ECLI:CZ:US:2020:3.US.4149.19.1
sp. zn. III. ÚS 4149/19
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka a soudců Josefa Fialy a Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti Vestra Clinics s. r. o., sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zastoupené JUDr. Františkem Divíškem, advokátem, sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. října 2019 č. j. 1 Afs 184/2019-38, rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. července 2018 č. j. 1 Afs 97/2018-41 a rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. dubna 2019 č. j. 31 Af 53/2016-157, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, a to pro porušení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a z napadených rozhodnutí se podává, že Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen "správce daně") zahájil u stěžovatelky dne 11. 3. 2015 daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob, jejímž předmětem bylo ověření oprávněnosti uplatněné položky odčitatelné od základu daně (realizace projektů výzkumu a vývoje) podle §34 odst. 4 a 5 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), ve zdaňovacích obdobích 2011 až 2013. Správce daně na základě výsledků daňové kontroly neuznal stěžovatelce odčitatelnou položku vykázanou na řádku č. 242 řádného daňového přiznání, a to ve výši 1 471 436 Kč za zdaňovací období 2011, ve výši 3 406 759 Kč za zdaňovací období 2012 a ve výši 1 634 740 Kč za zdaňovací období 2013. Správce daně přezkoumal projekty, za které stěžovatelka odpočet uplatnila, a dospěl k závěru, že činnosti prováděné v rámci projektů neobsahují ocenitelný prvek novosti, cíl projektů a doba řešení byly stanoveny třetí osobou, nebyl uveden způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektů a dosažených výsledků, projekty obsahují pouze sdělení "monitorování zadavatelem". Podle správce daně nebylo možno odčitatelnou položku na výzkum a vývoj za uvedená zdaňovací období považovat za položku uplatněnou v souladu s §34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. Dodatečnými platebními výměry ze dne 12. 1. 2016 č. j. 21663/16/2712-50521-603000, č. j. 21791/16/2712-50521-603000 a č. j. 21865/16/2712-50521-603000 proto doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 a současně jí uložil povinnost uhradit penále z částky doměřené daně.
3. Stěžovatelka napadla dodatečné platební výměry odvoláními, která vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 29. 8. 2016 č. j. 35706/16/5200-11435-711926 zamítl a napadená rozhodnutí správce daně potvrdil.
4. Krajský soud v Hradci Králové (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 28. 2. 2018 č. j. 31 Af 53/2016-52 ke stěžovatelčině správní žalobě rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že činnost stěžovatelky představovala realizaci projektů výzkumu a vývoje, neboť testováním léků na lidském organismu byl výzkum završen. Danou činnost nelze posuzovat jako pouhou službu třetí osobě, neboť je zde zcela zřejmá návaznost na předcházející výzkumnou činnost, a lze ji tak považovat za její součást. Podle krajského soudu tedy vedlejší účastník pochybil, když nepoužil §34 zákona o daních z příjmů, jak požadovala stěžovatelka.
5. Proti rozsudku krajského soudu podal vedlejší účastník kasační stížnost, na jejímž podkladě Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 26. 7. 2018 č. j. 1 Afs 97/2018-41 rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku vyslovil názor, že podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2013 mohly mít činnosti svým obsahem a výsledkem totožné (zde výzkum a vývoj léčiv, včetně ověřování jejich účinků) z hlediska možnosti uplatnit odpočet nákladů vynaložených na realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, různý daňový režim podle toho, jakým způsobem byly uskutečňovány. Prováděl-li je ten, kdo nesl výzkumné riziko, vlastními silami, mohl si veškeré takto vynaložené prostředky uplatnit nejen jako náklad podle §24 odst. 1, ale i podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, v tehdy účinném znění. Pokud si však tyto činnosti zajistil jako službu od subdodavatele, bonus v podobě dvojnásobného daňového uplatnění výdajů na uvedené služby mu v rozsahu, v jakém si dané činnosti od něj zajistil, nenáležel a nenáležel v zásadě ani subdodavateli.
6. Krajský soud následně rozsudkem ze dne 30. 4. 2019 č. j. 31 Af 53/2016-157 žalobu stěžovatelky zamítl (výrok I.) a dále rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II.).
7. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2019 č. j. 1 Afs 189/2019-38 byla kasační stížnost stěžovatelky zamítnuta (výrok I.). Výrokem II. bylo rozhodnuto, že stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti a výrokem III. bylo rozhodnuto, že vedlejšímu účastníkovi se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že námitky stěžovatelky jsou z velké části nepřípustné a ve zbytku nedůvodné.
II.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud dospěl k závěru, že procesní předpoklady řízení jsou splněny.
III.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí, a jelikož mohl přezkoumávat pouze jejich ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
10. Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů; z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně souladný, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí". O takový případ v posuzované věci nejde.
11. Podstata ústavní stížnosti spočívá pouze v pokračující polemice stěžovatelky s právními závěry soudů, správního orgánu i odvolacího orgánu, když na základě obdobné argumentace, jakou předestřela již v předcházejícím řízení, vyjadřuje svůj nesouhlas především s konkrétními rozhodnutími krajského soudu a Nejvyššího správního soudu. Tím však stěžovatelka staví Ústavní soud právě do postavení další instance v systému obecného soudnictví, která mu ovšem nepřísluší.
12. Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozsudku poukázal na vázanost krajského soudu v dalším řízení právním názorem vysloveným ve zrušovacím rozhodnutí Nejvyššího správního soudu s tím, že vysloveným právním názorem je vázán i Nejvyšší správní soud sám, rozhoduje-li za jinak nezměněných poměrů v téže věci o kasační stížnosti proti novému rozhodnutí krajského soudu. V posuzované věci dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání napadeného rozhodnutí k závěru, že kasační stížnost je v části zpochybňující dříve vyslovený právní názor Nejvyššího správního soudu nepřípustná, protože nenastala žádná ze situací předpokládaných zákonem, která by odůvodňovala prolomení zásady nepřípustnosti opakované kasační stížnosti. Protože kasační námitky zpochybňující dříve učiněné právní posouzení týchž otázek Nejvyšším správním soudem nejsou podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. přípustné, postupoval Nejvyšší správní soud ústavně souladným způsobem, když kasační stížnost v části zpochybňující dříve vyslovený právní názor Nejvyššího správního soudu posoudil jako nepřípustnou.
13. Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí výstižně poukázal na to, že stěžovatelka se snaží změnu skutkového stavu dovodit z dokazování provedeného v dalším řízení před krajským soudem stěžovatelkou předloženým znaleckým posudkem. Podle Nejvyššího správního soudu však nepostačuje pouze to, že krajský soud provedl dokazování. Podstatné pro možnost učinit jiné právní posouzení je též to, zda v důsledku provedeného dokazování došlo k (zásadní) změně skutkových zjištění. Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru, že k žádné takové změně v předmětné věci nedošlo. Znalecký posudek neobsahuje žádné nové skutečnosti o povaze činnosti stěžovatelky a veškerých jejich dílčích aspektů, které by nebyly popsány v průběhu daňového řízení. Všechny tyto skutečnosti vzal Nejvyšší správní soud v úvahu již v předcházejícím řízení. Uvedeným závěrům Nejvyššího správního soudu proto nelze z hlediska ústavnosti nic vytknout.
14. Jako jedinou přípustnou námitku obsaženou v kasační stížnosti shledal Nejvyšší správní soud námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, která měla podle stěžovatelky spočívat v nevypořádání se s rozpory mezi závěry kasačního rozsudku a znaleckého posudku. Tato námitka nemohla být v předcházející kasační stížnosti uplatněna, neboť důkaz znaleckým posudkem byl před krajským soudem proveden až v dalším řízení po zrušení prvního rozsudku. Ústavní soud konstatuje, že Nejvyšší správní soud se touto námitkou zabýval a v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečným způsobem vysvětlil, proč ji neshledal důvodnou.
15. Nejvyšší správní soud se s kasačními námitkami stěžovatelky podrobně vypořádal. Ústavní soud neshledal důvod, pro který by řádně odůvodněné závěry Nejvyššího správního soudu bylo možno označit za svévolné či extrémní, resp. excesivní, neboť mají racionální základ a jsou logicky a srozumitelně odůvodněny, což je z pohledu ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavá odůvodnění rozhodnutí obou ve věci rozhodujících správních soudů, které se se všemi námitkami stěžovatelky vypořádaly způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť správní soudy při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 90 a 95 odst. 1 Ústavy, když vyšly z dostatečných skutkových zjištění a použily odpovídající zákonné normy.
16. Ústavní soud nezjistil, že by došlo v závěrech napadených rozhodnutí k ústavněprávnímu pochybení. Ústavní soud neshledal, že by napadená rozhodnutí byla projevem svévole či byla v extrémním rozporu s principy spravedlnosti. Do závěrů soudů tedy nepřísluší zdejšímu soudu zasahovat.
17. Ústavní soud konstatuje, že soudy rozhodovaly v souladu s ustanoveními Listiny, jejich rozhodnutí jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, jež nevybočilo z mezí ústavnosti. Ústavní soud neshledal, že by napadenými rozhodnutími došlo k porušení ústavně zaručených základních práv nebo svobod stěžovatelky.
18. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. února 2020
Jiří Zemánek v.r.
předseda senátu