ECLI:CZ:US:2022:1.US.3153.21.1
sp. zn. I. ÚS 3153/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaromíra Jirsy, soudců JUDr. Tomáše Lichovníka a JUDr. Vladimíra Sládečka (soudce zpravodaj) o ústavní stížnosti M&R Czech a.s., Havířov-Podlesí, Dlouhá třída 1226/44a, zastoupené prof. JUDr. Miroslavem Bělinou, CSc., advokátem se sídlem Praha 8, Pobřežní 370/4, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 10. 2021 č. j. 6 Afs 126/2021-41 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 3. 2021 č. j. 25 Af 1/2020-57, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I
Stěžovatelka se v ústavní stížnosti s odvoláním na porušení čl. 1, čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1 a odst. 5, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských a základních svobod (dále jen "Úmluva") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí.
II
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") patnácti dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 10. 2018 žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty (dále také "daň" nebo "DPH") za zdaňovací období říjen 2012 až prosinec 2013 v celkové výši 933 600 Kč a zároveň jí uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně. Správce daně neuznal nárok stěžovatelky na odpočet DPH ze zdanitelných plnění (marketingových a reklamních služeb) přijatých od společnosti PROPAG-STORM, a.s., proto, že tato plnění byla zasažena podvodem na DPH. Odvolací finanční ředitelství (dále také "žalované", "žalovaný") rozhodnutím ze dne 25. 10. 2019 č. j. 43743/19/5300-21442-712243 odvolání stěžovatelky zamítlo (když předtím správce daně v autoremeduře stěžovatelce ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2013 vyhověl).
Krajský soud v Ostravě napadeným rozsudkem žalobu stěžovatelky zamítl, když poukázal na deficit daně nejen u společnosti PROPAG-STORM, a.s., ale také u jejích dodavatelů, neboť rozdíl mezi DPH na vstupu a na výstupu u dodavatelů společnosti PROPAG-STORM, a.s. byl ve výši milionů Kč. Dodavatelé však přiznali a odvedli daň toliko v řádech desítek tisíc Kč, došlo tedy k porušení daňové neutrality. Existenci podvodného řetězce podporovala též nekontaktnost společností působících uprostřed řetězce (tzv. středové společnosti), závěry plynoucí z relevantních výpovědí svědkyň a další shromážděné důkazy a jejich vzájemné souvislosti. Soud se dále ztotožnil se žalovaným, že splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet se posuzuje za každé zdaňovací období zvlášť. Uvedl, že závěr žalovaného o nízké sledovanosti sportovních akcí nezatížilo jeho rozhodnutí nezákonností, neboť k němu došlo v rámci hodnocení adekvátnosti přijatých opatření, kde žalovaného netíží důkazní břemeno. Na zákonnost rozhodnutí žalovaného neměla vliv ani krátká lhůta, kterou správce daně stanovil stěžovatelce pro vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění, neboť svou argumentaci mohla uplatnit a také uplatnila v odvolání proti dodatečným platebním výměrům.
Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem kasační stížnost stěžovatelky pro nedůvodnost zamítl. V prvé řadě poukázal na to, že v kasační stížnosti nejsou přípustné takové námitky, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Soud dále poukázal na to, že stěžovatelka z převážné části opakovala své žalobní námitky a často vůbec nereagovala na způsob, jakým je vypořádal krajský soud. Kasační soud dále zdůraznil, že pro závěr o existenci daňového podvodu musí být postaveno najisto, že došlo k narušení daňové neutrality, tedy že nebyla odvedena DPH. Připomněl, že podvodného jednání, které má za následek daňový únik, se může dopustit kterýkoli článek řetězce mnoha různými způsoby, přičemž rozhodující je, aby objektivní okolnosti v konkrétním případě ukazovaly na to, že porušení daňové neutrality bylo následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Daňové orgány přitom nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musejí však postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval, čemuž závěry krajského soudu odpovídají a jsou v souladu s příslušnou judikaturou. V rámci obchodních transakcí v řetězci dodavatelů docházelo ke skokovému nárůstu cen plnění, jež k němu nepřidávaly žádnou hodnotu a plnění fakticky pouze přefakturovaly, navýšení ceny tudíž nemělo žádné rozumné opodstatnění. Nejvyšší správní soud akceptoval závěr, že stěžovatelka mohla a měla vědět, že se účastní plnění, které je součástí daňového podvodu. Svědčí o tom zjištění správce daně o nepřiměřené ceně plnění, neobezřetnosti stěžovatelky k poměru mezi počáteční sjednanou cenou a konečnou podobou cen reklamních služeb, když navíc správce daně dal stěžovatelce prostor k tomu, aby mu poskytla k těmto otázkám vysvětlení, což nelze považovat za přenášení důkazního břemena na stěžovatelku.
Ke stěžovatelčině námitce porušení zásady rovnosti a ochrany jejího legitimního očekávání kasační soud mimo jiné zdůraznil, že žalovaný odepřel stěžovatelce nárok na odpočet v souladu se zákonem, což nemůže být důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí. Obdobně také odmítl stěžovatelčinu námitku týkající se protiřečící si argumentace ročním plněním na základě rámcové smlouvy se společností PROPAG-STORM, a.s., když stěžovatelka zároveň tvrdí, že rámcová smlouva vymezovala předmět plnění pouze obecně a rozhodující byly jednotlivé postupně přijímané dodatky a jí vystavované faktury. Kasační soud se mj. ztotožnil i se závěrem krajského soudu, že stěžovatelka veškeré své výhrady mohla uplatnit, a také uplatnila v odvolání proti dodatečným platebním výměrům, jímž se žalovaný řádně zabýval. Ostatně daňové řízení je mimo jiné konstruováno tak, že případné vady prvostupňového řízení je třeba napravit v řízení odvolacím (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 8 Afs 15/2007-75).
III
Stěžovatelka v obsáhlé, doplněné a strukturované ústavní stížnosti se podrobně zabývala věcnou, procesní a argumentační stránkou souzené věci, přičemž se často vracela k argumentaci, která byla uvedena již v odůvodněních dříve použitých opravných prostředků ve správním řízení a řízeních před správními soudy. Opětovně a obdobně jako v žalobě a kasační stížností podrobněji poukázala na to, že se orgány veřejné moci nevypořádaly s jejími námitkami, soudy porušily zásadu rovnosti, legitimního očekávání a nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v důsledku deficitu srozumitelných právních úvah. Domněnku zapojení stěžovatelky v podvodném řetězci soudy dostatečně neodůvodnily, ba dokonce vycházely z toho, že tato by (snad) měla "nasazovat na obchodní partnery detektivy". Stěžovatelka připomněla rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") ze dne 25. 11. 2021 č. C-334/20 (dále jen rozsudek SDEU č. 334/20") vydaný v řízení o předběžné otázce týkající se společného systému daně z přidané hodnoty podle směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen "Směrnice"), podle něhož článek 168 písm. a) Směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani může odpočíst DPH zaplacenou na vstupu z reklamních služeb, pokud takové poskytnutí služby představuje plnění podléhající DPH ve smyslu článku 2 Směrnice a pokud má přímou a bezprostřední souvislost s jedním nebo několika plněními zdanitelnými na výstupu nebo se všemi hospodářskými činnostmi osoby povinné k dani, z titulu jejích režijních nákladů, bez ohledu na okolnost, že cena účtovaná za takové služby je nepřiměřená ve vztahu k referenční hodnotě definované vnitrostátním daňovým orgánem nebo, že tyto služby nevedly ke zvýšení obratu této osoby povinné k dani. Stěžovatelka současně žádá Ústavní soud, aby při posouzení ústavní stížnosti k těmto závěrům SDEU přihlédl, popřípadě aby sám v řízení o ústavní stížnosti položil SDEU předběžné otázky.
IV
Ústavní soud posoudil obsah ústavní stížností napadených rozhodnutí a dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a proto jej odmítl.
Podle ustanovení §43 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") musí být usnesení o odmítnutí návrhu podle odstavců 1 a 2 písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné. Ústavní soud se však stručně vyjádří alespoň ke stěžejním námitkám.
Ústavní soud především konstatuje, jak již dlouhodobě ve své judikatuře zdůrazňuje, že není další instancí v systému obecného soudnictví, na níž by bylo možno se obracet s návrhem na přezkoumání procesu, interpretace a aplikace zákonných ustanovení provedených ostatními soudy. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti. Jeho kompetence je dána pouze v případě, kdy by napadeným rozhodnutím orgánu veřejné moci došlo k porušení základních práv a svobod zaručených normami ústavního pořádku; taková porušení z hlediska spravedlivého (řádného) procesu v rovině právního posouzení věci představují nikoli event. "běžné" nesprávnosti, nýbrž až stav flagrantního ignorování příslušné kogentní normy nebo zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů v soudní praxi ustáleného výkladu, resp. použití výkladu, jemuž chybí smysluplné odůvodnění, jelikož tím zatěžuje vydané rozhodnutí ústavněprávně relevantní svévolí a interpretační libovůlí (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 85/06). Nic takového však v souzené věci dovodit nelze; oba správní soudy aplikovaly adekvátní podústavní právo.
Ústavní stížnost v podstatě představuje opakující se polemiku se závěry daňových orgánů a správních soudů. Nezbývá však než konstatovat, že tyto orgány vyšly při svém rozhodování z dostatečně zjištěného skutkového a procesního stavu, jenž jim poskytl oporu pro posouzení podstatných otázek a právní závěry na jejich základě přijaté. Ústavní soud poukazuje na argumentaci, v níž tyto orgány a zvláště správní soudy věnovaly dostatečnou pozornost otázce přezkoumatelnosti rozhodnutí daňových orgánů, která navíc nenesou znaky libovůle; ostatně oba správní soudy podrobně, dostatečně srozumitelně a s odkazem na judikaturu naplnily rozsah požadavků na detailní vysvětlení a odpovědi na stěžovatelkou opakovaně vznášené námitky. Ústavní soud připomíná věcné odůvodnění v podobě důkladné, podrobné a komplementární argumentace obou správních soudů (a Nejvyššího správního soudu zvláště) týkající se jednotlivých procesních předpokladů (například nepřípustnosti námitek neuplatněných v řízení před krajským soudem), protiřečící si argumentace stěžovatelky, závěrů o podvodném charakteru řetězce a vědomosti stěžovatelky o účasti v daňovém podvodu, jakož i ochrany legitimního očekávání. Na těchto skutečnostech nic nemění ani stěžovatelčiny spekulativní úvahy týkající se "nasazování detektivů" či deficitu srozumitelných právních úvah krajského soudu.
Ve vztahu ke stěžovatelkou připomínanému závěru rozsudku SDEU č. 334/20 týkajícího se výkladu článku 168 písm. a) Směrnice Ústavní soud konstatuje, že se jedná o argumentaci nepřiléhavou, neboť v právě souzené věci se jedná o smluvní vztah mezi stěžovatelkou a společností PROPAG-STORM, a. s., který nesplňuje v citovaném rozsudku SDEU jasně a jednoznačně uváděnou podmínku přímé a bezprostřední souvislosti s jedním nebo několika plněními zdanitelnými na výstupu nebo se všemi hospodářskými činnostmi osoby povinné k dani, neboť sama společnost PROPAG-STORM, a. s., která postupně vystavovala faktury pro stěžovatelku, měla (v rámci daňového řetězce) dodavatele, kteří přiznávali a odváděli daň pouze v řádech desítek tisíc Kč (viz výše). Uváděný deficit přímé a bezprostřední souvislosti v poskytování služeb stěžovatelce jako osoby povinné k dani proto vypovídá nejen o nesplněné podmínce pro možný odpočet DPH, ale také o porušení daňové neutrality prostřednictvím daňového řetězce dodavatele.
V návaznosti na uvedené Ústavní soud považuje za lichou opakující se argumentaci stěžovatelky o její nemožnosti dovodit vědomost o charakteru řetězce, a to mimo jiné již jen z prostého důvodu nesrovnatelných (původně) dohodnutých cen plnění (reklamních služeb) s následnými dodatky a fakturovanými cenami těchto služeb. Vždyť již z těchto okolností měla vyplývat obezřetnost stěžovatelky, kterou by proto bylo lze od ní očekávat, a to například v podobě zjišťování informací o společnosti PROPAG-STORM, a.s., jejích způsobech a postupech při plnění smluvních závazků přímo či prostřednictvím dalších dodavatelů. V této souvislosti Ústavní soud připomíná vlastní nedávný judikát sp. zn. IV. ÚS 3055/21 a v něm připomenutý odkaz na rozsudek SDEU ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, v němž tento soud výslovně připouští, že "lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti". Ústavní soud proto ani nemá, co by ve vztahu k souzené věci a k argumentaci stěžovatelky dále dodal. Současně akcentuje skutečnost, že výklad podaný správními soudy lze označit za natolik jasný, že neponechává rozumnou pochybnost o možnosti jejich jiného postupu; ostatně ani před samotným Ústavním soudem nevyvstala zobecnění schopná právní otázka, jež by měla být předmětem předběžné otázky.
Podle přesvědčení Ústavního soudu jsou napadená rozhodnutí řádně a jasně odůvodněna, odkazy na judikaturu považuje za přiléhavé. Ústavní soud usuzuje, že se jej stěžovatelka snaží postavit do pozice další soudní instance, která bude reflektovat její výtky, jež oba správní soudy přesvědčivě vysvětlily.
Ústavní soud považuje argumentaci dotčených orgánů za logickou a jasnou, a tedy i z ústavněprávního hlediska plně akceptovatelnou. Ústavní soud musí konečně připomenout, že právo na spravedlivý (řádný) proces není možno vykládat tak, že by garantovalo úspěch v řízení či zaručovalo právo na rozhodnutí či postup odpovídající představám stěžovatelky.
Na základě výše uvedeného Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ust. §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. února 2022
JUDr. Jaromír Jirsa, v. r.
předseda senátu