ECLI:CZ:US:2020:3.US.427.20.1
sp. zn. III. ÚS 427/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka a soudců Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj) a Radovana Suchánka ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky ABADIA a. s., se sídlem Slapy 144, Slapy, zastoupené Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LLM., advokátem se sídlem Panská 895/6, Praha 1, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2019, č. j. 1 Afs 429/2018-41, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 10. 2018, č. j. 51 Af 32/2017-31, a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 7. 2017, č. j. 28116/17/5200-11435-712083, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Odvolacího finančního ředitelství, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Včas podanou ústavní stížností (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu") a splňující též ostatní zákonem stanovené podmínky řízení [§75 odst. 1 a contrario; §30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu] se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví citovaných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Odvolacího finančního ředitelství, neboť má za to, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 11 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a z připojených listin, ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s.") zamítl kasační stížnost stěžovatelky, jíž se domáhala zrušení ústavní stížností rovněž napadeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud"), kterým byla dle ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s. zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 7. 2017, č. j. 28116/17/5200-11435-712083. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky a byla potvrzena rozhodnutí (dodatečné platební výměry) Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 3. 5. 2016. Podstata celé věci spočívala především v posouzení otázky daňové uznatelnosti nákladů v podobě náhrady mzdy za dovolenou při realizaci projektu výzkumu a vývoje dle ustanovení §34 odst. 4 (aktuálně §34b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů").
3. Pro posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti není podrobnější rekapitulace průběhu řízení a napadených rozhodnutí nezbytná, jelikož účastníkům jsou všechny relevantní skutečnosti známy, a proto postačuje stručně uvést toliko základní fakta.
4. Krajský soud nevyhověl žalobním námitkám stěžovatelky a potvrdil závěry orgánů finanční správy, vycházející mj. ze stanoviska Generálního finančního ředitelství řešeném v příspěvku č. 451/22.04.15, že pokud se zaměstnanec v době dovolené nepodílí osobně na pracovišti zaměstnavatele na realizaci výzkumu a vývoje, není splněna základní podmínka stanovená pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, to znamená, že náklad nesouvisí přímo a bezprostředně s realizací projektu. Krajský soud tudíž ve shodě s orgány finanční správy uzavřel, že vzhledem k tomu, že "za dobu čerpání dovolené zaměstnanci nepřísluší mzda, nelze takovou náhradu zahrnout mezi náklady ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů."
5. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou však Nejvyšší správní soud zamítl, byť částečně korigoval právní závěry formulované krajským soudem. Dle kasačního soudu "práce vykonávaná lidmi s sebou neodmyslitelně nese osobní mzdové, resp. personální náklady. Ty tradičně daňové zákony považují za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (zde dle §24 zákon o daních z příjmů). Není žádných pochyb o tom, že náhrada mzdy za dovolenou je právě oním nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jinak řečeno je jeho součástí (existuje zde "přímá" souvislost se zdanitelným příjmem). Na jeho základním charakteru nic nemění ani "připíchnutá" omezující podmínka, že práce byla vynaložena při realizaci projektu VaV. Soud proto neshledává žádný důvod, proč by personální náklady uznatelné dle §24 zákona o daních z příjmů neměly být uznatelné i dle §34 téhož zákona." Nejvyšší správní soud tudíž dospěl k dílčímu právnímu závěru, že náhrada mzdy za dovolenou patří mezi osobní náklady a je odčitatelnou položkou na podporu výzkumu a vývoje ve smyslu ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
6. Současně však dovodil, že nesprávný výklad zvolený orgány finanční správy a aprobovaný krajským soudem, který byl překonán shora citovaným právním názorem, neměl vliv na zákonnost řízení a rozhodnutí, neboť stěžovatelka nesplnila další zákonnou podmínku uplatnění výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj, jíž je prokázání jejich vynaložení při realizaci projektu. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s názorem orgánů finanční správy i krajského soudu, že stěžovatelkou předložené dokumenty (harmonogramy prací) nepostačovaly k unesení důkazního břemene. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neprokázala vynaložení tvrzených výdajů, dospěl kasační soud k závěru, že vadné právní posouzení daňového režimu náhrady mzdy za dovolenou nemohlo mít vliv na správnost závěru kasační stížností napadeného rozsudku krajského soudu.
7. Stěžovatelka s tímto závěrem nesouhlasí a napadá jej ústavní stížností. Kvituje sice přehodnocení doposud zastávaného názoru, že náhrady mzdy za dovolenou nelze uznat jako náklad vynaložený na práce související s projekty výzkumu a vývoje, současně však uvádí, že tento výklad měl následně dopady na celý průběh daňového řízení, počínaje už zahájením daňové kontroly. Má za to, že "správce daně šel takříkajíc "najisto", protože věděl, že stěžovatelka si stojí za svým právním názorem, že výdaje na dovolenou uplatnitelné jsou [...] a právě v těchto situacích, kdy správce daně jde "najisto" je dle [judikatury] Nejvyššího správního soudu daňová kontrola nepřípustná, neboť tím dojde k nerespektování zásady přiměřenosti a zásady zdrženlivosti při správě daní." Stěžovatelka dále uvádí, že v řízení došlo k opomenutí jí navrhovaných důkazních prostředků.
