ECLI:CZ:US:2020:4.US.563.20.1
sp. zn. IV. ÚS 563/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatele Aleše Bělici, zastoupeného Mgr. Lukášem Kratochvílem, advokátem, sídlem Nádražní 1325/18, Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. prosince 2019 č. j. 2 Afs 4/2019-35 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. října 2018 č. j. 22 Af 118/2017-39, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhal, aby byla zrušena rozhodnutí označená v záhlaví, neboť je názoru, že jimi byly porušeny jeho základní práva a svobody zaručené v čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí se podává, že stěžovatel nakoupil v roce 2011 cenné papíry za americké dolary a část z těchto cenných papírů prodal v roce 2012, stále však ještě v době do 6 měsíců od jejich pořízení, taktéž za cenu v amerických dolarech. Stěžovatel pro účely daně z příjmů převedl příjmy z prodeje těchto cenných papírů na českou měnu podle jednotného kurzu amerického dolaru za rok 2012 a oproti příjmům z jejich prodeje uplatnil výdaje na jejich pořízení vynaložené v roce 2011, které přepočetl podle stejného jednotného kurzu dolaru, tj. kurzu za rok 2012 (19,45 Kč/ USD).
3. Správce daně na základě výsledku daňové kontroly provedl přepočet zjištěných výdajů na pořízení cenných papírů v roce 2011 podle jednotného kurzu amerického dolaru za rok 2011 (17,60 Kč/USD), což mělo za následek snížení výše uznatelných výdajů po přepočtu na českou měnu oproti daňovému přiznání a s tím spojený kladný dílčí daňový základ připadající na tzv. ostatní příjmy v roce 2012. Z tohoto důvodu Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj svým rozhodnutím doměřil stěžovateli daň z příjmů fyzických osob za rok 2012 ve výši 63 148 Kč a uložil mu povinnost zaplatit daňové penále ve výši 12 629 Kč. Stěžovatel podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, které vedlejší účastník zamítl a potvrdil odvoláním napadené rozhodnutí.
4. Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 10. 10. 2018 č. j. 22 Af 118/2017-39 zamítl stěžovatelovu žalobu proti rozhodnutí vedlejšího účastníka.
5. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 12. 2019 č. j. 2 Afs 4/2019-35 zamítl stěžovatelovu kasační stížnost proti uvedenému rozsudku krajského soudu. Uvedl, že plyne-li daňovému poplatníkovi příjem v cizí měně či vynaložil-li výdaj na jeho dosažení v cizí měně, je nutno pro účely stanovení daně z příjmů fyzických osob přepočítat takový příjem či výdaj na české koruny. Dle §38 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), má poplatník, který nevede účetnictví, na výběr mezi dvěma možnostmi přepočtových kurzů, jimiž jsou jednotný kurz a kurz devizového trhu uplatňovaný podle zvláštních právních předpisů o účetnictví. V případě využití kurzu devizového trhu podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen "zákon o účetnictví"), se majetek a závazky přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu k okamžiku ocenění, jímž je okamžik uskutečnění účetního případu [§24 odst. 2 písm. a) ve spojení s §24 odst. 6 zákona o účetnictví]. Dle Nejvyššího správního soudu musí podobným způsobem poplatník postupovat i při volbě přepočtu přes jednotný kurz. Uplatní se přitom jednotný kurz stanovený pro období, kdy se účetní případ uskutečnil, tj. pro výdaj při nákupu cenných papírů v roce 2011 se uplatní jednotný kurz pro rok 2011 a pro příjem při jejich prodeji v roce 2012 jednotný kurz pro rok 2012. Dle §38 odst. 1 zákona o daních z příjmů si může poplatník zvolit způsob určení kurzu, nikoli ovšem způsob určení okamžiku ocenění.
II.
Argumentace stěžovatele
6. Stěžovatel označil odůvodnění rozsudků správních soudů za nepřesvědčivá a postrádající oporu v zákoně. Způsob určení okamžiku ocenění při uplatnění jednotného kurzu není v zákoně stanoven. Za takové situace se měl uplatnit princip in dubio pro libertate. Dle stěžovatele nepřipadá v úvahu jiný přístup než aplikace jednotného kurzu pro rok 2012, neboť podle §38 odst. 1 zákona o daních z příjmů je jednotný kurz stanoven jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Je-li zde zmíněno zdaňovací období, nelze dospět k jinému výkladu, než že jde o zdaňovací období, ve kterém se právní předpis aplikuje na skutkový stav. Není prostor pro použití jiné hodnoty, neboť pak by musel daňový subjekt použít hodnoty České národní banky jiného období než zdaňovacího období. Stěžovatel se dovolává nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007 sp. zn. I. ÚS 643/06 (N 142/46 SbNU 373) a požaduje při výběru z více možných výkladů právní normy užít výklad pro daňový subjekt nejpříznivější.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je zastoupen v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
8. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatele a zda řízení jako celek bylo spravedlivé.
9. Dle §38 odst. 2 věty druhé až čtvrté zákona o daních z příjmů platí: Pokud poplatník nevede účetnictví, použije s výjimkou uvedenou v odstavci 2, jednotný kurz, nevyužije-li kurzy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví. Tento kurz se stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. V případě, že se daňové přiznání podává v průběhu zdaňovacího období, použije se směnný kurz k datu uskutečnění jednotlivých příjmů a výdajů nebo průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce části zdaňovacího období, za kterou se daňové přiznání podává.
10. Spor se vedl o to, zda výdaj vynaložený v cizí měně v dřívějším zdaňovacím období (zde v roce 2011) může být přepočten na české koruny jednotným kurzem stanoveným pro pozdější zdaňovací období (zde rok 2012), v němž daňovému subjektu vznikl příjem v cizí měně s tímto výdajem souvztažný.
11. Stěžovatel se dožaduje uplatnění principu in dubio pro libertate, který značí, že je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody (zmíněný nález sp. zn. I. ÚS 643/06, bod 50.).
12. Ústavní soud konstatuje, že k uplatnění principu in dubio pro libertate je prostor tehdy, nabízí-li se více srovnatelně přesvědčivých výkladových alternativ právního předpisu, a současně lze-li jednoznačně určit, který z více výkladů znamená nejmenší zásah do základního práva či svobody. Ve stěžovatelově případě není splněna ani jedna z těchto podmínek. Pro uplatnění daného principu přitom musí být naplněny obě současně.
13. Při posuzování, zda se nabízí více výkladových variant, je nezbytné trvat na tom, aby šlo o výkladové varianty srovnatelně přesvědčivé. Hledět je přitom třeba ke všem standardním výkladovým metodám užitým v jejich komplexu. V případě aplikace právního ustanovení nutno prvotně vycházet z jeho doslovného znění. Za podmínky jeho nejasnosti a nesrozumitelnosti (umožňující např. více interpretací), jakož i rozporu doslovného znění daného ustanovení s jeho smyslem a účelem, o jejichž jednoznačnosti a výlučnosti není jakákoli pochybnost, lze upřednostnit výklad e ratione legis před výkladem jazykovým [stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 1996 sp. zn. Pl. ÚS-st. 1/96 (ST 1/9 SbNU 471)].
14. Na základě jazykového výkladu §38 odst. 1 věty druhé zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud dovodil, že dané ustanovení umožňuje zvolit způsob určení kurzu, nikoli však způsob určení okamžiku ocenění výdaje, resp. příjmu. Krajský soud se věnoval smyslu daného ustanovení, který spatřoval v možnosti, aby si poplatníci, kteří nevedou účetnictví, mohli zvolit jednodušší způsob převodu cizích měn. Zjednodušení spočívá v tom, že se uplatní jediný kurz (tj. jednotný kurz) pro všechny operace v daném zdaňovacím období a daňový subjekt nemusí dohledávat směnné kurzy pro každý případ v daném zdaňovacím období zvlášť. Krajský soud však zdůraznil, že smyslem daného ustanovení není při oceňování operací vykročit z časového rámce daného zdaňovacím obdobím. Ústavní soud konstatuje, že výkladové metody užité krajským soudem a Nejvyšším správním soudem směřovaly ke shodnému výsledku. Závěr o tom, k jakému okamžiku se má účetní operace oceňovat, Nevyšší správní soud činil na základě zákona o účetnictví. Správní soudy srozumitelně vyložily zákonnou právní úpravu a Ústavní soud nemá důvod, pro který by měl do jimi provedeného výkladu podústavního práva zasahovat.
15. Stěžovatel v ústavní stížnosti zdůraznil, že jednotný kurz se dle §38 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Ústavní soud konstatuje, že jde o zákonem upravený mechanismus výpočtu jednotného kurzu. Úprava výpočtu jednotného kurzu se ovšem netýká určení okamžiku, k jakému se má výdaj ocenit, tedy zda se měl pro výdaj na pořízení cenného papíru použít jednotný kurz pro rok 2011 nebo 2012. Odvíjel-li od úpravy výpočtu jednotného kurzu stěžovatel svůj závěr o tom, že se na daný výdaj v posuzované věci měl užít jednotný kurz pro rok 2012, pak nejde o argumentaci, která by byla srovnatelně přesvědčivá k výkladu zaujatému správními soudy. Nejde tedy o situaci, kdy by se nabízely dva srovnatelně přesvědčivé výklady zákona, a není tak prostor pro aplikaci principu in dubio pro libertate.
16. Správní soudy dospěly k závěru, že výdaj vynaložený v předchozím zdaňovacím období se má přepočíst na české koruny jednotným kurzem pro toto předchozí období, i když příjem s tímto výdajem spojený byl dosažen až v následujícím zdaňovacím období. Stěžovatel se domáhá výkladu, dle něhož by se v takovém případě měl pro výdaj užít jednotný kurz pro následující období. Ústavní soud konstatuje, že nelze obecně rozhodnout, zda by pro daňové subjekty bylo výhodnější (ve smyslu zmenšení jejich daňové povinnosti) užití jednotného kurzu předchozího či následujícího období. O výhodnosti nebo nevýhodnosti totiž rozhodují konkrétní hodnoty těchto kurzů v jednotlivých letech. Rozdílné dopady tak mají situace, kdy pro určitou zahraniční měnu je za předešlý rok jednotný kurz nižší než v roce následujícím (např. pro americký dolar v roce 2011 byl jednotný kurz 17,60 a v roce 2012 jednotný kurz 19,45), a situace, kdy je tomu naopak a za předešlý rok je jednotný kurz vyšší než za rok následující (např. v roce 2016 byl pro americký dolar jednotný kurz 24,53 a v roce 2017 byl jednotný kurz 23,18). Není tedy možno obecně určit, zda by v obdobných situacích bylo výhodnější užití jednotného kurzu předešlého nebo následujícího roku. Není tak vůbec možno určit, který z výkladů by byl z hlediska dopadu do základních práv tím méně zasahujícím. I z tohoto důvodu nelze o užití principu in dubio pro libertate hovořit.
17. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatele, odmítl jeho ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. března 2020
Jan Filip v. r.
předseda senátu