ECLI:CZ:US:2023:1.US.2639.23.1
sp. zn. I. ÚS 2639/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Šámala, soudců Jaromíra Jirsy a Jana Wintra (soudce zpravodaj) o ústavní stížnosti Shimano Czech Republic, s.r.o., Dětmarovická 403/4, Karviná, zastoupené JUDr. Renatou Svatošovou, advokátkou se sídlem Sadová 1585/7, Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 229/2022-41 ze dne 7. 8. 2023, rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 25 Af 108/2020-45 ze dne 12. 7. 2022, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 24037/20/5200-11433-711918 ze dne 18. 6. 2020 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, územní pracoviště v Karviné, č. j. 3821569/18/3212-50522-809941 ze dne 26. 11. 2018 a č. j. 3821648/18/3212-50522-809941 ze dne 26. 11. 2018, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ve věci jde o daň z příjmu právnické osoby - stěžovatelky. Ta totiž uplatnila jako odčitatelné položky od základu daně výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje (ve výši 905 471 Kč za rok 2013 a ve výši 2 240 063 Kč za rok 2014). Příslušné částky za materiál a součástky však účtovala jako nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, nikoliv jako náklady. Proto je správce daně za odčitatelné položky neuznal a dodatečnými platebními výměry v listopadu 2018 doměřil stěžovatelce daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roků 2013 a 2014 ve výši 34 390 Kč a 90 212 Kč. Stěžovatelka se proti tomuto rozhodnutí brání, protože správní orgány podle ní upřednostnily formální stav chybného účtování oproti skutečnému stavu.
2. Krajský soud správní žalobu zamítl a Nejvyšší správní soud pak zamítl i kasační stížnost. Obecné soudy uvedly, stručně řečeno, že ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění účinném na projednávanou věc, jasně plyne, jak se zjišťují výdaje (náklady) podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmu a jaké jsou podmínky pro uplatnění odpočtu od základu daně ve smyslu §34 a násl. téhož zákona. Správní orgány nepostupovaly přehnaně formalisticky, když dospěly k závěru, že podmínky pro uplatnění odpočtu stěžovatelka nesplnila, stejně jako nesplnila podmínky pro to, aby si snížila základ daně o výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Obecné soudy podotkly, že v oblasti správy daní jsou požadavky na formální procesy zvýšené, a je třeba na nich trvat. Své závěry opřely mimo jiné o judikaturu Nejvyššího správního soudu.
3. Stěžovatelka v ústavní stížnosti navrhuje oba rozsudky obecných soudů i rozhodnutí správních orgánů zrušit, protože dle ní porušily její základní práva podle čl. 4 odst. 2 a odst. 4 Listiny základních práv a svobod (zákonnost omezení základních práv a šetření podstaty a smyslu základních práv), čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny (právo vlastnit majetek a princip, že daně mohou být ukládány jen na základě zákona) a čl. 36 odst. 2 Listiny (právo na soudní ochranu). Domnívá se, že výklad přednesený napadenými rozhodnutími je neúměrně a nezákonně rozšiřujícím výkladem, který jde proti smyslu a podstatě právní úpravy, je nepředvídatelný a porušuje stěžovatelčino právo na legitimní očekávání.
4. Ústavní soud po posouzení ústavní stížnosti a napadených rozhodnutích dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný.
5. Jádro stěžovatelčiných námitek směřuje proti formalistickému výkladu §23 odst. 1 a 2 a §34b zákona o daních z příjmu. Ústavní soud připomíná, že je orgánem ochrany ústavnosti, nikoliv běžné zákonnosti a výklad podústavního práva je primárně věcí obecných soudů (viz čl. 83, čl. 87 odst. 1 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Do jejich způsobu výkladu a aplikace práva Ústavní soud zasáhne pouze výjimečně v případě porušení základních práv a svobod.
6. Z ústavněprávního pohledu však interpretaci, kterou zaujaly obecné soudy, nelze nic vytknout. Výklad §23 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, že u poplatníků vedoucích podvojné účetnictví se za výdaje považují jejich náklady zaúčtované v souladu s účetními předpisy, je podložený a rozumný. Stejně jako není nic přepjatě formalistického na tom, že soudy i správní orgány bezvýhradně trvají na jedné ze tří podmínek pro uplatnění odpočtu podle §34b odst. 1 zákona o daních z příjmů - evidování výdajů (nákladů) v nákladové účetní skupině a navíc odděleně od ostatních výdajů (nákladů).
7. Jak totiž podotýkají oba obecné soudy, v oblasti správy daní jsou požadavky na formální procesy zvýšené už jen proto, že se proces správy daní odvíjí především od formalizovaných daňových tvrzení. Rozhodne-li se zákonodárce určitým dobrodiním pro daňové subjekty podpořit určité činnosti jako např. výzkum a vývoj, může si pro to v ústavních mezích stanovit formální i materiální podmínky. V případě nákladů na výzkum a vývoj, které si daňový subjekt může dokonce uplatnit hned dvakrát (jako daňově uznatelné náklady podle §23 zákona o daních příjmů a jako daňový odpočet podle §34 a násl. téhož zákona), je pochopitelné, že se zákonodárce mnohými podmínkami snaží zabránit zneužívání tohoto poměrně atraktivního institutu. Trvání na formálních podmínkách, jejichž účelem je především snazší kontrola oprávněnosti uplatňování těchto státních beneficií, nepředstavuje žádné ústavněprávní porušení. K tomuto Ústavní soud odkazuje zejm. na body 32 a 33 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, bod 15 rozsudku krajského soudu a tam citovanou judikaturu; v podrobnostech lze odkázat také na Rydval, T. Náklady na výzkum a vývoj jako položka odčitatelná od základu daně. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 59-60.
8. Ústavní soud souhlasí se stěžovatelkou, že stát musí i při dobrodiní, které v daňové či dotační oblasti poskytuje, respektovat legitimní očekávání osob. Ty totiž musí mít možnost se při plánování svých aktivit spolehnout, že jednou nastavená pravidla budou dodržována. Aby ale legitimní očekávání mohlo být chráněno, musí nejprve vzniknout. Jen těžko však mohlo stěžovatelce legitimní očekávání vzniknout, když nedodržela formální podmínky nutné pro uplatnění takového beneficia, což sama uznává.
9. Ústavní soud tak neshledal porušení žádného základního práva či svobody stěžovatelky. Proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. října 2023
Pavel Šámal, v. r.
předseda senátu