ECLI:CZ:US:2023:1.US.1134.23.1
sp. zn. I. ÚS 1134/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vladimíra Sládečka a soudců Jaromíra Jirsy a Pavla Šámala (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatele Jiřího Szybakowského, zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem, sídlem Dukelská třída 15/16, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. února 2023 č. j. 2 Afs 104/2022-36, a s ní spojeném návrhu na zrušení čl. II. odst. 4 věty druhé zákona č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost a návrh s ní spojený se odmítají.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím bylo porušeno jeho ústavně zaručené právo podle čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). S ústavní stížností stěžovatel spojuje návrh na zrušení čl. II. odst. 4 věty druhé zákona č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, pro porušení téhož.
1. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen "správce daně") platebním výměrem ze dne 16. 1. 2014 č. j. 189456/14/2504-24801-507309 stanovil stěžovateli daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") v celkové výši 311 822 Kč tzv. náhradním způsobem podle §98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen "zákon o DPH"), protože stěžovatel neuplatnil daň při nesplnění povinnosti se k dani registrovat v období od 1. 4. 2012 do 31. 12. 2012. Vedlejší účastník uvedený platební výměr správce daně potvrdil a odvolání stěžovatele proti němu zamítl rozhodnutím ze dne 11. 8. 2014 č. j. 20849/14/5000-14301-704561. Následnou žalobu zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 21. 6. 2017 č. j. 15 Af 71/2014-41.
2. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 1. 3. 2018 č. j. 2 Afs 248/2017-34 ke kasační stížnosti stěžovatele zrušil uvedený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí vedlejšího účastníka pro nepřezkoumatelnost a věc vrátil vedlejšímu účastníkovi k dalšímu řízení. Podle Nejvyššího správního soudu představuje stanovení daně tzv. náhradním způsobem podle §98 zákona o DPH sankci trestní povahy, a proto bylo třeba respektovat zásadu použití pozdější příznivější trestněprávní úpravy podle čl. 40 odst. 6 Listiny. S účinností od 1. 1. 2013 se přitom u porušení povinnosti plátce registrovat se k DPH uplatní jiný sankční a reparační mechanismus. S tím se dosavadní (nyní zrušená) rozhodnutí nevypořádala. Není zřejmé, zda není "novější" sankce mírnější, a tudíž dříve uložená sankce nepřípustná. Vedlejší účastník nato rozhodnutím ze dne 1. 7. 2019 č. j. 25700/19/5300-21441-704561 změnil původní platební výměr správce daně tak, že se stěžovateli za porušení povinnosti registrace k dani ukládá zaplatit celkem 220 367 Kč (částka sestávající z daňové povinnosti ve výši 168 125 Kč, úroků z prodlení ve výši 44 911 Kč a pokuty za opožděné daňové tvrzení ve výši 7 331 Kč). Daň stanovil pomůckami podle §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, protože stěžovatel nedisponoval doklady za předmětné období.
3. Krajský soud následnou žalobu stěžovatele zamítl rozsudkem ze dne 29. 3. 2022 č. j. 16 Af 11/2019-54. Zdůraznil, že není sporu o tom, že stěžovatel porušil svou povinnost registrovat se jako plátce DPH. K tvrzení stěžovatele, že byla porušena zásada použití pozdější příznivější právní úpravy při trestání, krajský soud uvedl, že vedlejší účastník svoje rozhodnutí opřel o napadené ustanovení, podle kterého se i po 1. 1. 2013 za porušení dané povinnosti před uvedeným datem stanoví daň tzv. náhradním způsobem podle §98 zákona DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012. Vedlejší účastník přitom oprávněně postihl stěžovatele a potrestal jej po zrušovacím rozsudku Nejvyššího správního soudu v souladu s tam vysloveným závazným právním názorem podle novější právní úpravy, která pro něj byla příznivější. Stěžovateli nelze přisvědčit, že vyměřená daň měla být ještě nižší, protože stěžovatel měl možnost využít režimu přenesené daňové povinnosti. Stěžovatel pro režim přenesené daňové povinnosti nesplnil podmínky podle §92a odst. 2 zákona o DPH, protože vlastní vinou nebyl registrován jako plátce DPH a ani se tak nechoval. Stěžovatel nedoložil výši svých tehdejších zásob, ani dodatečně nepodal daňová přiznání, a proto bylo namístě daň určit pomůckami. Výše daně přitom odpovídá následujícím obdobím, ve kterých daňové doklady doložil.
4. Nejvyšší správní soud poté napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatele. Vedlejší účastník a krajský soud podle něj nově rozhodly v souladu s jeho závazným právním názorem vysloveným v rozsudku sp. zn. 2 Afs 248/2017, protože se zabývaly tím, zda není nová právní úprava pro stěžovatele příznivější. Podle Nejvyššího správního soudu čl. II odst. 4 zákona č. 502/2012 Sb. umožňuje postih jednání stěžovatele i po 1. 1. 2013. Stěžovatel nebyl postižen sankcí podle staré právní úpravy, protože po zrušení předcházejících rozhodnutí Nejvyšším správním soudem mu vedlejší účastník uložil mírnější trest podle nové právní úpravy. K nedodání důkazních prostředků stěžovatelem k určení daně, je třeba uvést, že stěžovatel opomíjí zásadní aspekt věci, a tedy že sice "formálně vzato" neměl povinnost vést daňovou evidenci, avšak tak tomu bylo toliko v důsledku porušení jeho prvotní povinnosti registrovat se jako plátce DPH. Není proto nespravedlivé, že nese negativní důsledky toho, že nedodal důkazní prostředky k určení daně podle uskutečněných zdanitelných plnění. Dodatečné určení daně pomůckami bylo správné.
II.
Argumentace stěžovatele
1. Stěžovatel tvrdí, že v jeho věci je vyloučena aplikace institutu stanovení daně náhradním způsobem podle §98 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012, protože od následujícího dne nebyl tento institut součástí právní úpravy. Do té doby měl náhradní způsob stanovení daně povahu sankce. S účinností od 1. 1. 2013 se od tohoto pravidla upustilo a při nesplnění povinnosti se registrovat nově následuje pouze povinnost odvést opomenutou daň s příslušenstvím. Nová právní úprava nepřevzala původní skutkovou podstatu deliktu, za který je stěžovatel potrestán.
2. Již Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 248/2017 uvedl, že se zde uplatní v čl. 40 odst. 6 Listiny zaručený příkaz použít pozdější trestněprávní úpravu, je-li pro pachatele příznivější. Důsledným respektováním této zásady přitom správní soudy musely dospět k závěru, že je třeba stěžovateli doměřit daň podle běžně aplikovatelných pravidel, včetně odpočtu daně na vstupu, možnosti vystavení opravných daňových dokladů či režimu přenesení daňové povinnosti. Konečně stěžovatel odkazuje na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 12. 2010 sp. zn. 8 Tdo 1430/2010, podle kterého je třeba použít novějšího příznivějšího zákona při rozhodnutí jak o vině, tak o trestu, a dále na nálezy ze dne 4. 2. 2020 sp. zn. Pl. ÚS 15/19 (N 18/98 SbNU 128; č. 54/2020 Sb.) a ze dne 16. 6. 2020 sp. zn. Pl. ÚS 4/20 (N 124/100 SbNU 371; č. 325/2020 Sb.), jimiž Ústavní soud zrušil přechodná ustanovení zákona výslovně ukládající použití méně příznivější trestněprávní úpravy s obdobnými účinky jako nyní napadené ustanovení.
3. Klíčový význam ve věci stěžovatele měla aplikace čl. II odst. 4 věta druhá zákona č. 502/2012 Sb., které zní: "Správce daně stanoví daň z přidané hodnoty náhradním způsobem podle §98 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinností tohoto zákona." Stěžovatel je přesvědčen, že toto ustanovení je v rozporu se shora zmíněnou zásadou uvedenou v čl. 40 odst. 6 in fine Listiny a je tedy protiústavní. Proto stěžovatel současně s ústavní stížností podává ve smyslu §74 zákona o Ústavním soudu také návrh na zrušení uvedeného ustanovení.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
1. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva, resp. žádné další k dispozici neměl (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
1. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů. Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování správních soudů. Jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivou věc je v zásadě na správních soudech. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
2. Argumentace stěžovatele v ústavní stížnosti spočívá v tvrzení, že Nejvyšší správní soud v rozporu s čl. 40 odst. 6 Listiny akceptoval, že stěžovatel za porušení povinnosti registrovat se jako plátce DPH za účinnosti staré právní úpravy nebyl potrestán podle pozdějšího příznivějšího zákona, když podle jeho tvrzení bylo v jeho věci vyloučeno aplikovat institut stanovení daně náhradním způsobem ve smyslu §98 zákona o DPH ve znění do 31. 12. 2012 i po 1. 1. 2013. Z napadeného rozsudku, jakož i předcházejících soudních rozhodnutí, která jsou veřejně dostupná, se podává, že stěžovatel obdobnou argumentaci konstantně uplatňoval v předcházejících fázích řízení a správní soudy na jeho tvrzení reagovaly a neshledaly je důvodnými. Pro správní soudy přitom bylo rozhodné, že nová právní úprava nadále považuje porušení povinnosti podat přihlášku k registraci k DPH za postižitelné podle daňových předpisů. Nejvyšší správní soud přitom v napadeném rozsudku důvodně aproboval názor krajského soudu, že z čl. II odst. 4 zákona č. 502/2012 Sb. jednoznačně vyplývá, že nesplnění povinnosti (za naplnění zákonných podmínek) se registrovat k DPH v době do 31. 12. 2012 bylo protiprávní a sankcionovatelné taktéž po 1. 1. 2013. Právě toto přechodné ustanovení tedy vedlejšímu účastníku umožnilo, aby stěžovatelovo porušení dané povinnosti v období od 1. 4. 2011 do 31. 12. 2012 postihl i v době po 1. 1. 2013. Pro uložení povinnosti za porušení této povinnosti použily v konečném důsledku finanční orgány i správní soudy novější právní úpravu, která pro stěžovatele byla příznivější co do výše peněžité částky, kterou je stěžovatel povinen zaplatit. Ústavní soud tyto závěry napadeného rozsudku z ústavněprávního hlediska akceptuje.
