ECLI:CZ:US:2023:2.US.1126.23.1
sp. zn. II. ÚS 1126/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky UNOCOM spol. s r.o., se sídlem Plaská 622/3, Praha 5, zastoupené Mgr. Petrem Novotným, advokátem, se sídlem V Jámě 699/1, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. března 2023, č. j. 6 Afs 353/2021-44, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními soudy
1. Ústavní stížností podle čl. 82 odst. 3 písm. a) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to pro porušení čl. 36 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i právem svobodně podnikat dle čl. 26 Listiny.
2. Stěžovatelka brojila ve správním soudnictví proti platebním výměrům žalovaného Odvolacího finančního ředitelství (vedlejší účastník). Podle vedlejšího účastníka totiž byla součástí řetězců společností zatížených podvodem na dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH"). Před správními soudy bylo sporné, zda stěžovatelka o své účasti mohla a měla vědět a přijala veškerá rozumná opatření, která po ní bylo možno požadovat, aby své účasti na daňovém podvodu zabránila. Předmětem posouzení proto byly následující dodavatelsko-odběratelské řetězce na přeprodej firewallů a počítačových úložišť: A: Wlaxiv International s.r.o. (ČR) - RESTGroup s.r.o. (ČR) - iC4C (ČR) - žalobkyně; A1: žalobkyně - Solobaum (Rakousko) - KOPEK-VALTO Kft (Maďarsko); B: iCompanies (ČR) - žalobkyně - Solobaum (Rakousko); C: RESTGroup s.r.o. (ČR) - iCompanies (ČR) - žalobkyně - Solobaum (Rakousko).
3. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 7. 2. 2019, č. j. 702/19/5300-22444-707622, ve znění rozhodnutí ze dne 14. 3. 2019, č. j. 11233/19/5300-22444-711887, změnil platební výměry za zdaňovací období měsíců října a prosince 2015 a února 2016 a dodatečný platební výměr za zdaňovací období listopad 2015 vydané Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále jen "správce daně"). Vedlejší účastník dospěl k závěru, že stěžovatelce za zdaňovací období říjen až prosinec 2015 nenáleží nárok na odpočet daně a osvobození od daně, neboť se účastnila podvodu na DPH, o kterém mohla a měla vědět. V případě zdaňovacího období měsíce února 2016 vedlejší účastník odepřel stěžovatelce nárok na odpočet daně, neboť neprokázala faktickou realizaci plnění, a tím naplnění hmotněprávních podmínek dle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"). Změna platebních výměrů spočívala toliko v úpravě údajů o splatnosti daně, v případě dodatečného platebního výměru změna spočívala ve zvýšení doměřené daně a penále. Následně vedlejší účastník vydal dne 7. 2. 2019 rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností č. j. 11233/19/5300-22444-711887, kterým změnil chybně uvedenou výši rozdílu mezi vyměřenou a tvrzenou daní, neboť u zdaňovacích období prosinec 2015 a únor 2016 chybou v psaní zůstala ve změnovém výroku částka rozdílu, která se týkala pouze zdaňovacího období říjen 2015.
4. Stěžovatelka se proti rozhodnutí vedlejšího účastníka bránila žalobou, kterou Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 4. 11. 2021, č. j. 6 Af 19/2019-62, zamítl. K argumentaci stěžovatelky vztahující se k faktické realizaci sporných plnění městský soud připomněl, že se tyto pochybnosti týkaly pouze zdanitelných plnění za zdaňovací období měsíce února 2016. Městský soud se v této souvislosti věnoval výpovědím svědků, na které stěžovatelka upozornila v žalobě, avšak v jejich hodnocení vedlejším účastníkem neshledal pochybení. Finanční orgány podvod na DPH v jednotlivých řetězcích prokázaly a zároveň dostatečně doložily, že o něm stěžovatelka mohla a měla vědět, přičemž neučinila dostatečná opatření. Městský soud rovněž nezjistil, že by finanční orgány žalobkyni v rámci vědomostního testu kladly k tíži skutečnosti, o kterých nemohla vědět. Finanční orgány vycházely pouze z veřejně dostupných údajů a z učiněných zjištění o průběhu obchodů. Městský soud se rovněž zabýval vlivem trestního řízení na daný případ a vlivem zajišťovacích příkazů na posouzení podvodu. V žalobě stěžovatelka blíže nerozvedla, jak mělo zrušení zajišťovacích příkazů ovlivnit její zapojení do podvodem zasažených řetězců. Městský soud také nepřisvědčil námitce, že finanční orgány měly při stanovení penále přihlížet ke složení kauce žalobkyní (jako distributora pohonných hmot). Uvedl, že penále se určuje v návaznosti na doměřenou daň bez možnosti správního uvážení. Finanční orgány proto nemohly kauci při stanovení penále zohlednit.
5. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatelky v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou. Podle kasačního soudu totiž plně obstojí závěry daňových orgánů a městského soudu, že se stěžovatelka účastnila transakcí zatížených daňovým podvodem na DPH, o němž věděla či vědět mohla a měla. Podvod na DPH je možno zkoumat teprve tehdy, je-li prokázáno přijetí či poskytnutí zdanitelného plnění. Stěžovatelčina námitka, že v jejím případě se nejednalo o fiktivní obchody, se proto za zdaňovací období říjen až prosinec 2015 míjí se závěry žalovaného a městského soudu. Pokud za tato zdaňovací období daňové orgány zkoumaly podvod na DPH, z podstaty tohoto prověřování měly realizaci zdanitelných plnění za prokázanou. Faktická realizace zdanitelných plnění byla zpochybněna pouze v případě zdaňovacího období měsíce února 2016. V případě tohoto zdaňovacího období finanční orgány prokázaly pochybnosti týkající se zkoumaných plnění, čímž aktivovaly důkazní břemeno stěžovatelky. Městský soud v této souvislosti v napadeném rozsudku dovodil, že stěžovatelce se důkazní břemeno unést nepodařilo. V kasační stížnosti stěžovatelka ve vztahu k těmto závěrům žádnou konkrétní argumentaci neuplatnila, pouze obecně namítla, že se městský soud nezabýval výslechy svědků. Této námitce však Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Městský soud se hodnocením provedených svědeckých výpovědí zabýval. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka konkrétní námitky směřující proti vlastnímu hodnocení svědeckých výpovědí a závěrům městského soudu neuplatnila, nebyl možný jejich přezkum ze strany Nejvyššího správního soudu. Finanční orgány posuzovaly vědomost stěžovatelky pouze ve vztahu k jejím přímým obchodním partnerům. Nikdy tedy neuváděly, že stěžovatelka znala (či musela znát) všechny články podvodem zasažených řetězců. Pokud stěžovatelka namítala, že obchodní partnery prověřovala ve veřejně dostupných zdrojích, je nutno konstatovat, že pokud by tak skutečně činila, musela by již tímto způsobem zjistit existenci podezřelých okolností, které přinejmenším měly vzbudit její pozornost. V případě objektivních okolností nasvědčujících možné vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodných řetězců městský soud potvrdil, že se jednalo o ucelený soubor skutečností prokazujících, že stěžovatelka o podvodu mohla a měla vědět, s čímž se Nejvyšší správní soud ztotožnil. Nejvyšší správní soud neshledal ani ostatní námitky důvodné, rovněž neshledal vady řízení před správním orgánem.
II. Argumentace v ústavní stížnosti
6. Stěžovatelka považuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu za rozporné s právem na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny ve spojení s právem na ochranu majetku dle čl. 11 Listiny a právem podnikat dle čl. 26 Listiny.
7. Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti rozsáhle rekapitulovala skutkový stav a průběh řízení před správními orgány, jakož i před městským soudem. Setrvale namítá, že správce daně nerespektoval výsledky vyšetřování orgánů činných v trestním řízení a orgánu celní správy. Správní soudy ani správní orgány nerespektovaly pravomocné rozsudky správních soudů, kterými byly zrušeny zajišťovací příkazy pro jejich nezákonnost. Správní soud taktéž neprováděl ve věci téměř žádné dokazování a presumoval správnost daňové kontroly. V minulosti byly pro nezákonnost zrušeny zajišťovací příkazy na majetek stěžovatelky. Stěžovatelce proto nyní není jasné, proč se svou žalobou a kasační stížností před správními soudy neuspěla. Výčtem zajišťovacích příkazů, které byly proti stěžovatelce nezákonně vydány a které ji jako podnikatele na trhu zlikvidovaly, chce stěžovatelka poukázat na to, že tvrzení správního soudu o tom, že vydání zajišťovacích příkazů nesouvisí s platebními výměry, proti kterým bylo správní žalobou u Městského soudu v Praze brojeno, je nesprávné. Stěžovatelce byla zmařena obchodní příležitost a nyní se po státu domáhá náhrady škody ve formě ušlého zisku u Obvodního soudu pro Prahu 1.
