ECLI:CZ:US:2022:3.US.3167.21.1
sp. zn. III. ÚS 3167/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatele Tomáše Hrdiny, zastoupeného advokátem Mgr. Ondřejem Cibákem, sídlem Na Florenci 1332/23, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. srpna 2021 č. j. 57 Af 16/2018-229, rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. května 2021 č. j. 1 Afs 12/2021-35, rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. listopadu 2020 č. j. 57 Af 16/2018-185 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2020 č. j. 1 Afs 375/2019-37, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti věci a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno jeho právo vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny, právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i ustanovení čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny a čl. 4 odst. 4 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti, jejích příloh a obsahu napadených rozhodnutí Ústavní soud zjistil následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního úřadu pro Karlovarský kraj ze dne 4. 5. 2017 č. j. 570812/17/2403-50521-403290 (dále jen "správce daně") byla stěžovateli na podkladě výsledků daňové kontroly doměřena daň ve výši 24 840 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4 968 Kč. Stěžovatel v daňovém přiznání tvrdil, že manželka v rozhodném období neměla příjem přesahující 68 000 Kč. Správce daně však z údajů zaslaných mu Českou správou sociální zabezpečení a Úřadem práce České republiky zjistil, že manželce stěžovatele byly v rozhodném období vyplaceny dávky peněžité pomoci v mateřství ve výši 37 422 Kč a měla příjem ze závislé činnosti ve výši 38 840 Kč, souhrnně tedy 76 262 Kč. Předmětem sporu byla otázka (ne)přesáhnutí limitní částky pro příjmy manželky ve výši 68 000 Kč, resp. výklad §35ba odst. 1 písm. b) věty první části před středníkem zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy účinném znění (dále jen "zákon o daních z příjmů"), který v době podání daňového přiznání stěžovatelem stanovoval, že lze uplatnit "slevu na manžela ve výši 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč". Podle správce daně neměl stěžovatel na slevu na manžela podle citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů nárok.
3. Proti rozhodnutí správce daně podal stěžovatel odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 27. 4. 2018 č. j. 20082/18/5200-10423-701743 zamítl. Stěžovatel přitom nesouhlasil
s posouzením výplaty dávky peněžité pomoci v mateřství za prosinec 2012 ve výši 14 322 Kč, která byla vyplacena dne 8. 1. 2013, jako příjmu za zdaňovací období roku 2013. Tento příjem považoval za příjem za zdaňovací období roku 2012. Této námitce vedlejší účastník nepřisvědčil, neboť peněžitá pomoc v mateřství za prosinec 2012 byla prokazatelně vyplacena až v lednu 2013, a byla tak příjmem manželky stěžovatele podle §35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů až za zdaňovací období roku 2013.
4. Ve správní žalobě proti rozhodnutí vedlejšího účastníka stěžovatel zejména namítal, že při zpracování daňového přiznání postupoval v legitimním očekávání a spoléhal na veřejně publikovaný názor osoby z jeho pohledu oprávněné a odborně kvalifikované k podání upřesňujícího výkladu, který je navíc souladný se systematikou a terminologií zákonné úpravy. Stěžovatel vycházel především z prohlášení tiskové mluvčí Generálního finančního ředitelství (dále jen "GFŘ") JUDr. Jaroslavy Musilové pro server Podnikatel.cz, která měla v článku uveřejněném dne 9. 3. 2012 mimo jiné uvést, že "příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy. Například mateřská za měsíc prosinec 2011 vyplacená v lednu 2012 se počítá do limitu (68 000 Kč ročně) v roce 2011." Stěžovatelova dobrá víra vycházela také z toho, že stejný výklad měla zastávat také Okresní správa sociálního zabezpečení Cheb. Naproti tomu výklad zákona o daních z příjmů provedený správcem daně a vedlejším účastníkem považoval stěžovatel za nesprávný.
5. Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") žalobě stěžovatele vyhověl, když rozsudkem ze dne 20. 9. 2019 č. j. 57 Af 16/2018-129 rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Na základě podané kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu zrušil rozsudkem ze dne 11. 6. 2020 č. j. 1 Afs 375/2019 a věc vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud shledal, že příjmem je pouze příjem skutečně využitelný (faktický, reálný), nikoliv zdánlivý. Za příjem "nelze bez dalšího považovat nárok na tento příjem, který je svou povahou toliko zdánlivým (fiktivním) příjmem, dokud se neprojeví reálným navýšením majetku (výplatou dávky peněžité pomoci v mateřství)". Nejvyšší správní soud uzavřel, že v projednávané věci byla peněžitá pomoc v mateřství za prosinec 2012 vyplacena v lednu 2013, a byla tak (reálným) příjmem manželky stěžovatele dle §35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů za zdaňovací období roku 2013.
6. V dalším řízení se krajský soud zaměřil zejména na otázku legitimního očekávání stěžovatele v postup správce daně a vedlejšího účastníka, přičemž rozsudkem ze dne 24. 11. 2020 č. j. 57 Af 16/2018-185 napadené rozhodnutí opětovně zrušil a věc vrátil vedlejšímu účastníkovi k dalšímu řízení. Krajský soud přitom dospěl k závěru, že stěžovatel mohl mít na základě vyjádření tiskové mluvčí GFŘ JUDr. Jaroslavy Musilové za to, že jí podaný výklad zákona odpovídá i právní praxi, kterou bude respektovat i správce daně v jeho konkrétním případě. Výklad sporného ustanovení zákona o daních z příjmů nadto nebyl následně upřesněn ani odvolán. Krajský soud tudíž shledal, že "v tomto konkrétním případě převáží ochrana legitimního očekávání konkrétního daňového subjektu, založeného konkrétním vyjádřením v článku zveřejněném na internetu, nad fiskálními zájmy státu" (bod 40 odůvodnění).
7. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 5. 2021 č. j. 1 Afs 12/2021-35 zrušil v předchozím bodu uvedený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud shledal úvahu krajského soudu o legitimním očekávání stěžovatele jako nesprávnou. Zdůraznil, že krajský soud v projednávané věci provedl dokazování čtením článků ze serveru Podnikatel.cz, opomněl však náležitě posoudit protichůdné, veřejnosti dostupné, vyjádření tehdejší tiskové mluvčí GFŘ Ing. Petlachové, podle níž vyjádření JUDr. Musilové neodpovídá správní praxi, a nadto pominul i protichůdné informace zveřejněné na oficiálních webových stránkách finanční správy. Krajský soud, ač stran legitimního očekávání jde i o otázku skutkovou, neposoudil všechny rozhodné okolnosti dané věci, resp. od nich zcela odhlédl. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že obecně "nelze bez dalšího překonat text zákona (a případně i správní praxi), který platí pro všechny stejně (bez rozdílu vzdělání), toliko s odkazem na neoficiální vyjádření tiskové mluvčí na webových stránkách, které taktéž nejsou oficiálními stránkami správního orgánu, jenž reprezentuje, a které nadto nebylo správním orgánem oficiálně prezentováno (daňový subjekt se k informaci dobral vlastní aktivitou a nebylo mu předestřeno správním orgánem). Taková vyjádření rozhodně nepřispívají k objektivní informovanosti veřejnosti, mohou být dokonce matoucí, ale na straně druhé bez dalšího nemohou demonstrovat dlouhodobou a ustálenou správní praxi finanční správy, která by zakládala legitimní očekávání adresátů daňových povinností" (bod 40 odůvodnění).
8. Krajský soud, vázán podle §110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), právními názory Nejvyššího správního soudu, žalobu stěžovatele zamítl. K polemice stěžovatele ohledně toho, do jakého zdaňovacího období spadal příjem jeho manželky v podobě dávky peněžité pomoci v mateřství, poskytl Nejvyšší správní soud zcela jednoznačný právní závěr, kterým je krajský soud vázán. Dále zdůraznil, že "s ohledem na kategorický závěr kasačního soudu o tom, že okolnosti, z nichž krajský soud dovodil legitimní očekávání..., nejsou bez dalšího způsobilé jej založit, jiné skutečnosti ve prospěch tvrzeného legitimního očekávání nesvědčí, lze uzavřít, že v nyní projednávané věci k jeho vzniku nedošlo" (bod 42 odůvodnění). Krajský soud rovněž uvedl, že v případě příslušných potvrzení vydaných okresní správou sociálního zabezpečení nemohlo stěžovateli vzniknout legitimní očekávání stran postupu správce daně, neboť provádění sociálního zabezpečení představuje zcela odlišnou větev veřejné správy. Okresní správa sociálního zabezpečení "v potvrzeních pouze vyznačila - s přihlédnutím ke kalendářním rokům, kdy nároky vznikly - období trvání nároku a datum výplaty jednotlivých dávek peněžité pomoci v mateřství společně s jednotlivými činiteli sloužícími k výpočtu konkrétní dávky (její měsíční výše). Oproti tomu správce daně muselo vzhledem k výše uvedené fakticitě příjmu zajímat toliko datum vyplacení předmětných částek. Vydáním potvrzení okresní správa sociálního zabezpečení nijak nevykládala sporné ustanovení zákona o daních z příjmů" (bod 39 odůvodnění). K pokynu GFŘ č. D-6, platného v době podání daňového přiznání, krajský soud ve shodě s Nejvyšším správním soudem uvedl, že ten dávku peněžité pomoci v mateřství výslovně nepřiřazoval
k určitému zdaňovacímu období, jak bylo ostatně mezi účastníky nesporné.
