vést k odlišnému posouzení z hlediska ústavního.
14. Ústavní soud není povolán k přezkumu rozhodnutí obecných soudů z hlediska souladu s běžnými zákony. Přísluší mu toliko k hodnocení, zda soudy podaný výklad není svévolný, zda nemá racionální základnu, resp. je na první pohled extrémní [nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)]. Žádná taková pochybení, která by dosáhla ústavní úrovně, v napadeném rozsudku neshledal. Výklad zaujatý Nejvyšším správním soudem v základu vychází z toho, že je povinností daňového subjektu tam, kde mu to zákon ukládá, si sám daň vyčíslit a odvést ji do veřejného rozpočtu. Jde o zákonnou procesní úpravu, která činí z výběru daní pro veřejnou moc administrativně zvladatelný úkol vzhledem k počtu daňových subjektů a charakteru daňových povinností. Zákonná úprava daňového penále je pak součástí regulace výběru daní, která sankcionuje povinnost daňového subjektu si daň vyčíslit a odvést. Nic neústavního proto Ústavní soud neshledal v dílčím závěru Nejvyššího správního soudu, že je-li dle dodatečného daňového přiznání doměřena daň vyšší než činila poslední známá daň, je daňový subjekt v prodlení v rozsahu neuhrazeného doměrku již ode dne původní splatnosti daně. S ohledem na zásadní roli, jíž hraje při výběru daní povinnost daňového subjektu si daň sám vyčíslit a odvést, lze z ústavního hlediska akceptovat i další dílčí závěr, že je-li dle dodatečného daňového přiznání doměřena daň nižší, vznikne přeplatek až jejím vyměřením. Důvody k podání dodatečného daňového přiznání totiž neleží na straně veřejné moci. Výsledné zamítnutí kasační stížnosti pak bylo kombinací dvou výše zmíněných dílčích závěrů.
15. Ústavní soud z těchto důvodů shrnuje, že Nejvyšší správní soud podrobně vyložil právní úpravu za použití rozumných argumentů. V napadeném rozsudku Ústavní soud neshledal porušení stěžovatelčiných základních práv či svobod, a proto odmítl její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. září 2019
Josef Fiala v. r.
předseda senátu