8. Podle stěžovatelky došlo k oprávněnému nároku na odpočet DPH. Platební výměry, resp. dodatečné platební výměry, jsou proto vydány nezákonně. V řetězci je stěžovatelka vykreslena spolu se společnostmi, které nezná a nikdy s nimi neobchodovala a nikdy s nimi neuzavřela jedinou smlouvu. Vždy obchodovala a znala a pouze své přímé obchodní partnery (kteří jsou v řetězci uvedeny jen přímo u stěžovatelky). Tedy přímý dodavatel zboží a přímý odběratel zboží. Tyto subjekty byly ze strany stěžovatelky vždy zkontrolovány jako spolehliví plátci DPH bez jakéhokoliv daňového dluhu vůči České republice. V případě, že správce daně neuzná daňovému subjektu nárok na odpočet DPH, ačkoliv jsou pro toto splněny veškeré hmotněprávní podmínky pro odpočet, musí zcela jasně a prokazatelně detekovat podvod při odvádění DPH, což se nestalo. Stěžovatelka není schopna mít přehled o dalším propojení společností. Není schopna ovlivnit, komu její přímý odběratel zboží prodá a už vůbec nemůže ovlivnit to, zda jeho statutární orgán postupuje v obdobné funkci v jiné obchodní společnosti. Stěžovatelka byla ze strany Nejvyššího správního soudu automaticky označena za nepoctivou osobu. Správní soudy nepřípadně neprováděly žádné dokazování. Stěžovatelka má dlouhodobé dobré jméno, nebyla vytvořena pouze za účelem páchání trestné činnosti, jak snad vyplývá z napadeného rozhodnutí (jako distributor pohonných hmot měla dokonce ze zákona složenou u České národní banky kauci ve výši 20 000 000 Kč). Úmysl zapojit se do podvodného řetězce je zjevně nepravděpodobný. Tyto skutečnosti nevzal Nejvyšší správní soud v potaz a odkázal na závěry daňové kontroly a z i tohoto důvodu celou věc nesprávně právně posoudil, a tím byla porušena ústavně zaručená práva stěžovatelky na podnikání.
9. Ačkoliv Nejvyšší správní soud zdůraznil, že daňové řízení zásadně neslouží k trestání daňových subjektů a jeho výsledek nemá představovat skryté trestání, v případě stěžovatelky tomu tak reálně je. Nejprve došlo k potrestání ve formě nezákonných zajišťovacích příkazů, posléze ve formě dodatečných platebních výměrů. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017-63, judikoval, že podvod musí být plátcům daně prokázán. Důkazní břemeno o zapojení daňového subjektu do podvodného řetězce nese správce daně a on musí podvod detekovat a zcela jasně označit. Nejvyšší správní soud si při svém rozhodování v této věci byl velice dobře vědom toho, že při plnění daňových povinností v rámci dodavatelského řetězce nebylo vše v pořádku. Je také stanovena povinnost prokázat, že daňový subjekt o podvodu věděl nebo vědět mohl. To městský soud ani správce daně na jisto nikdy nepostavil. Celé dlouhodobé jednání správce daně mělo za následek ekonomickou likvidaci stěžovatelky, což mělo být bráno v potaz. Podle stěžovatelky měl správce daně povinnost podat trestní oznámení na podvodné jednání zapojených osob, což neučinil. Jak v rámci šetření ze strany Policie ČR, tak v rámci šetření ze strany Celní správy ČR bylo zjištěno, že stěžovatelka právní řád České republiky neporušila. Správce daně však sebereflexi neučinil. Jednotlivá rozhodnutí orgánu státní správy a police nebyla brána vzájemně v potaz, což je dle stěžovatelky nepřípustné. Ústavní soud by měl také dohlížet, zda bylo řízení jako celek vedeno způsobem, který lze pokládat za spravedlivý, předvídatelný a v souladu s dobrými mravy.
