ECLI:CZ:US:2023:2.US.509.23.1
sp. zn. II. ÚS 509/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Jana Svatoně (soudce zpravodaje) a Davida Uhlíře o ústavní stížnosti obchodní společnosti Bozadziev s. r. o., sídlem Lesní 268, Tábor, zastoupené JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem, sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. prosince 2022 č. j. 7 Afs 175/2022-37 a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. května 2022 č. j. 51 Af 7/2020-52, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví označených soudních rozhodnutí, přičemž namítá, že jimi byla porušena její ústavně zaručená základní práva a svobody podle čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen "finanční úřad") rozhodnutím ze dne 23. 11. 2018 č. j. 2249342/18/2212-50524-307414 stěžovatelce doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016 ve výši 188 100 Kč a současně jí uložil uhradit penále ve výši 37 620 Kč. Předmětem posouzení byla "daňová uznatelnost" úroků (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) souvisejících s emisí a upisováním tzv. korunových dluhopisů ve výši 990 000 Kč, k níž došlo za účelem financování transformace podniku (stomatologické praxe) z fyzické osoby (MUDr. Ilja Bozadžiev) na právnickou osobu. Finanční úřad přitom dospěl k závěru, že došlo ke zneužití práva stěžovatelkou.
3. Stěžovatelčino odvolání pak vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 21. 2. 2020 č. j. 7055/20/5200-11431-706481 zamítl a rozhodnutí finančního úřadu potvrdil.
4. Napadeným rozsudkem Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud") zamítl žalobu a rozhodl o nákladech řízení, neboť se plně se závěry finančních orgánů, podle nichž došlo ke zneužití práva, ztotožnil.
5. Proti tomuto rozsudku krajského soudu brojila stěžovatelka kasační stížností, tu však Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Dospěl k závěru, že se stěžovatelce nepodařilo vyvrátit vedlejším účastníkem i krajským soudem zjištěné okolnosti svědčící o jejím zneužití práva, když neosvětlila ekonomickou racionalitu financování převodu zmíněného podniku emisí tzv. korunových dluhopisů osobám s ní spojeným.
II.
Stěžovatelčina argumentace
6. Stěžovatelka vyjadřuje přesvědčení, že se její věc podstatně odlišuje od jiných případů, v nichž obecné soudy označily emisi korunových dluhopisů za zneužití práva, tj. tam, kde hlavním cílem nebylo zajištění externího financování (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022 sp. zn. 4 Afs 376/2021). V této souvislosti argumentuje tím, že byla založena v prosinci 2011 za účelem transformace stomatologické praxe MUDr. Ilji Bozadžieva jako jednoho z jejích tří současných společníků (pozn.: podle výpisu z veřejného rejstříku byli až do roku 2021 společníky jmenovaný a jeho manželka MUDr. Zuzana Bozadžievová), přičemž rozhodnutí o transformaci padlo ještě předtím, než byl v květnu a červnu 2012 ve Sbírce zákonů publikován zákon č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, a dále zákon č. 172/2012 Sb. kterým se mění zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním, ve znění pozdějších předpisů, tedy dříve, než se veřejnost dozvěděla o možnosti do konce roku 2012 emitovat tzv. korunové dluhopisy.
7. V návaznosti na to stěžovatelka tvrdí, že nešlo o "umělou transakci" s cílem vytvořit daňové zvýhodnění, ale že takto postupovala, neboť neměla kapitál na úhradu kupní ceny podniku a úvěr od banky či třetích osob získat nemohla, protože byla bez podnikatelské historie. Potřebné prostředky poskytli manželé Bozadžievovi (pozn.: tj. MUDr. Ilja Bozadžiev a MUDr. Zuzana Bozadžievová). Jako forma financování byla zvolena emise dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč, což kromě jiných výhod mělo také výhodu "daňové uznatelnosti" úroků.
8. Stěžovatelka vyjadřuje přesvědčení, že napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu není řádně odůvodněn, neboť obsahuje mnoho protichůdných či mimochodných tvrzení, někdy i domněnek bez opory v provedeném dokazování. K institutu zneužití práva stěžovatelka uvádí, že ona sama vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008 sp. zn. 7 Afs 54/2006, podle něhož je-li samotná transakce ekonomicky racionální, a tedy jejím hlavním cílem není získání daňové výhody, je její realizace daňově optimálním způsobem právem daňových subjektů, a dodává, že v intencích tohoto rozhodnutí postupovala, neboť provedla legitimní, nikoliv účelovou transakci, což by učinila bez ohledu na možnost emise tzv. korunových dluhopisů.
9. Podle stěžovatelky Nejvyšší správní soud tuto transakci posoudil příliš formalisticky, když zkoumal, zda získání daňové výhody bylo jejím převažujícím účelem. Za transakci v tomto smyslu ale nelze považovat samotnou emisi dluhopisů, protože tato není samoúčelná, nýbrž byla uskutečněna "v kontextu" legitimní a ekonomicky racionální transformace lékařské praxe, kterou by uskutečnila i bez této emise. Stěžovatelka zvolila transparentní a daňově jasnou variantu jednorázové úhrady a za tímto účelem emitovala dluhopisy, což považuje za oprávněný postup, přičemž odmítá názor Nejvyššího správního soudu, že poskytnutí prostředků nedává ekonomický smysl, resp. že není racionální.
10. Argumentaci obecných soudů stěžovatelka považuje za nelogickou a nekonzistentní. Uvedl-li Nejvyšší správní soud, že kdyby byly upisovateli třetí osoby, pak by účelem dluhopisů bylo skutečně financovat jednorázové zaplacení ceny převodu podniku, pak podle stěžovatelky jednání se stejnými důsledky nemůže být posuzováno jednou jako legitimní a jednou jako zneužití práva. Dále upozorňuje, že uvedený soud považoval potřebu externího financování za uměle navozenou, ale že současně uvedl, že si měla externí prostředky obstarat jiným způsobem nebo je měl poskytnout jiný subjekt než společníci. Není jí ale jasné, proč jí měli společníci poskytovat zápůjčku, když by ji to zatížilo závazkem platit stejný úrok, a emise dluhopisů také není náročnější. K argumentu Nejvyššího správního soudu, že vedle úplatného převodu podniku existovaly jiné možnosti transformace, stěžovatelka uvádí, že nelogicky směšuje způsoby transformace podnikání se způsoby jeho financování.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
11. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, jelikož stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
12. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu obecných soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Nutno proto vycházet z pravidla, že vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady); o jaké vady jde, lze zjistit z judikatury Ústavního soudu.
13. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutím vydaným v soudním řízení správním či ve správním (daňovém) řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí správních (daňových) orgánů a soudů. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízeních (rozhodnutími v nich vydanými) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
14. Stěžovatelka vytýká Nejvyššímu správnímu soudu, že své rozhodnutí řádně neodůvodnil, s tím, že jeho úvahy jsou nelogické, nekonzistentní a nemají oporu v provedeném dokazování. Jádrem ústavní stížnosti však je především polemika s právním názorem obecných soudů (a finančních orgánů) na otázku, zda došlo ke zneužití práva stěžovatelkou (a jejími původními společníky) z hlediska jeho věcné správnosti. V této souvislosti stěžovatelka uvádí, že důvodem předmětné transakce byla transformace podniku MUDr. Ilji Bozadžieva, přičemž zdůrazňuje, že účelem emise tzv. korunových dluhopisů bylo získání finančních prostředků na úhradu kupní ceny podniku jmenovaného, a odmítá, že by takto postupovala především proto, aby získala daňovou výhodu.
15. Ústavní soud připomíná svou ustálenou judikaturu, podle níž proces výkladu a aplikace podústavního práva bývá stižen kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - nepřijatelné "libovůle", spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně uznávanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)].
16. Obecné soudy při výkladu pojmu "zneužití práva" vyšly z obecně respektované odborné literatury, a jde-li konkrétně o oblast daňového práva, z konstantní judikatury nejen Nejvyššího správního soudu, ale i Soudního dvora Evropské unie. Podle ní ke zneužití práva dochází za situace, kdy navzdory formálnímu splnění stanovených podmínek je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem (účelem) příslušných pravidel (objektivní prvek) a kdy existuje záměr získat výhodu z nich plynoucí "umělým" vytvořením podmínek pro její dosažení, resp. kdy hlavním účelem posuzované transakce je podle objektivních okolností získání daňového zvýhodnění (subjektivní prvek).
17. Stěžovatelka proti těmto kritériím nic nenamítá, má však za to, že byla použita nesprávně, přičemž tvrdí, že účelem emise tzv. korunových dluhopisů bylo financování úhrady kupní ceny podniku MUDr. Ilji Bozadžieva, a tudíž že celá transakce měla racionální ekonomické opodstatnění, a také že jejím hlavním účelem primárně nebylo získat daňové zvýhodnění, ale že daný způsob transformace byl zvolen z toho důvodu, že byl pro zúčastněné nejlepší. Tato tvrzení obecné soudy odmítly, přičemž dostatečně zdůvodnily, proč tak učinily, tedy že (ve stručnosti řečeno) daná operace neměla ekonomické ratio. To by zde mělo spočívat (s ohledem na smysl a účel příslušné právní úpravy) v zajištění externího financování stěžovatelčina podnikání. Jak však dostatečně plyne z napadených rozhodnutí, o externí financování fakticky nešlo, neboť stěžovatelka úpisem dluhopisů sice "získala" dne 6. 12. 2012 (tj. ještě před reálnou emisí dne 12. 12. 2012) finanční prostředky v celkové hodnotě 10 mil. Kč, jedinými upisovateli však byli její jednatelé, resp. společníci MUDr. Ilja Bozadžiev a jeho manželka (každý jednou polovinou), přičemž dne 11. 12. 2012 stěžovatelka uhradila MUDr. Ilju Bozadžievovi kupní cenu ve výši 11 500 000 Kč. Svou povahou zjevně šlo o operaci účetně-právní, která byla provedena za účelem transformace podnikání MUDr. Ilji Bozadžieva. Možno dodat, že v daňovém řízení sice nebylo zjištěno, že by k této transformaci jmenovaný přistoupil se záměrem získat daňové zvýhodnění, nicméně způsob jejího provedení byl zvolen tak, aby zúčastnění dosáhli daného zvýhodnění, přičemž Ústavní soud nevidí podstatný rozdíl v tom, byla-li transformace jako taková provedena kvůli získání daňového zvýhodnění nebo zda byla k tomuto účelu ve svém průběhu "jen" využita.
18. Podle názoru Ústavního soudu nelze považovat za nějak nepřiměřené ani úvahy obecných soudů, podle kterých existovaly i jiné jednodušší (a dlužno podotknout běžněji využívané) cesty takové transformace, než je emise dluhopisů. K tomu možno doplnit, že potřeba provádět dokazování v tomto ohledu finančním orgánům nevznikla, neboť jde o skutečnost obecně známou. Vzhledem k tomu nemůže Ústavní soud označit za ústavně nekonformní další závěr obecných soudů, podle kterého hlavním důvodem, proč zúčastnění zvolili právě tento způsob provedení transformace podnikání jmenovaného, bylo především získání daňového zvýhodnění, jak bylo popsáno v napadených rozhodnutí (tj. zajištění nezdaněných úrokových příjmů společníků a snížení základu daně pro stanovení daně z příjmů stěžovatelky).
19. Ústavní soud neshledal ani, že by úvahy Nejvyššího správního soudu trpěly nějakými vzájemnými rozpory. Okolnost, kdo je upisovatelem dluhopisů, může nepochybně pro právní posouzení věci významná být, neboť svědčí o skutečné potřebě externího financování rozvoje či udržení podnikání. Stejně tak závisí na konkrétních okolnostech případu, zda bude hrát jednorázové uhrazení kupní ceny při uzavření smlouvy v rámci transformace podnikání nějakou roli, či nikoliv. V posuzované věci tomu tak bylo, byť nikoliv samostatně, ale ve spojení se zvoleným způsobem financování této platby.
20. Ústavní soud uzavírá, že soudní rozhodování v posuzované věci nenese žádné známky libovůle spočívající buď v nikoliv řádném odůvodnění napadených rozhodnutí, nebo v tzv. extrémním výkladu a použití podústavního práva, jak bylo stěžovatelkou namítáno. Vzhledem k tomu Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. března 2023
Tomáš Lichovník, v. r.
předseda senátu