3. Rozhodné je, že vedlejší účastník provedl srovnání novější a dřívější právní úpravy a použila se právní úprava pro stěžovatele příznivější. Vedlejší účastník přitom výši samotné daně určil podle pomůcek v téměř poloviční částce oproti dřívějšímu rozhodnutí. Je zřejmé, že stěžovatel měl možnost prokázat uskutečněná plnění, ze kterých se daň měla vyměřit. O tuto možnost se však sám připravil tím, že svoje související povinnosti řádně neplnil. Krajský soud nadto výši doměřené daně porovnal s doklady, které stěžovatel doložil pro následující období, a tedy zabýval se i přiměřeností povinnosti uložené stěžovateli. Pro Ústavní soud je dále rozhodné, že podle §94 zákona o DPH ve znění účinném po 1. 1. 2013 nadále platí povinnost podat přihlášku k registraci plátce DPH. Nadále tedy platí obdobná povinnost, kterou stěžovatel dříve porušil. Není proto pravdou, že samotná trestnost deliktu zanikla. Jde tak jen o to, jaké následky právní řád s nesplněním této povinnosti pro daňový subjekt spojuje, resp. jaká sankce je příznivější a jakou mu lze uložit. S tím se správní soudy náležitě vypořádaly.
4. Tvrdí-li stěžovatel, že ústavní zásada vyjádřená v čl. 40 odst. 6 Listiny opodstatní ještě nižší vyměřenou daň, protože na stěžovatele dopadá režim přenesené daňové povinnosti, opomíjí, že i podle §92a odst. 6 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2013 nelze za takové situace tento režim uplatnit, přestože se od uvedeného data koncepce registrace k DPH částečně mění (viz k tomu též body 19 a 23 až 25 rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 248/2017). Jinými slovy, stěžovatel se sice dovolává dodatečného dobrodiní pozdější právní úpravy, avšak ani novější právní úprava pro něj takové dobrodiní neposkytuje. O ostatní "běžně aplikovatelná pravidla" u stanovení daně se podle napadeného rozsudku připravil stěžovatel ve svém důsledku sám tím, že své povinnosti dříve nesplnil.
5. Ústavní soud uzavírá, že ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny, kterého se stěžovatel dovolává, je klíčové, že i po účinnosti nové právní úpravy se daňovému subjektu za porušení povinnosti podat včas přihlášku k registraci k DPH doměřuje daň včetně příslušenství a ukládají se sankce podle daňového řádu (viz NOVOTNÁ, M. In: NOVOTNÁ, M. a OLŠANSKÝ, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 621), což vedlejší účastník v novém rozhodnutí učinil. Konkrétní výší sankce a jejím srovnáním podle staré a nové právní úpravy se pak správní soudy zabývaly s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem věci a své závěry náležitě odůvodnily. Ústavní soud dané úvahy respektuje jako projev nezávislého soudního rozhodování, které nevybočilo z mezí ústavnosti. Napadený rozsudek nekoliduje ani se závěry stěžovatelem odkazovaných rozhodnutí, protože jeho podstatou je právě závěr, že stěžovatel je potrestán podle pozdější právní úpravy, která je pro něj příznivější.
1. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatele (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. S ústavní stížností spojený návrh na zrušení v záhlaví uvedeného zákonného ustanovení sdílí jako návrh akcesorický její osud (§74 zákona o Ústavním soudu), a proto jej Ústavní soud podle §43 odst. 2 písm. b) téhož zákona rovněž odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 23. května 2023
Vladimír Sládeček v. r.
předseda senátu