ECLI:CZ:US:2019:3.US.3558.18.1
sp. zn. III. ÚS 3558/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti HALIBURTON s. r. o., sídlem Tulešická 458/4, Praha 5 - Zličín, zastoupené JUDr. Ing. Jaroslavem Hostinským, advokátem, sídlem Vinohradská 2134/126, Praha 3 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. května 2018 č. j. 4 Afs 254/2017-40 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. září 2018 č. j. 8 Af 31/2013-112-123, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, a to pro porušení čl. 3, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z ústavní stížnosti a z napadených rozhodnutí se podává, že stěžovatelka se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen "odvolací orgán") ze dne 29. 3. 2013 č. j. 10035/13/5000-14305-708158, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen "správce daně") ze dne 20. 8. 2012 č. j. 474542/12/009513107875, jímž jí byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2010 ve výši 11 365 Kč. Podstatou sporu bylo nepřiznání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty vykázaného stěžovatelkou v daňovém přiznání za měsíc srpen 2010 ve výši 4 668 635 Kč. Stěžovatelka vytkla napadenému rozhodnutí nedostatečné zjištění skutkového stavu a nesprávné právní posouzení věci.
3. Rozsudkem ze dne 26. 10. 2017 č. j. 8Af 31/2013-63 Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") žalobě vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil. Soud vyšel ze zjištění, že
předmětem sporu s finančními orgány bylo uskutečnění prodeje autorských práv k licenčnímu serveru GOLD-DISK e-learningového výukového programu Premier English včetně univerzálních práv k jedné generální licenci výrobce, včetně české a slovenské lokalizace produktu a autorských práv k těmto překladům, technické dokumentace, manuálů, grafických návrhů propagačních materiálů, autorských práv k neomezenému užití a rozmnožování těchto materiálů, grafiky a engine k webovým stránkám webového obchodu a zdrojového kódu kompilátoru (dále jen "zboží" nebo "produkt"). Zboží bylo způsobilé k dalšímu prodeji jako celek nebo k prodeji po jednotlivých licencích. Prodávajícím byla obchodní společnost PWD s. r. o. "v likvidaci" (dále jen "PWD"), která tento produkt získala od společnosti Premiere Assset se sídlem v USA (dále jen "Premiere"). Stěžovatelka zakoupila produkt od PWD za cenu 28 080 000 Kč. Jak však zjistil správce daně, PWD prodej produktu nevykázala ve svém daňovém přiznání a její představitelé jsou nekontaktní. Městský soud po provedeném dokazování dospěl k závěru, že v průběhu celého vytýkacího řízení i následné daňové kontroly se správce daně zaměřil na to, jakým způsobem stěžovatelka kupní cenu společnosti PWD zaplatila. Jelikož v době šetření již stěžovatelka prodala zboží dalšímu subjektu - spolčenosti MIJA TRANS s. r. o., měl k dispozici jen účetní doklady, které správci daně předložil. Soud dovodil, že to byl odvolací orgán, kdo byl povinen vhodným způsobem objasnit, zda společnost PWD mohla produkt prodat stěžovatelce a zda se tak skutečně stalo. Teprve řádným šetřením u společnosti PWD, by mohly být okolnosti tvrzené stěžovatelkou objasněny.
4. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 5. 2018 č. j. 4Afs 254/2017-40 byl uvedený rozsudek městského soudu zrušen a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud se neztotožnil se závěrem městského soudu, že správce daně ani odvolací orgán dostatečně nezpochybnili předložené doklady a provedené důkazy, aby správce daně unesl důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Podle Nejvyššího správního soudu daňové orgány dostatečně důvodně zpochybnily poskytnutí plnění mezi stěžovatelkou a společností PWD a důkazní břemeno k prokázání rozhodných skutečností přešlo na stěžovatelku. Ta však důkazní břemeno ohledně prokázání poskytnutí plnění následně neunesla.
