ECLI:CZ:US:2023:4.US.2577.23.1
sp. zn. IV. ÚS 2577/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu Veroniky Křesťanové (soudkyně zpravodajky) a soudců Josefa Fialy a Pavla Šámala o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti ASTON - služby v ekologii, s. r. o., sídlem Novomlýnská 1373/5, Praha 1 - Nové Město, zastoupené Mgr. Michalem Šimků, advokátem, sídlem Šítkova 233/1, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. července 2023 č. j. 1 Afs 163/2022-46, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. června 2022 č. j. 14 Af 26/2020-35, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 29. dubna 2020 č. j. 16369/20/5100-41456-711929, a rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 1 ze dne 14. listopadu 2019 č. j. 7917614/19/2001-52525-107795, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Odvolacího finančního ředitelství, a Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 4, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1, 2 a 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 1 a 78 Ústavy, jakož i její právo podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí se podává, že v lednu 2016 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období leden 2013 až červenec 2015, na jejímž základě Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen "správce daně") vydal dodatečné platební výměry, kterými doměřil stěžovatelce za uvedené zdaňovací období daň z přidané hodnoty v celkové výši 23 524 667 Kč a penále 4 704 933 Kč. Stěžovatelka v následujících měsících uhradila na DPH správci daně celkově 21 800 000 Kč. Odvolací finanční ředitelství následně všechny dodatečné platební výměry zrušilo a zastavilo řízení z důvodu prekluze práva doměřit daň. Stěžovatelka dne 11. 9. 2019 požádala správce daně, o převedení části přeplatku vzniklého v důsledku zrušení dodatečných platebních výměrů z výše uvedených úhrad na zálohu na daň z příjmu fyzických osob, o vrácení jeho zbývající části a o úrok z neoprávněného jednání správce daně. Správce daně převedl přeplatek, jak stěžovatelka požadovala, a jeho zbývající část vrátil stěžovatelce. Vydal v této souvislosti rozhodnutí o přeplatku ze dne 14. 11. 2019 č. j. 7912926/19/2001-52525-107795 a vyrozumění o převedení přeplatku ze dne 19. 11. 2019 č. j. 7912551/19/2001-52525-107795. Napadeným rozhodnutím pak rozhodl o žádosti stěžovatelky o úrok za neoprávněné zadržování zaplacené částky tak, že jej nepřiznal. Správce daně odůvodnil toto rozhodnutí tím, že s ohledem na stěžovatelkou podané odvolání, kterému bylo plně vyhověno, nedošlo k nabytí právní moci dodatečných platebních výměrů, a tudíž ani ke splatnosti doměřené daně.
3. Proti uvedenému rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka odvolání, které Odvolací finanční ředitelství napadeným rozhodnutím zamítlo a napadené rozhodnutí správce daně potvrdilo s odůvodněním, že pravidlo, podle něhož podané odvolání nemá odkladný účinek, se uplatní pouze v případech, kdy zákonné ustanovení týkající se konkrétního rozhodnutí při správě daní zcela mlčí o odkladném účinku odvolání podaného proti takovému rozhodnutí. Tak tomu v posuzované věci nebylo, neboť §143 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen "daňový řád"), stanoví, že je-li doměřená daň vyšší než daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru, ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň doměřená z moci úřední. Takový den splatnosti doměřené daně v posuzované věci tedy vůbec nenastal.
4. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství napadla stěžovatelka u Městského soudu v Praze (dále jen "městský soud") žalobou, kterou městský soud napadeným rozsudkem zamítl. Městský soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 18. 9. 2018 č. j. 9 Afs 192/2017-37), která připouští, že právní úprava u dodatečně doměřené daně může být pro daňové subjekty matoucí, neboť na jedné straně platí, že podané odvolání nemá odkladný účinek, na straně druhé však daňový řád stanoví splatnost doměřené daně ve lhůtě 15 dní od právní moci rozhodnutí. Za situace, kdy je splatnost daně navázána na nabytí právní moci rozhodnutí a zároveň v důsledku podaného odvolání rozhodnutí nenabývá právní moci, je podle Nejvyššího správního soudu situace v podstatě shodná, jako kdyby podané odvolání odkladný účinek mělo. Ke stejným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 11. 2021 č. j. 8 Afs 141/2020-33. Městský soud proto dovodil, že uhradila-li stěžovatelka část vyměřené daně na základě nepravomocných platebních výměrů, které byly posléze odvolacím orgánem zrušeny, učinila tak v době, kdy daň nebyla splatná. To je ale podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu.
5. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl, setrval na již dříve vysloveném názoru, že odvolání proti rozhodnutí správce daně obecně nemá odkladný účinek, nicméně speciální úprava dodatečných platebních výměrů odkládá dílčí právní účinky těchto rozhodnutí (konkrétně povinnost uhradit částku, o kterou daň doměřená převyšuje daň tvrzenou, nikoli však povinnost uhradit částku daně tvrzenou daňovým subjektem, ta je nadále splatná). V posuzované věci stěžovatelka daň dodatečně vůbec netvrdila, daň byla vyměřena z moci úřední, a proto výše uvedené platí pro celou částku doměřené daně. Dodatečné platební výměry tedy nikdy nenabyly právní moci a stěžovatelce nevznikla povinnost na jejich základě plnit, správci daně naopak nevznikla povinnost stěžovatelčiny náklady s úhradou nesplatné daně kompenzovat.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka uvádí, že správce daně porušil svou úřední povinnost přihlížet k prekluzi práva doměřit daň, které si musel být vědom a na kterou byl stěžovatelkou opakovaně upozorněn. Stěžovatelka je přesvědčena, že postupovala v souladu s daňovým řádem, když doměřenou daň a penále uhradila v souladu s poučením o vyloučení odkladného účinku odvolání uvedeným v dodatečných platebních výměrech. Stěžovatelka nadto žádala o posečkání daně, které správce daně zamítl, aniž by se v odůvodnění zamítnutí žádosti zmínil o tom, že žádosti nelze vyhovět, protože daň není splatná. V důsledku postupu správce daně došlo podle stěžovatelky také k výrazné komplikaci při uplatnění práva na opravné prostředky, neboť stěžovatelka byla nucena volit mezi tím, zdali podá odvolání, bude ignorovat výzvu k placení doměřené daně a bude v případě neúspěchu odvolání riskovat placení vysokého příslušenství a penále, a tím, že se vzdá práva na odvolání a zaplatí doměřenou daň jen proto, aby se dluh dále nezvyšoval. Podle stěžovatelky jednání daňových orgánů představuje porušení základních zásad správy daní a fakticky navádí daňové subjekty k tomu, aby po ukončení daňové kontroly, jejímž výsledkem je doměřená daň, v případě využití řádného opravného prostředku dodatečné platební výměry ignorovaly navzdory poučení, že odvolání nemá odkladný účinek.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů. Ústavní soud napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody, není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud taktéž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. V kontextu své dosavadní judikatury přistoupí Ústavní soud k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by je v daném konkrétním případě správní soudy interpretovaly způsobem, který by extrémně vybočil z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by je bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod.
9. Ústavní soud ve věci stěžovatelky neshledal žádné z takových pochybení a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo.
10. Těžištěm ústavní stížnosti, jak ji vymezuje v bodě 22 ústavní stížnosti sama stěžovatelka, je otázka, zda stěžovatelce náleží úrok z titulu neoprávněného jednání správce daně v souvislosti s vydáním nezákonných dodatečných platebních výměrů zrušených v odvolacím řízení, když stěžovatelka doměřenou daň zaplatila v době, kdy dosud o jejím odvolání proti dodatečným platebním výměrům nebylo pravomocně rozhodnuto.
11. Odpověď na tuto otázku je zcela jednoznačně vyjádřena v §143 odst. 5 a §254 odst. 1 daňového řádu. Podle §254 odst. 1 daňového řádu platí, že dojde-li ke zrušení rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Splatnost doměřené daně je zakotvena v §143 odst. 5 daňového řádu tak, že daň doměřená dodatečnými platebními výměry je splatná v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru.
12. Uvedené bylo stěžovatelce sděleno správcem daně v rozhodnutí, kterým jí požadovaný úrok nepřiznal. Odvolací finanční ředitelství pak k odvolací námitce stěžovatelky ústavně souladným způsobem odůvodnilo, že §109 odst. 5 daňového řádu, podle kterého odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon nestanoví jinak, je ustanovením obecným, z něhož jsou výslovně zákonem dovoleny výjimky. Stanoví-li tedy zvláštní ustanovení daňového řádu jinak, má takové ustanovení před §109 odst. 5 tohoto zákona aplikační přednost. Tak je tomu právě v případě dodatečného platebního výměru (§143 odst. 5 daňového řádu).
13. Uvedenému závěru, s nímž se ztotožnily i správní soudy, nemá Ústavní soud z pohledu ústavnosti čeho vytknout. Stěžovatelka v ústavní stížnosti nepředkládá žádnou relevantní ústavněprávní argumentaci, jíž by tento právní závěr rozporovala, nýbrž vyjadřuje své rozhořčení nad tím, že jí napadená rozhodnutí odpírají nárok na přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Postup správce daně označuje stěžovatelka za účelový, absurdní, nemravný, vrchnostenský apod. Stěžovatelka však pomíjí, že správce daně postupoval v souladu s platnou právní úpravou, což jí bylo v odůvodnění napadených rozhodnutí řádně, podrobně a srozumitelně správními soudy opakovaně vysvětleno. Na výše uvedeném nemůže nic změnit námitka stěžovatelky, že byla v dodatečných platebních výměrech poučena o vyloučení odkladného účinku odvolání. Pro věc je podstatné, že přímo v dodatečných platebních výměrech byla stěžovatelka současně poučena o tom, že doměřená daň je splatná v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne nabytí právní moci platebních výměrů. Zaplatila-li stěžovatelka přesto doměřenou daň přede dnem její splatnosti, nemůže se ve správním či soudním řízení úspěšně domáhat po správci daně zaplacení úroku z této částky, nebyly-li splněny podmínky stanovené v §254 odst. 1 daňového řádu. Totéž platí pro skutečnost, že v rozhodnutí o posečkání daně ze dne 15. 3. 2019 správce daně znovu nepoučil stěžovatelku o náhradní lhůtě, v níž je doměřená daň splatná, byť Ústavní soud souhlasí se stěžovatelkou, že se přímo nabízelo, aby tak správce daně za dané procesní situace učinil. Ostatně i Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku takový postup správce daně označil za rozporný se základními zásadami správy daní, podle nichž má správce daně šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů. Ústavní soud se s tím ztotožňuje, avšak současně se ztotožňuje se závěrem Nejvyššího správního soudu, že takové pochybení správce daně nemůže být samo o sobě důvodem pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně.
14. Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před správními orgány a soudy a která jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Napadená rozhodnutí jsou řádně odůvodněná, přesvědčivá, nenesou známky svévole a jednoznačně z nich plyne, že povinnost stěžovatelky zaplatit dodatečně doměřenou daň a penále se vztahovala až k okamžiku právní moci dodatečných platebních výměrů. To, že se stěžovatelce současně dostalo poučení, že podané odvolání nemá odkladný účinek, ač ho de iure mělo, neboť lhůta k plnění podle dodatečných platebních výměrů se počítala až od jejich právní moci (tedy byla v případě včas podaného odvolání závislá na rozhodnutí o odvolání), nelze považovat za výraz přepjatého formalismu nebo extrémní nespravedlnosti. Jistě by bylo vhodnější, aby daňové subjekty nebyly poučovány, že podané odvolání nemá odkladný účinek, když §143 odst. 5 daňového řádu činí lhůtu k plnění u daně doměřené z moci úřední závislou na právní moci dodatečných platebních výměrů.
15. Skutečnost, že v případě důvodného doměření daně je povinnost platit úrok z prodlení časově odvozena ode dne její původní splatnosti, s tím přímo nijak nesouvisí. Je věcí poplatníka, zda setrvá na názoru, že mu daň doměřena být neměla, proti dodatečnému platebnímu výměru se odvolá a oddálí tak právní moc a tedy i vykonatelnost dodatečného platebního výměru (s tím, že v případě neúspěchu bude mít povinnost zaplatit úrok z prodlení i za dobu minulou), nebo bude plnit přes svůj nesouhlas s dodatečným platebním výměrem již po jeho doručení, aby předešel narůstání případného úroku, pak ovšem v případě úspěchu v odvolacím řízení (a zrušení dodatečných platebních výměrů) nemůže žádat po správci daně "zhodnocení plnění" ve smyslu §254 odst. 1 daňového řádu. Podstatné je, že do doby rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům není možno přistoupit k jejich výkonu (exekuci).
16. Z ústavní stížnosti tak plyne určité nepochopení zákonné úpravy, čemuž značně přispívá ne zcela přiléhavá terminologie daňového řádu, který používá v §254 termín splatnost, čímž míní v kontextu posuzované věci tzv. náhradní splatnost, respektive náhradní den splatnosti (§143 odst. 5 daňového řádu). Ta však nemá žádnou souvislost se splatností tak, jak je běžně vnímána a od které se odvíjí povinnost platit úrok z prodlení. Povinnost platit úrok z prodlení se odvíjí od tzv. původní splatnosti, respektive původního dne splatnosti, přičemž stanovení náhradního dne splatnosti na ni nemá žádný vliv [§252 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. S náhradním dnem splatnosti je spojeno pouze ("pouze") to, že povinnost lze exekvovat.
17. Odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výběru tak nemá a logicky ani nemůže mít za následek, že by po dobu odvolacího řízení poplatník nebyl v prodlení a nenarůstal by mu úrok z prodlení (stejně tak jako takto nepůsobí odvolání proti rozsudku, kterým je uložena povinnost zaplatit jistinu s úrokem z prodlení). Právě vzhledem k tomu, že rozhodnutí o plnění (či neplnění) doměřené daně před právní mocí dodatečného platebního výměru záleží na poplatníkovi (dříve takovou povinnost správce daně nemůže exekvovat), nemá správce daně povinnost nahradit poplatníkovi případně ušlé zhodnocení zbytečně plněné (přeplacené) daně v případě úspěšného odvolání. Ustanovení §254 daňového řádu pak směřuje na ty případy, kdy poplatník v případě neplnění riskuje, že na něj dopadne exekuce, tedy na případy, kdy neplnil, ačkoli uběhla lhůta stanovená v §143 odst. 5 daňového řádu.
18. Skutečnost, že stěžovatelka plnila na základě nepravomocných dodatečných výměrů, které byly později zrušeny, tak vytvořila situaci, kdy stěžovatelce vznikl vratitelný přeplatek na dani. Na takovou situaci, jak je vysvětleno výše, nedopadá §254 daňového řádu. Současně to ale neznamená prostor pro libovůli správce daně, neboť jiná ustanovení daňového řádu upravují pravidla pro vrácení přeplatku včetně následků nedodržení zákonné lhůty k vrácení (srov. §155 daňového řádu).
19. Ústavní soud z výše uvedených důvodů uzavírá, že napadenými rozhodnutími nebyla porušena základní práva stěžovatelky, proto mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků její ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2023
Veronika Křesťanová v. r.
předsedkyně senátu