II.
Argumentace stěžovatele
9. V ústavní stížnosti stěžovatel obsáhle popisuje dosavadní průběh řízení a obsah napadených rozhodnutí a namítá, že jimi byla porušena jeho výše uvedená základní práva a svobody (viz bod 1). Uvádí přitom, že rozsudek krajského soudu ze dne 24. 11. 2020 č. j. 57 Af 16/2018-185, kterým bylo podruhé vyhověno jeho správní žalobě, navrhuje zrušit pouze z formálních důvodů a "procesní opatrnosti" v případě, že Ústavní soud přistoupí ke zrušení ostatních shora uvedených soudních rozhodnutí.
10. Stěžovatel se v prvé řadě neztotožňuje s názorem, že by v předmětném období nesplnil podmínku pro uplatnění slevy na manželku ve výši 24 840 Kč. Má totiž za to, že dávka peněžité pomoci v mateřství za prosinec roku 2012, vyplacená až 8. 1. 2013, má být pro účely daňového přiznání a uplatnění s tím spojené slevy na dani započítána ještě do roku 2012. Odkazuje jak na potvrzení Okresní správy sociálního zabezpečení Cheb, tak i na vyjádření mluvčí GFŘ JUDr. Jaroslavy Musilové, které podle něj odpovídá systematickému výkladu zákona o daních z příjmů. Uvádí, že toto vyjádření mu "poskytlo zcela jednoznačnou odpověď na to, jak postupovat, přičemž neobsahovalo ani náznak pochybností, pro který by měl dále tento závěr jakkoliv ověřovat či dohledávat další zdroje...". Nadto finanční správa vyjádření JUDr. Musilové neodvolala ani neupravila. Stěžovatel zdůrazňuje, že je povoláním elektrikář a do náplně jeho práce nepatří sledování portálu finanční správy ani vyhledávání odborných článků. Postup finanční správy shledává stěžovatel jako svévolný a rozporný se zákonem, přičemž zdůrazňuje, že daně a poplatky lze podle čl. 11 odst. 5 Listiny ukládat jen na základě zákona.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
11. Ústavní soud posuzoval splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v nichž byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen advokátem podle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu.
12. Ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť stěžovatel vyčerpal všechny procesní prostředky k ochraně svých práv. Proti rozsudku krajského soudu ze dne 31. 8. 2021 č. j. 57 Af 16/2018-229 byla "opakovaná" kasační stížnost podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná a věcné hodnocení žalobních námitek stěžovatele bylo předurčeno závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Jak Ústavní soud zdůraznil například v nálezu ze dne 2. 7. 2019 sp. zn. III. ÚS 926/19 (N 129/95 SbNU 66), tak "opakovaná kasační stížnost, v níž by bylo zpochybněno výhradně věcné hodnocení žalobních námitek, by byla podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná, tudíž by, jde-li o námitky proti věcnému posouzení, nepředstavovala procesní prostředek k ochraně práva podle §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu" (bod 27 odůvodnění).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
13. Ústavní soud opakovaně připomíná, že je orgánem ochrany ústavnosti stojícím mimo soustavu soudů a jako takový může zasáhnout do činnosti ostatních orgánů veřejné moci pouze tehdy, jsou-li porušena ústavně zaručená práva stěžovatele [srov. např. nález ze dne 11. 12. 1996 sp. zn. II. ÚS 281/95 (N 137/6 SbNU 507)]. Řízení o ústavní stížnosti není pokračováním nalézacího řízení, ale řízením, jehož předmětem je přezkum napadených soudních rozhodnutí toliko v rovině porušení základních práv či svobod zaručených ústavním pořádkem [srov. čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Již v minulosti Ústavní soud dovodil, že se s ohledem na své ústavní postavení musí řídit zásadou minimalizace zásahů do pravomoci jiných orgánů.
14. Námitky uváděné stěžovatelem v ústavní stížnosti představují pouhé pokračování polemiky se závěry správních soudů. Stěžovatel v prvé řadě zpochybňuje výklad §35ba odst. 1 písm. b) věty první zákona o daních z příjmů podávaný správcem daně i správními soudy. Za situace, kdy stěžovatel v podstatě pouze opakuje již dříve uplatněné námitky proti výkladu tohoto ustanovení zákona Nejvyšším správním soudem, aniž by patřičně reagoval na odůvodnění rozhodnutí, v němž je náležitým způsobem vysvětleno, proč stěžovatelův právní názor nemohl obstát, považuje Ústavní soud za dostačující na odůvodnění rozhodnutí Nevyššího správního soudu odkázat (viz bod 5 výše). Výklad daného ustanovení, jak jej provedl Nejvyšší správní soud, nadto považuje Ústavní soud za logický a souladný nejen s textem, ale i smyslem a účelem právní úpravy. Nelze jej tudíž považovat za neústavní a za projev svévole při uplatnění práva. Ústavní soud vedle toho uvádí, že rovněž odborná literatura má za to, že pro účely daného ustanovení "za příjem nelze bez dalšího považovat nárok na tento příjem, který je svou povahou toliko očekávaným příjmem, dokud se neprojeví reálným zvýšením majetku daňového subjektu" (PELC, V. Daně z příjmů. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 469). Stěžovatel sice v ústavní stížnosti tvrdí, že jím zastávaný opačný výklad je souladný se systematikou zákona o daních z příjmů, neuvádí však žádné konkrétní ustanovení tohoto zákona (případně jiného právního předpisu), v jehož světle má být z jeho pohledu sporné ustanovení §35ba odst. 1 písm. b) věta první zákona o daních z příjmů "systematicky" vykládáno.
15. Nejvyšší správní soud, jehož právním názorem byl krajský soud posléze vázán, se rovněž náležitě vypořádal s námitkou stěžovatele o jeho legitimním očekávání v důsledku vyjádření tiskové mluvčí GFŘ JUDr. Jaroslavy Musilové. Jakkoliv si je Ústavní soud vědom zvláštností případu stěžovatele a plně uznává, že rozporuplná vyjádření některých představitelů finanční správy neprohlubují důvěru jednotlivců v řádný výkon veřejné správy, nelze pominout právní stránku věci. Legitimní očekávání totiž nemůže být zpravidla založeno ani nejednotnou správní praxí, tím méně je pak mohou založit pouhá nejednotná vyjádření finanční správy, zejména, odvolává-li se stěžovatel toliko na neoficiální vyjádření tiskové mluvčí na webových stránkách, které taktéž nejsou oficiálními stránkami správního orgánu (viz bod 7 výše). Kdyby byl ostatně přijat právní názor stěžovatele, argumentum ad absurdum by to znamenalo, že každé vyjádření představitele veřejné správy zveřejněné na jiných než oficiálních stránkách správních orgánů, nehledě na to, že skutečnosti v něm uváděné by byly v evidentním rozporu se zákonem, by zakládala legitimní očekávání osob na tam uvedený postup.
16. Jak náležitě ozřejmil krajský soud (viz bod 8 výše), na shora uvedených závěrech nemohlo nic změnit ani potvrzení Okresní správy sociálního zabezpečení v Chebu, které s přihlédnutím ke kalendářním rokům toliko vyznačilo, kdy nároky na jednotlivá plnění vznikly, nikoliv však, kdy byly vyplaceny, tj. kdy se pro účely zákona o daních z příjmů staly faktickým příjmem. Ani tento závěr stěžovatel v ústavní stížnosti kvalifikovaným způsobem nevyvrací.
17. Ústavní soud tudíž nedospěl k závěru, že by se správní soudy dopustily ústavně nesouladného výkladu zákona, popř. že by zatížily řízení takovou vadou, která by odůvodňovala jeho kasační zásah. Právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny ostatně nelze vykládat tak, že by zaručovalo úspěch v řízení nebo právo na rozhodnutí, jež odpovídá představám stěžovatele. Napadená rozhodnutí jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, které v žádném z ohledů nevybočilo z požadavků kladených ústavním pořádkem.
18. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. září 2022
Vojtěch Šimíček, v. r.
předseda senátu