5. Napadeným rozsudkem městského soudu ze dne 6. 9. 2018 č. j. 8 Af 31/2013-112-123 byla žaloba stěžovatelky zamítnuta (výrok I.) a dále bylo rozhodnuto o nákladech řízení (výrok II.). Městský soud dospěl k závěru, že skutková zjištění, k nimž odvolací orgán dospěl, mají oporu v provedeném dokazování, odvolací orgán ve věci učinil správné závěry, které jsou v souladu s tehdy platnou právní úpravou. Poté, co městský soud znovu uvážil okolnosti zjištěné ze stěžovatelkou předkládaných důkazů, dospěl k závěru, že žalobní námitka vznesená stěžovatelkou není důvodná a ve věci je nutno, zcela ve shodě s posouzením věci Nejvyšším správním soudem, učinit závěr, že správce daně i odvolací orgán postupovali ve věci v souladu s citovaným ustanovením daňového řádu, předmět plnění stěžovatelce nebyl předán a správce daně po právu platebním výměrem na daň z přidané hodnoty ze dne 20. 8. 2012 č. j. 474542/12/009513107875 stěžovatelce za srpen 2010 vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 11 365 Kč. Obdobně jako Nejvyšší správní soud i městský soud dospěl k závěru, že produkt stěžovatelce předán nebyl.
6. Městský soud konstatoval, že pro posouzení fakticity realizovaného plnění není rozhodné, jakým způsobem jsou označeni účastníci uzavřené smlouvy. Podstatné je, zda došlo k předání produktu. Tvrzení stěžovatelky, že ve věci nešlo o úhradu celé kupní ceny, ale pouze zbytku závazku PWD vůči Premier, za situace, kdy PWD dlužila americkému dodavateli část úhrady za prodej práv k tomuto software, a byla proto uzavřena trojstranná dohoda mezi stěžovatelkou, společností Premiere a PWD v tom smyslu, že část kupní ceny bude uhrazena přímo na účet Premiere, jako úhrada závazku PWD, totiž v provedených důkazech nemá oporu. Předložené listiny naopak vedou k závěru, jak jej ve věci učinil Nejvyšší správní soud, že produkt stěžovatelce předán nebyl.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. V ústavní stížnosti stěžovatelka nesouhlasí názorem Nejvyššího správního soudu, že k předání produktu pro PWD mohlo dojít až po úplném zaplacení kupní ceny, neboť je v rozporu se všemi předloženými doklady. Stejně tak se nezakládá na pravdě, že PWD kupní cenu nikdy neuhradila, podle uzavřené smlouvy a faktury mezi PWD a Premier PWD uhradila 8,5 miliónů Kč a závazek 1,4 miliónu Kč, který stěžovatelka převzala, byl jen nedoplatek. Ve všech smlouvách mezi Premier a PWD je PWD jednoznačně identifikována jako kupující a nabývající - nikoliv jako dlužník či úschovník, který něčeho teprve v budoucnosti nabyde, až to zaplatí. Rovněž ve všech smlouvách mezi PWD a stěžovatelkou je PWD jednoznačně identifikována jako prodávající a předávající, a stěžovatelka jako kupující a nabývající - aniž by někdo měl pochybnost, že PWD má co předat a co stěžovatelka nabývá. Opětovně je to zmíněno i v intercesní smlouvě a dále v dohodě o uznání závazku pro účetní závěrku roku 2010. Žádný z těchto dokladů správce daně nezpochybnil. Prodej produktu potvrdila i společnost Premier svým dopisem ze dne 29. 2. 2012. Názor Nejvyššího správního soudu je tedy podle stěžovatelky v extrémním nesouladu s předloženými dokumenty. Stěžovatelka poukazuje na to, že ani sama kasační stížnost odvolacího orgánu (ani předcházející řízení před finančními orgány) nezpochybnila prodej produktu mezi společnostmi Premier a PWD. Nejvyšší správní soud tedy svou chybnou konstrukcí o neuskutečnění prodeje mezi těmito dvěma firmami porušil zásadu koncentrace řízení, když ve svém rozhodnutí šel nad rámec argumentace odvolacího orgánu. Tím byla stěžovatelce také odňata možnost se k této nesprávné konstrukci Nejvyššího správního soudu vyjádřit v řízení před ním. Následně městský soud převzal argumentaci Nejvyššího správního soudu, aniž by se k stěžovatelčinu vysvětlení smluvního vztahu mezi Premier a PWD vyjádřil. To je důležité i ohledně otázky "ekonomického" vlastnictví, kterou neměla stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu vůbec možnost sdělit, protože o jeho pochybnostech o uskutečnění obchodu mezi dodavatelem stěžovatelky PWD a jeho dodavatelem Premier před rozhodnutím o kasační stížnosti nevěděla. Stejně tak se k otázce ekonomického vlastnictví vůbec nevyjadřuje městský soud, který řízení v intencích názoru Nejvyššího správního soudu dokončil. Stěžovatelce tak byla odňata možnost důkazními prostředky vyvrátit chybný závěr správce daně, čímž bylo porušeno její právo na soudní ochranu.
8. Stěžovatelka poukazuje na důkaz dopisem od slovenského obchodníka, že si obdržené kódy ověřil a osvědčil funkčnost produktu, který správce daně nezpochybnil. Za klíčový považuje stěžovatelka též dopis ze Spojených států amerických ze dne 29. 2. 2012 od výrobce Premier, kterým Premier na žádost stěžovatelky potvrdil, že databázi PWD prodal a že PWD byla jejím vlastníkem. Papírový originál je založen ve spisu u finančního úřadu, je ověřen soudním překladem a nebyl předmětem pochybností správce daně.
9. Stěžovatelka považuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, pokud jde o úhradu dodaného zboží, za vnitřně rozporné. Stěžovatelce je na jedné straně kladeno za vinu, že neunesla své důkazní břemeno, když předkládá pouze písemné důkazy. Na straně druhé je pak hodnoceno jako podezřelé, když se mu podaří přesvědčit svědka - jednatele dodavatele Martina Bureše, aby se dostavil na finanční úřad a vypovídal. Stěžovatelka rovněž Nejvyššímu správnímu soudu vytýká nesprávné posouzení hodnověrnosti výpovědi tohoto svědka. Stěžovatelka nesouhlasí ani s názorem Nejvyššího správního soudu, který označil za zbytečné opakované vyslechnutí uvedeného svědka, popř. výslech účetní firmy dodavatele Lenky Lekavé.
10. Stěžovatelka dále namítá, že první výzva správce daně byla nezákonná a věc nebylo možno zhojit vydáváním dalších výzev. V této souvislosti poukazuje na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 8. 7. 2008 č. j. 9 Afs 110/2007-102.
11. Stěžovatelka v ústavní stížnosti rovněž poukazuje na rozsudek Evropského soudního dvora týkajícího se "dobré víry" ze dne 6. 9. 2012, C-324/11 ve věci Gábor Toth.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
12. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až §31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
13. Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a nepřísluší mu oprávnění vykonávat dozor nad rozhodovací činností správních orgánů či soudů. Do jejich rozhodovací činnosti je Ústavní soud v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele.
14. Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí, a jelikož mohl přezkoumávat pouze jejich ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
15. Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak soudů; z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně souladný, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
16. V posuzované věci je předmětem sporu nepřiznání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty vykázaného stěžovatelkou v daňovém přiznání za měsíc srpen 2010 ve výši 4 668 635 Kč. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá nedostatečné zjištění skutkového stavu, vadné hodnocení důkazů i nesprávné právní posouzení věci.
17. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 81 a 82 odst. 1 Ústavy) vyplývá i zásada volného hodnocení důkazů, jež má předobraz již ve stanovených pravidlech jejich provádění; to znamená, že soud rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede, případně zda a nakolik se jeví nezbytné (žádoucí) dosavadní stav dokazování doplnit, které skutečnosti má za zjištěné, které dokazovat netřeba. Správní orgán, resp. soud nejsou v daňovém řízení, resp. při jeho přezkumu vedeny zásadou vyšetřovací. Neplatí pak, že je procesní povinností správního orgánu či soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu; oproti tomu je zcela regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak [srov. nález ze dne 24. 2. 2004 sp. zn. I. ÚS 733/01 (N 26/32 SbNU 239), nález ze dne 29. 6. 2004 sp. zn. III. ÚS 569/03 (N 87/33 SbNU 339), nález ze dne 30. 6. 2004 sp. zn. IV. ÚS 570/03 (N 91/33 SbNU 377), nález ze dne 16. 6. 2005 sp. zn. II. ÚS 418/03 (N 125/37 SbNU 573)].
18. Daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto své tvrzení doložit. V první fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Pokud správce daně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, tj. neunese-li důkazní břemeno, je správce daně oprávněn stanovit základ daně a daň případně i podle pomůcek [nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Tak tomu bylo i v posuzované věci.
19. Městský soud dospěl shodně s předchozím posouzením věci Nejvyšším správním soudem k závěru, že správce daně i odvolací orgán postupovali ve věci v souladu s ustanoveními daňového řádu a správně dovodili, že předmět plnění stěžovatelce nebyl předán. Správce daně proto po právu platebním výměrem ze dne 20. 8. 2012 č. j. 474542/12/009513107875 stěžovatelce za srpen 2010 vyměřil daň z přidané hodnoty. Městský soud se ztotožnil se závěrem Nejvyššího správního soudu, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, neboť i on sám dospěl k závěru, stěžovatelka neprokázala nabytí předmětu plnění.
20. Z obsahu napadeného rozhodnutí městského soudu vyplývá, že stěžovatelka se v řízení před městským soudem, které probíhalo následně po vydání kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu, k předmětné věci vyjádřila ve svém navazujícím podání ze dne 20. 8. 2018, tedy k závěrům Nejvyššího správní soudu v jeho kasačním nálezu měla možnost se vyjádřit, a to také učinila.
21. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uplatňuje tytéž námitky, které uplatnila právě ve svém doplňujícím vyjádření ze dne 20. 8. 2018. Městský soud k těmto námitkám přihlédl a v odůvodnění svého rozhodnutí se s nimi dostatečným a přesvědčivým způsobem vypořádal. Zejména reagoval na námitky stěžovatelky ohledně dokazování a unesení důkazního břemene stěžovatelkou, na námitku týkající se hodnocení svědecké výpovědi Martina Bureše, jakož i na námitku nezákonnosti výzvy k odstranění pochybností ze dne 7. 10. 2010, včetně námitky nezákonnosti opakovaného vydání výzev, na odkaz stěžovatelky na rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Gábor Toth, C-324/11, jakož i na odkaz stěžovatelky na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008 č. j. 9 Afs 110/2007-102. Městský soud se zabýval i ostatními žalobními námitkami, avšak dospěl k závěru, že žádná z nich není důvodná. Vyjádřil se i k uskutečnění předmětného obchodu. Závěrům městského soudu obsaženým v napadeném rozhodnutí nelze z hlediska ústavnosti nic vytknout.
22. Ústavní soud konstatuje, že městský soud, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, při rozhodování přihlédl ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotil přiléhavě a v souladu s ustanoveními zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a rovněž daňového řádu, které upravují průběh řízení a do nichž se promítají principy obsažené v hlavě páté Listiny. Rovněž Nejvyšší správní soud postupoval v souladu s výše uvedenými procesními předpisy. Skutečnost, že stěžovatelka vyjadřuje na posuzovanou věc odlišný právní názor a Nejvyššímu správnímu soudu vytýká vadné právní posouzení věci, nezakládá neústavnost tohoto rozhodnutí.
23. Ústavní soud neshledal, že by napadenými rozhodnutími došlo k porušení ústavně zaručených základních práv nebo svobod stěžovatelky. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. září 2019
Josef Fiala v.r.
předseda senátu