III. Posouzení Ústavním soudem
10. K projednání ústavní stížnosti je Ústavní soud příslušný a jde zároveň o návrh přípustný, neboť směřuje proti rozhodnutí, proti němuž není dostupný žádný další opravný prostředek. Včas podaná ústavní stížnost je procesně bezvadná a byla podána oprávněnou osobou, která je řádně zastoupena.
11. Ústavní soud posoudil argumentaci stěžovatelky i obsah rozhodnutí a dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a proto jej odmítl. Podle ustanovení §43 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), musí být usnesení o odmítnutí návrhu podle odstavců 1 a 2 písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
12. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy České republiky); není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení (nebo pravomocným rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy (zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé). Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
13. Interpretaci a aplikaci předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně jsou v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)].
14. Stěžovatelka nárokovala odpočet daně u plnění na vstupu a osvobození od daně u plnění na výstupu dodaných do jiného členského státu EU. Aby daňovému subjektu (plátci daně) vznikl nárok na odpočet DPH, je nutno splnit hmotněprávní a formální podmínky vyplývající z §72 a §73 zákona o DPH. Podmínky pro přiznání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu EU pak upravuje §64 téhož zákona. Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí i o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. V posledním kroku, v němž se zkoumá, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil, neleží důkazní břemeno na správci daně, ale na daňovém subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104, bod 23). Stěžovatelka měla před správními soudy příležitost zpochybnit všechny kroky testu, přičemž Nejvyšší správní soud se s nimi (v jednotlivých řetězcích) rozsáhle vypořádal. Na jeho závěrech Ústavní soud neshledal pochybení, do něhož by měl důvod zasahovat. Rovněž neshledal exces při aplikaci pravidel k rozložení důkazního břemene ve stěžovatelčině věci. Finanční orgány posuzovaly vědomost stěžovatelky pouze ve vztahu k jejím přímým obchodním partnerům. Argumentace, že stěžovatelka nemohla (a nemusela) znát všechny články podvodem zasažených řetězců, je z hlediska přezkumu platebních výměrů v této věci mimoběžná. Skutečnost, že zajišťovací příkazy v případě stěžovatelky neobstály optikou přezkumu správních soudů, nemůže na výsledcích v nyní projednávané věci ničeho změnit. Krajské soudy rušily zajišťovací příkazy pro tzv. nepřezkoumatelnost, kdy v nich chybělo posouzení zásadních východisek (podmínek) pro oprávněné vydání zajišťovacích příkazů. Jak uvedl Nejvyšší správní soud, většina z nich se týkala jiných zdaňovacích období, konkrétně června 2016 až ledna 2017, skutkově se navíc jednalo o prověřování podvodu s odlišnými články řetězce, a proto procesní vývoj v těchto zdaňovacích obdobích ani zrušení zajišťovacích příkazů nemělo vliv na posuzovanou věc.
15. Stěžovatelka svou ústavní stížností de facto požaduje opětovné hodnocení důkazů Ústavním soudem. K tomu Ústavní soud zdůrazňuje, že ve své judikatuře již mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů; z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu" a zda podaný výklad práva je i ústavně souladný, resp. není-li naopak zatížen libovůlí. Takové pochybení Ústavní soud neshledal. Ústavní soud neshledal ani pochybení v nedostatečném dokazování. Správní soudy obsahem spisu (soudního, ani správního) nedokazují, jako je tomu například v trestních věcech. Ústavní soud pak neshledal nedostatky v rozsahu podkladů, které si soudy opatřily a z nichž vycházely v napadeném rozhodnutí.
16. Za situace, kdy vše podstatné již bylo uvedeno v napadených rozsudcích, obzvláště je-li podstatou námitek především posouzení věci v rovině podústavního práva, se Ústavní soud omezuje na konstatování, že v těchto rozhodnutích neshledal svévoli ani jiné kvalifikované pochybení, které by opodstatňovalo závěr o porušení základního práva stěžovatelky na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny či jiného jeho ústavně zaručeného základního práva nebo svobody. Ve zbytku postačí odkázat na příslušné části odůvodnění napadených rozsudků.
17. Na základě těchto skutečností ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. května 2023
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu