ECLI:CZ:US:2021:4.US.2918.20.1
sp. zn. IV. ÚS 2918/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Pavla Šámala, soudce Josefa Fialy a soudce zpravodaje Pavla Rychetského o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti A, zastoupené Mgr. Nikolou Jílkovu, advokátkou, sídlem Drobného 324/72, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. srpna 2020 č. j. 7 Afs 428/2019-39 a rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 27. listopadu 2019 č. j. 52 Af 18/2019-76, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Předchozí průběh řízení a vymezení věci
1. Ústavní stížností, doručenou Ústavnímu soudu dne 13. 10. 2020, která i v ostatním splňuje podmínky řízení stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví označených rozsudků, neboť má za to, že těmito rozhodnutími došlo k porušení jejího práva na soudní a jinou právní ochranu zaručenou čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), ve spojení s čl. 26 odst. 1, čl. 38 a čl. 11 odst. 1 Listiny.
2. Stěžovatelka podáním ze dne 14. 10. 2020 požádala Ústavní soud, aby vyčkal s vydáním rozhodnutí na doplnění ústavní stížnosti 15 dnů po ukončení nebo zrušení nouzového stavu dle §6 zákona č. 191/2020 Sb., o některých opatřeních ke zmírnění dopadů epidemie koronaviru SARS CoV-2 na osoby účastnící se soudního řízení, poškozené, oběti trestných činů a právnické osoby a o změně insolvenčního zákona a občanského soudního řádu, a to s ohledem na absenci některých podkladů, které lze zajistit jen nahlédnutím do předmětného spisu Odvolacího finančního ředitelství (dále jen "vedlejší účastník"), kde jsou omezeny úřední hodiny.
3. Ústavní soud z odůvodnění napadených rozsudků a z ústavní stížnosti zjistil, že stěžovatelce sedmi dodatečnými platebními výměry ze dne 9. 6. 2017 Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen "správce daně") doměřil za zdaňovací období měsíců března, dubna a června roku 2012 a měsíců března, dubna, května a srpna roku 2013 daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") a zároveň jí uložil povinnost uhradit související penále z doměřené daně. K doměření DPH došlo na základě toho, že správce daně dovodil, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně související s fakturami přijatými od obchodní společnosti B, které nepovažoval za oprávněně uplatněné, a to z důvodu zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce na daňovém podvodu. Proti rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 6. 2. 2019 č. j. 4972/19/5300-21444-712585 zamítl.
4. Stěžovatelka se bránila žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích (dále jen "krajský soud"), kterou zamítl rozsudkem ze dne 27. 11. 2019 č. j. 52 Af 18/2019-76, když přisvědčil orgánům finanční správy, že stěžovatelka věděla či minimálně vědět mohla, že se účastní řetězce zasaženého podvodem.
5. Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti dospěl k závěru, že stěžovatelka nepostupovala dostatečně obezřetně a nepřijala ani částečně přiměřená opatření, kterými by mohla své účasti na daňovém podvodu zabránit. Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl jako nedůvodnou dle §110 odst. 1 věta poslední zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžejní argumentací stěžovatelky v nyní posuzované ústavní stížnosti, shodně jako v uplatněných opravných prostředcích, je to, že zpochybňuje, že měla nebo mohla vědět, že jí přijaté zdanitelné plnění bylo zatíženo podvodem. Tvrdila, že správcem daně nebyla prokázána existence daňového podvodu ani daňového řetězce, proto měla postupovat v řízení v souladu s principem in dubio pro reo. Orgány finanční správy si měly vyžádat od dané společnosti potřebné doklady a ověřit, zda obchodní společnost B, v jí podaných daňových přiznáních uvedla správná tvrzení, či nikoli. Stěžovatelka nemohla ovlivnit, že se její dodavatel stane následně nekontaktním. Existenci podvodu pak nemohly prokázat ani další krajským soudem akcentované okolnosti (absence písemných smluv, virtuální sídlo, nezveřejnění účetních závěrek, cena hydraulického lisu, atd.).
7. Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadených rozsudků krajského soudu i Nejvyššího správního soudu a tvrdí, že argumentace krajského soudu týkající se obecných východisek, daně z přidané hodnoty a prokazování nároku na odpočet daně obsažená v odůvodnění rozsudku neodpovídá situaci stěžovatelky, protože nezohlednil skutkové odlišnosti věci. Nepřezkoumatelnost rozsudku dle jejího přesvědčení spočívá v tom, že krajský soud nesprávně posoudil její žalobní tvrzení týkající se prokázání podvodného jednání. Stěžovatelka opakovaně uvedla, že orgány finanční správy neprokázaly, v čem měl spočívat údajný podvod na dani z přidané hodnoty. Nestačí obecné tvrzení, že u obchodní společnosti B, nebylo možno ověřit správnost jí vykázaných údajů.
8. Správce daně i správní soudy v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu svým přístupem fakticky přenesly na stěžovatelku (daňový subjekt) důkazní břemeno o neexistenci účasti stěžovatelky na daňovém podvodu. Rozhodnutí je dle přesvědčení stěžovatelky nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění a je formalistické, Nejvyšší správní soud se věcně nevypořádal s jejími námitkami o nezákonnosti rozhodnutí, kde není daňový podvod dostatečně přesně vymezen, resp. nebyl dostatečně identifikován řetězec společností, ve kterém mělo dojít k podvodu na DPH. Dále stěžovatelka argumentovala judikaturou Ústavního soudu [nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463); usnesení ze dne 12. 8. 2020 sp. zn. II. ÚS 1816/20; všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz] a rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahgében a Péter Dávid; ze dne 29. 4. 2004 ve spojených věcech C-487/01 a C-7/02 Gemeentew Leusden a Holin Groep, ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Italmoda; Kittel a Recolta Recycling, EU: C:2006:446; Bonik, C-285/11; EU:C.2012:774; Maks Pen, EU:C:2014:69.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
9. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byly vydány rozsudky napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
10. Ústavní soud zvážil argumentaci stěžovatelky, obsah napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i krajského soudu a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
11. Ústavní soud předně zdůrazňuje, že v souladu s čl. 83 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") je jeho posláním ochrana ústavnosti, především ochrana práv a svobod zaručených akty ústavního pořádku, zvláště pak Listinou. I když toto široce pojaté vymezení ochrany ústavnosti nevyčerpává úlohu a funkce, jimiž je Ústavní soud obdařen a které plní v rámci ústavního systému České republiky, znamená však, že při rozhodování o ústavních stížnostech dle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy neposuzuje a ani posuzovat nemůže otázku možného porušení práv fyzických a právnických osob, která vyplývají z práva podústavního, neboť především k tomu jsou povolány soudy obecné (čl. 90 Ústavy). Do rozhodovací činnosti správních soudů je tudíž Ústavní soud oprávněn a povinen zasáhnout jen tehdy, došlo-li porušením podústavního práva současně i k porušení základního práva nebo svobody, například ústavně nekonformní aplikací pramene práva nebo jeho ústavně nekonformní exegezí. Je tak oprávněn a povinen ověřit, zda v souvislosti s řízením, které předcházelo napadenému soudnímu aktu, byly dodrženy ústavní limity, zejména jestli v důsledku svévole nedošlo k extrémnímu vybočení z nich [viz nález ze dne 29. 3. 2001 sp. zn. III. ÚS 138/2000 (N 53/21 SbNU 451); nález ze dne 10. 3. 2005 sp. zn. III. ÚS 303/04 (N 52/36 SbNU 555); nález ze dne 24. 11. 2004 sp. zn. III. ÚS 351/04 (N 178/35 SbNU 375); usnesení ze dne 30. 11. 2020 sp. zn. II. ÚS 2864/20; nález ze dne 3. 3. 2005 sp. zn. III. ÚS 501/04 (N 42/36 SbNU 445); nález ze dne 15. 9. 2005 sp. zn. III. ÚS 606/04 (N 177/38 SbNU 421); nález ze dne 12. 7. 2006 sp. zn. III. ÚS 151/06 (N 132/42 SbNU 57); nález ze dne 7. 11. 2006 sp. zn. IV. ÚS 369/06 (N 206/43 SbNU 303); nález ze dne 1. 11. 2007 sp. zn. III. ÚS 677/07 (N 179/47 SbNU 371) a další].
12. Stěžovatelka v ústavní stížnosti podrobně rozepisuje údajná pochybení, k nimž mělo dojít v daňovém řízení, ale její tvrzení jsou toliko polemikou a nesouhlasem s výší doměřené daňové povinnosti. Úkolem Ústavního soudu je posoudit, zda se Nejvyšší správní soud a krajský soud nedopustily porušení některého základního práva stěžovatelky, když akceptovaly a nezrušily napadená rozhodnutí.
13. Ústavní soud přisvědčil závěrům Nejvyššího správního soudu, že dle jeho judikatury i SDEU se podvodem na DPH označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH a další subjekt si ji naopak odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018 č. j. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS, věc VYRTYCH, bod 69). Operace uskutečněné v rámci takového podvodu neodpovídají běžným obchodním podmínkám (viz rozsudek ze dne 25. 7. 2019 č. j. 10 Afs 182/2018-42, věc Easy Working, bod 30, a judikatura tam citovaná). V praxi pak existují varianty podvodů na DPH tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují (viz stanovisko generálního advokáta SDEU Colomera ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel,1 bod 35). Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty.
14. Zjednodušeně řečeno, znakem podvodu je, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte. Nelze však za "jednoho" a "dalšího" automaticky považovat "kteréhokoli" z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH mezi těmito subjekty.
15. Je nesporné, že je třeba ctít legitimní očekávání poctivých daňových subjektů. Každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi. Subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby u standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal - bedlivěji než běžně - zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH.
16. Ústavní soud přisvědčil závěru Nejvyššího správního soudu, který se ztotožnil s nosnými závěry správních orgánů a krajského soudu obsaženými v odůvodnění jejich rozhodnutí a kasační námitky důvodnými neshledal. Dle Nejvyššího správního soudu nelze považovat za přiměřené, že kroky stěžovatelky neodpovídaly běžné míře opatrnosti, když za dané situace stěžovatelka nepostupovala dostatečně obezřetně a nepřijala ani částečně přiměřená opatření, aby mohla své účasti na daňovém podvodu zabránit. Dle sdělení jednatele stěžovatelky L. L. v rozhodné době nesepisovala písemné kupní smlouvy, zboží nebylo pojištěno, nepožadovala záruku, nezajímala se předem o specifikaci zboží ani o jeho technický stav, či úplnou technickou dokumentaci (namítá-li nyní stěžovatelka, že kupní smlouvy nesepisovala ani s jinými obchodními partnery, není to okolnost, která by mohla svědčit v její prospěch). Stěžovatelka veškeré zboží výhradně nakupovala od obchodní společnosti B. Ohledně nejdražšího obchodního případu svědci uvedli, že hydraulický lis za více než 1 milion Kč předem neviděli a nenechali si ho v provozu předvést, L. L. viděl lis později po jeho dodání, což odůvodnil tím, že bylo potřebné stroj ihned zapojit do výroby a jeho cena byla druhořadá.
17. Jako relevantní se pak jeví i to, že obchodní spolupráce mezi stěžovatelkou a obchodní společností B, vykazovala zcela zásadní nestandardnosti. Stěžovatelka (jako mnohaletý zavedený podnikatel v oblasti strojní výroby, zejména výroby zemních vrutů) nakupovala stroj a příslušenství pro účely svého podnikání (případně jiný strojírenský materiál) od jednočlenné právnické osoby nemající zaměstnance (jediným společníkem a jednatelem obchodní společnosti B, v rozhodném období byl V. P., bývalý číšník, který sám uvedl, že není technikem), založené v roce 2011 (tj. v roce, ve kterém začala obchodní spolupráce stěžovatelky a této společnosti) a zabývající se "spíše obchodováním se surovinami, třeba vínem" (viz výslech V. P.). Skutečnost, že jednatel obchodní společnosti B, měl o aspektech (a to i technických aspektech) obchodní spolupráce se stěžovatelkou minimální vědomost pak svědčí i jeho výslech, během kterého nebyl schopen uvést prakticky žádné konkrétní informace o dodávaném zboží, o jeho technické povaze atd. (to přitom za situace, kdy ze zjištění správce daně vyplynulo, že na účet obchodní společnosti B, bylo od roku 2011 do roku 2013 připsáno celkově 17 plateb od stěžovatelky v celkové výši 6 979 825,50 Kč, což ze stěžovatelky činilo zdaleka nejčastějšího odběratele obchodní společnosti B, nešlo tedy o dva až tři jednorázové obchody, jak tvrdil V. P., nýbrž o několik obchodů v milionových částkách). Obchodní spolupráce stěžovatelky a společnosti B, tedy byla spoluprací mezi zavedeným subjektem disponujícím rozsáhlými informacemi a zkušenostmi na daném segmentu trhu (stěžovatelka) a mezi nově založenou obchodní společností, která neprováděla obchodní činnost setrvale a ve velkých objemech (viz výše uvedenou skutečnost, že obchodní společnost B, vykázala uskutečněná zdanitelná plnění pouze v některých kontrolovaných měsících), byla zaměřena na zcela jiný segment trhu, resp. nedisponovala zkušenostmi a informacemi týkajícími se obchodování se strojním zbožím (např. hydraulický lis za více než 1 milion Kč, když reálná cena byla 83 tis. Kč, nedoložen původ zboží, přeprava věci o hmotnosti více než 5 tun, pojištění, záruka atd.). I přesto stěžovatelka požadované zboží poptávala vždy jen u obchodní společnosti B, a nikoli u svých obvyklých obchodních partnerů (zdůvodnění stěžovatelky, že např. jiní dodavatelé nebyli schopni zboží dodat, se nejeví jako přesvědčivé, a nadto není zřejmé, kde dané zboží sehnala obchodní společnost B, nemající prokazatelně v dané oblasti prakticky žádné zkušenosti).
18. Přehlédnout přitom nelze ani to, že i v popsané (zcela jistě nestandardní) situaci stěžovatelka postupovala naprosto neobezřetně, neověřila si poměry v obchodním rejstříku a daňovém registru u obchodní společnosti B. Dle správce daně je minimálně společnost od roku 2013 nekontaktní a jako jediná osoba oprávněná za společnost jednat je slovenský občan J. B. Obchodní společnosti B, byla v několika zdaňovacích obdobích doměřena daňová povinnost, a to mimo jiné i za období, kdy si nárokovala nadměrný odpočet DPH (srpen 2013).
19. Ústavní soud uzavírá, že vznesené námitky neshledal důvodné a napadená rozhodnutí jak krajského soudu i Nejvyššího správního soudu jsou přesvědčivě odůvodněna a provedený výklad plně konvenuje aplikované zákonné úpravě; proto v podrobnostech odkazuje na odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu. Za této situace, kdy (jak je naznačeno shora) úkolem Ústavního soudu není provádět ani sjednocovat výklad podústavního práva, nemohla být ústavní stížnost shledána opodstatněnou, když argumentaci judikaturou neshledal případnou.
20. Na základě výše uvedeného lze proto uzavřít, že Ústavní soud neshledal v postupu Nejvyššího správního soudu žádné hmotněprávní nebo procesní excesy dosahující ústavněprávní roviny. Pro tento výsledek své procesní činnosti se již přirozeně Ústavní soud samostatně nezabýval návrhem stěžovatelky na posečkání s rozhodnutím po ukončení nebo zrušení nouzového stavu, a to s ohledem na dostatečný časový prostor delší než tři měsíce, který stěžovatelka měla od podání ústavní stížnosti k případné možnosti ji doplnit.
21. Ze všech shora uvedených důvodů tak Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou a jako takovou ji usnesením bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 26. ledna 2021
Pavel Šámal v. r.
předseda senátu