8. Ústavní soud posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Pravomoc Ústavního soudu je totiž v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy založena výlučně k přezkumu rozhodnutí či namítaného zásahu z hlediska ústavnosti, tj. zda v řízení, respektive v rozhodnutí je završujícím, nebyly porušeny ústavními předpisy chráněné práva a svobody účastníka tohoto řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, zda postupem a rozhodováním obecných soudů či jiných orgánů veřejné moci nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatele a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
9. Takové zásahy či pochybení Nejvyššího správního soudu, krajského soudu (a ani správních orgánů) však Ústavní soud v nyní projednávané věci neshledal. Posoudil totiž argumenty stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti, konfrontoval je s obsahem ústavní stížností napadených rozhodnutí a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
10. Ústavní soud připomíná, že není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva; jeho úkolem je totiž v řízení o ústavní stížnosti ochrana ústavnosti [čl. 83 a čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy], nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti obecných soudů ve stejném rozsahu, jako činí obecné soudy; v posuzovaném případě konkrétně Nejvyšší správní soud v řízení o stěžovatelkou podané kasační stížnosti, resp. krajský soud v řízení o jí podané správní žalobě, anebo dokonce správní orgány při rozhodování o dodatečných platebních výměrech. Námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti jsou ovšem ve své podstatě pouze pokračováním polemiky s výše rekapitulovanými právními závěry obecných soudů i správních orgánů, přičemž jejich opětovné přednesení v ústavní stížnosti svědčí spíše o snaze stěžovatelky alespoň v řízení před Ústavním soudem dosáhnout potvrzení svého názoru, že došlo k pochybení jak ze strany obecných soudů, tak ze strany správních orgánů, konkrétně již Odvolacího finančního ředitelství. Tímto nicméně stěžovatelka staví Ústavní soud právě do pozice další instance v systému obecného soudnictví, která mu však s ohledem na výše uvedené nepřísluší.
11. V nyní projednávaném případě přitom Ústavní soud nezjistil, že by došlo v závěrech napadených rozhodnutí k ústavněprávnímu pochybení. V ústavní stížnosti totiž neshledal nic, co by věc posunulo do ústavněprávní roviny. Z podání stěžovatelky je naopak zřejmé, že právo na spravedlivý proces zaměňuje s neexistujícím právem na úspěch ve věci. Napadená rozhodnutí jsou přiléhavě odůvodněna a Ústavní soud neshledává, že by byla projevem svévole či byla v extrémním rozporu s principy spravedlnosti. Do závěrů obecných soudů tedy nepřísluší zdejšímu soudu zasahovat.
12. Pokud stěžovatelka namítá, že k zahájení daňové kontroly došlo v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, omezí se zdejší soud toliko na odkaz na ústavní stížností napadený rozsudek krajského soudu (bod 35), neboť opakovat to, co již bylo správně řečeno tímto rozhodnutím, považuje Ústavní soud za neúčelné. Jestliže totiž obecné soudy dospěly dostatečně přesvědčivě odůvodněně a ústavně konformně k závěru, že postup orgánů finanční správy neměl vliv na zákonnost rozhodnutí, tím spíše (argumentem a minori ad maius) Ústavní soud nemůže shledat, že by vydáním napadených rozhodnutí došlo k zásahu do základních práv stěžovatelky.
13. Ústavní soud nepřisvědčil ani námitce opomenutého důkazu. Oproti tvrzení stěžovatelky totiž stojí následující jednoznačný závěr Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu, bod 55): "Tvrdí-li stěžovatelka, že rozptýlila pochybnosti správce daně v rámci ústního jednání dne 1. 2. 2016, není tomu tak. Z protokolu, který byl z jednání vyhotoven, vyplývá, že stěžovatelka toliko nesouhlasila s výsledky předložených kontrolních zjištění a požadovala stanovení lhůty pro vyjádření se k nim. Nepodala žádné bližší vysvětlení či nenavrhla důkazy, které by pochybnosti správce daně mohly rozptýlit. K obdobnému závěru lze dojít i ve vztahu k vyjádření ke kontrolním zjištěním (ze dne 1. 3. 2016), ve kterých stěžovatelka nenavrhla provedení konkrétních důkazů, ani se blíže nevyjádřila k činnostem údajně realizovaným na projektu výzkumu a vývoje." V obdobném duchu se vyjádřil rovněž krajský soud (srov. rozsudek krajského soudu, bod 40). Na těchto závěrech obecných soudů nehodlá Ústavní soud cokoliv přehodnocovat či jinak zpochybňovat.
14. Ze všech shora vyložených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. února 2020
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu