ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.142.2016:29
sp. zn. 1 Afs 142/2016 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce: Tukový
průmysl spol. s r. o., se sídlem Koubova 79, Praha 9, zastoupeného Mgr. Štěpánem Mládkem,
advokátem se sídlem Skořepka 422/7, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne
27. 12. 2012, č. j. 21485/2012-170100-21, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2016, č. j. 9 Af 15/2013 – 52,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a shrnutí předcházejících řízení
[1] Celní úřad Praha III platebním výměrem ze dne 16. 10. 2003, č. j. 1499/03-08,
č. 40/2003, vyměřil žalobci celní dluh ve výši 621.765.289 Kč. Tento platební výměr celní úřad
zrušil rozhodnutím ze dne 12. 11. 2003 podle §322a odst. 2 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon,
ve znění účinném do 30. 4. 2004, protože žalobce nemohl využít práva vyjádřit se ke zprávě
o daňové kontrole, kterou převzal až spolu s platebním výměrem. Odvolání proti tomuto
rozhodnutí vzal žalobce zpět, rozhodnutí tak nabylo právní moci dne 26. 1. 2004.
[2] Následně celní úřad svůj postup přehodnotil a vydal dne 1. 3. 2004 deklaratorní
rozhodnutí podle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, kterým ověřil
neplatnost svého rozhodnutí ze dne 12. 11. 2003. Rozhodnutím ze dne 29. 4. 2004,
č. j. 9620-014/04-21, pak celní úřad rozhodl, že platební výměr č. 40/2003 se neruší. Odvolání
žalobce Celní ředitelství Praha zamítlo rozhodnutím ze dne 14. 1. 2005. Rozsudkem
č. j. 10 Ca 85/2005 – 77 Městský soud v Praze rozhodl, že rozhodnutí celního úřadu ze dne
29. 4. 2004 a navazující rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 14. 1. 2005 byla nicotná.
[3] K odvolání žalobce proti platebnímu výměru č. 40/2003 Celní ředitelství Praha změnilo
jeho výrok tak, že vyměřilo žalobci spotřební daň ve výši 399.504.956 Kč a daň z přidané
hodnoty ve výši 175.916.298 Kč, tj. celkem 575.421.254 Kč (rozhodnutí ze dne 29. 4. 2004,
č. j. 105-04/04-1701-21).
[4] Žalobce napadl rozhodnutí celního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze, který
rozsudkem ze dne 27. 9. 2005, č. j. 8 Ca 131/2004 – 244, zrušil napadené rozhodnutí
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti a vrátil věc celnímu ředitelství k dalšímu
řízení.
[5] Žalobce i celní ředitelství brojili proti rozsudku městského soudu kasačními stížnostmi.
Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek rozsudkem ze dne 29. 2. 2008,
č. j. 8 Afs 18/2006 – 398, a vrátil věc městskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud
shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným, protože městský soud dostatečně neodůvodnil,
v čem spatřoval nesrozumitelnost rozhodnutí celního ředitelství, a zcela opomněl otázku
samotné existence správního rozhodnutí prvního stupně. V této souvislosti kasační soud
poukázal na svůj rozsudek ze dne 19. 7. 2007, č. j. 7 Afs 105/2006 – 241, ve kterém ve skutkově
obdobné situaci mezi shodnými účastníky řízení uzavřel, že posuzovaný platební výměr
byl neexistujícím rozhodnutím.
[6] Městský soud následně zrušil rozhodnutí celního ředitelství rozsudkem
č. j. 8 Ca 124/2008 – 405 a vrátil mu věc k dalšímu řízení. V něm celní ředitelství zamítlo
odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 12. 9. 2008, č. j. 13687-28/08-1701-21/10.
[7] Žalobce napadl rozhodnutí celního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze, který
rozsudkem ze dne 11. 11. 2011, č. j. 7 Ca 312/2008 – 47, zrušil napadené rozhodnutí a vrátil věc
celnímu ředitelství k dalšímu řízení. Městský soud uzavřel, že žalovaný měl zastavit odvolací
řízení, protože v důsledku pravomocného zrušení platebního výměru celním úřadem po podání
odvolání odpadl „důvod řízení “ ve smyslu §27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní a poplatků.
[8] Celní ředitelství rozhodnutím ze dne 27. 12. 2012, č. j. 21485/2012-170100-21, zastavilo
řízení o odvolání ze dne 14. 11. 2003 podle §106 odst. 1 písm. f) zákona č. 280/2009, daňový
řád, protože řízení se stalo bezpředmětným.
[9] Žalobce napadl rozhodnutí celního ředitelství žalobou, kterou městský soud zamítl
rozsudkem ze dne 24. 3. 2016, č. j. 9 Af 15/2013 – 52. Soud nepřisvědčil žalobci, že celní
ředitelství nerespektovalo závazný právní názor vyjádřený v rozsudku č. j. 7 Ca 312/2008 – 47.
V předchozím rozsudku soud nedal celnímu ředitelství pokyn k zastavení celého daňového
řízení, ale pouze k zastavení řízení o odvolání.
II. Obsah kasační stížnosti
[10] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[11] Stěžovatel setrval na stanovisku, že celní ředitelství nemělo zastavit pouze odvolací řízení,
ale daňové řízení jako celek, příp. nalézací fázi daňového řízení. Platební výměr č. 40/2003 byl
v odvolací fázi řízení pravomocně zrušen. V daňovém řízení již nebylo možné pokračovat,
protože již nebylo možné daň zjistit, stanovit nebo vymáhat. K témuž závěru dospěl podle
stěžovatele i městský soud v rozsudku č. j. 7 Ca 312/2008 – 47.
[12] S ohledem na nabytí účinnosti daňového řádu bylo celní ředitelství povinno nalézt
ustanovení odpovídající §27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní a poplatků, na který odkázal
městský soud v citovaném rozsudku. Stěžovatel nesouhlasil, že takovým ustanovením
je §106 odst. 1 písm. f) daňového řádu. Celní ředitelství bylo nepochybně v postavení
odvolacího orgánu, mělo proto postupovat podle §116 daňového řádu, konkrétně podle
odst. 1 písm. b), podle kterého odvolací orgán může napadené rozhodnutí zrušit a řízení zastavit.
V posuzované věci celní úřad již zrušil platební výměr č. 40/2003, zbývalo proto pouze zastavit
daňové řízení.
[13] Stěžovatel nesouhlasil s nyní napadeným rozsudkem, v němž městský soud vyložil svůj
předchozí rozsudek č. j. 7 Ca 312/2008 – 47 tak, že uložil celním orgánům zastavit pouze
odvolací řízení a že rozhodná pasáž: „Pokud bylo daňové řízení zahájeno a v jeho průběhu došlo k situaci,
že již není možné z procesních důvodů daň zjistit, stanovit či vymáhat, resp. za tímto účelem daňové řízení dále
vést, aplikuje se ustanovení §27 odst. 1 písm. g) daňového řádu“ byla pouhým obecným vyjádřením
k aplikaci §27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní a poplatků. Městský soud převzal
odůvodnění (včetně citované věty) z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2011,
č. j. 2 Afs 31/2011 – 294, který se týkal shodné věci. Stěžovatel byl přesvědčen, že Nejvyšší správní
soud nevyslovil citovanou větu náhodou. Podle ustálené judikatury totiž zrušení platebního
výměru znamená překážku věci rozhodnuté, která brání pokračovat v řízení (viz usnesení
rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb. NSS).
[14] Městský soud podle stěžovatele nesprávně dovodil, že předpokladem aplikovatelnosti
usnesení č. j. 8 Afs 15/2007 – 75 je zrušení platebního výměru odvolacím orgánem na základě
posouzení důvodnosti odvolání. Podle stěžovatele z citovaného usnesení taková podmínka
nevyplývá. Závěry rozšířeného senátu jsou použitelné i pro nyní posuzovanou věc, kdy byl
platební výměr zrušen autoremedurním rozhodnutím celního úřadu, které bylo vydáno
v odvolací fázi daňového řízení v důsledku námitek stěžovatele týkajících se nedodržení
procesních pravidel před vydáním platebního výměru.
[15] Považoval-li celní úřad námitky stěžovatele za důvodné, měl vyčkat do rozhodnutí
nadřízeného orgánu o odvolání. Celní úřad však sám platební výměr zrušil, čímž v podstatě
vyhověl odvolání stěžovatele, a to se všemi důsledky, na které upozorňuje usnesení
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75. Pokud by byl procesní postup celních orgánů správný, mohly by vydat
další platební výměr, aniž by se musely vypořádat s argumentací stěžovatele (nový platební výměr
byl vydán dne 19. 2. 2009 a byl potvrzen celním ředitelstvím, řízení o žalobě vede městský soud
pod sp. zn. 5 Af 67/2015). Podle stěžovatele celní orgány postupovaly způsobem, který rozšířený
senát označil za obcházení zákazu zrušit a vrátit věc v odvolacím řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[16] Generální ředitelství cel (dále jen „žalovaný“) se ve vyjádření ke kasační stížnosti
ztotožnilo s rozsudkem městského soudu a odkázalo na napadené rozhodnutí celního ředitelství
a své vyjádření k žalobě (pozn. NSS: v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 17/2012 Sb.,
o Celní správě České republiky, ve znění zákona č. 407/2012 Sb., dosavadní celní ředitelství
zanikla ke dni 1. 1. 2013; v rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem
1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Generální ředitelství cel). Po shrnutí procesního vývoje věci
žalovaný zdůraznil, že soud zavázal celní ředitelství k zastavení pouze odvolacího řízení, neboť
bezpředmětným se stalo pouze odvolací řízení, nikoliv daňové řízení jako celek.
[17] Závěry usnesení rozšířeného senátu č. j. 8 Afs 15/2007 – 75 na posuzovanou věc
nedopadají, protože se týkají odvolacího řízení. Celní úřad však zrušil platební výměr z vlastního
podnětu rozhodnutím ze dne 12. 11. 2003, protože zjistil, že zpráva o daňové kontrole nebyla
řádně projednána. Uvedené rozhodnutí odstranilo akty stižené procesní vadou, ale neukončilo
řízení jednou provždy. Naopak vytvořilo prostor pro vydání nových rozhodnutí. Podle
žalovaného bylo odvolání proti platebnímu výměru ze dne 16. 10. 2013 od počátku „mrtvou
odnoží “ sporů vedených stěžovatelem, která se nemohla dotknout jeho práv.
[18] Stěžovatel mylně tvrdí, že daňové řízení mělo být zastaveno podle §116 odst. 1 písm. b)
daňového řádu. Takový postup je možný pouze tehdy, pokud odvolací orgán věcně přezkoumá
napadené rozhodnutí. Citované ustanovení není speciální vůči §106 daňového řádu, neboť
se s ním nepřekrývá.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se již zabýval právně a skutkově obdobnou věcí mezi týmiž
účastníky v rozsudku ze dne 7. 9. 2016, č. j. 2 Afs 143/2016 – 29. Spor vychází ze shodných
skutkových okolností, kdy celní úřad vydal dne 16. 10. 2003 celkem šest platebních výměrů,
včetně platebního výměru č. 40/2003 (jehož se týká nyní posuzovaná věc) a platebního výměru
č. 39/2003 (jehož se týká věc vedená pod sp. zn. 2 Afs 143/2016). Oba platební výměry
č. 39/2003 a č. 40/2003 celní úřad zrušil rozhodnutím ze dne 12. 11. 2003, které nabylo právní
moci dne 26. 1. 2004. Následný průběh správních a soudních řízení byl v podstatných
okolnostech obdobný.
[22] Předmětem přezkumu ve věci sp. zn. 2 Afs 143/2016 i v nyní posuzované věci jsou
rozhodnutí celního ředitelství, která zastavila řízení o odvolání stěžovatele proti platebním
výměrům č. 39/2003, resp. č. 40/2003 podle §106 odst. 1 písm. f) daňového řádu. Ve věci
sp. zn. 2 Afs 143/2016 bylo celní ředitelství přímo vázáno zrušujícím rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 1. 2012, č. j. 2 Afs 68/2011 – 212, v nyní posuzované věci bylo
vázáno rozsudkem městského soudu č. j. 7 Ca 312/2008 – 47. Oba rozsudky jsou vystavěny
na shodných závěrech, kterými soudy zavázaly celní ředitelství k zastavení řízení podle
§27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel uplatnil v kasačních stížnostech
zcela shodné námitky, jimiž zpochybňoval obdobné odůvodnění rozsudků městského soudu.
Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod se od svých závěrů vyjádřených v rozsudku
č. j. 2 Afs 143/2016 – 29 odchýlit.
[23] V posuzované věci je veden spor o to, jakým způsobem měl odvolací orgán ukončit
daňové řízení za situace, kdy v průběhu odvolacího řízení byl pravomocně zrušen napadený
platební výměr správním orgánem prvního stupně. Skutečnost, že rozhodnutím celního úřadu
ze dne 12. 11. 2003 došlo k pravomocnému zrušení platebního výměru č. 40/2003 není mezi
účastníky sporná (rozhodnutí nabylo právní moci dne 26. 1. 2004).
[24] Pokud zde tedy (již) nebylo rozhodnutí vydané v prvním stupni, nebylo v rámci
odvolacího řízení o čem rozhodovat . Odvolací řízení není možné stavět ve vzduchoprázdnu
(srov. rozsudek č. j. 2 As 31/2011 – 294 v související věci mezi týmiž účastníky). Stěžovatel sice
podal odvolání ještě v době, kdy byl platební výměr platným správním aktem, jeho následným
zrušením však odvolání ztratilo význam, neboť nelze napadat a přezkoumávat něco,
co neexistuje. Každé řízení musí mít svůj předmět. Odpadne-li, není dán důvod k jeho dalšímu
vedení.
[25] Celní ředitelství proto nepochybilo, pokud zastavilo napadeným rozhodnutím pouze
odvolací řízení. Zrušením platebního výměru, který byl napaden odvoláním, odpadl předmět
právě odvolacího řízení. Zastavení odvolacího řízení však má v tomto případě účinky zastavení
celého řízení ohledně platebního výměru č. 40, neboť správní řízení i daňové řízení je ovládáno
zásadou jednotnosti řízení a je třeba jej vnímat jako jeden celek (viz rozsudek
č. j. 2 Afs 143/2016 – 29 a judikaturu tam citovanou).
[26] Nejvyšší správní soud přisvědčil také závěru městského soudu, že celní ředitelství
správně zastavilo řízení postupem podle §106 odst. 1 písm. f) daňového řádu, nikoliv podle
§116 odst. 1 písm. b) téhož zákona, jak navrhoval stěžovatel. V předchozím rozsudku
č. j. 7 Ca 312/2008 – 47 městský soud zavázal celní ředitelství k zastavení řízení podle
§27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní a poplatků. S ohledem na změnu právní úpravy
a přechodné ustanovení §264 odst. 1 daňového řádu bylo celní ředitelství povinno tento pokyn
aplikovat v rámci procesních možností, které nabízí daňový řád. Nejvyšší správní soud již ve své
předchozí judikatuře potvrdil, že §27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní a poplatků (který
obsahoval pojem „odpadl důvod řízení “) odpovídá §106 odst. 1 písm. f) daňového řádu, podle
kterého „[s]právce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže podání se stalo bezpředmětným“ (viz rozsudek
ze dne 9. 4. 2014, č. j. 6 As 38/2014 – 14).
[27] Podle §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu „[o]dvolací orgán napadené rozhodnutí zruší
a zastaví řízení “. Stěžovatelem navrhovaný postup podle tohoto ustanovení není možný
za situace, došlo-li již ke zrušení platebního výměru. Jak správně uvedl již městský soud, §116
upravuje případy, kdy je přezkoumáváno napadené rozhodnutí. K přezkumu odvolacím orgánem
však v posuzované věci nedošlo a s ohledem na pravomocné zrušení platebního výměru
č. 40/2003 ani dojít nemohlo. Celní ředitelství správně zvolilo postup podle §106 daňového
řádu, který upravuje postup v situacích, kdy přezkumu napadeného rozhodnutí brání určité
procesní překážky, pro něž je namístě řízení zastavit.
[28] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli, že městský soud mylně vyložil svůj
předchozí rozsudek č. j. 7 Ca 312/2008 – 47. K totožné žalobní námitce městský soud v nyní
napadeném rozsudku vysvětlil, že sporná pasáž rozsudku č. j. 7 Ca 312/2008 – 47 (viz výše
odst. [13]) byla obecným výkladem souvislostí aplikace §27 odst. 1 písm. g) zákona o správě daní
a poplatků, který předcházel konkrétnímu pokynu zastavit řízení o odvolání. Tento pokyn dal
městský soud celním orgánům na str. 4 rozsudku č. j. 7 Ca 312/2008 – 47: „Pokud žalovaný zamítl
odvolání proti již pravomocně zrušenému platebnímu výměru Celního úřadu Praha III č. 40/2003, postupoval
v rozporu s §27 odst. 1 písm. g) [zákona o správě daní a poplatků] a jelikož došlo k zániku předmětu
odvolání, měl dle §27 odst. 1 písm. g) [zákona o správě daní a poplatků] řízení o odvolání žalobce
zastavit “ (zdůraznění doplněno). Stěžovatel v kasační stížnosti toto vysvětlení městského soudu
nezpochybnil konkrétní argumentací, ale omezil se na prostý nesouhlas a tvrzení, že městský
soud v původním rozsudku č. j. 7 Ca 312/2008 – 47 zavázal celní ředitelství k zastavení celého
daňového řízení. Postup celního ředitelství, které zastavilo jen odvolací řízení, má oporu
v rozsudku č. j. 7 Ca 312/2008 – 47 i v následném vysvětlení městského soudu, Nejvyšší správní
soud proto neshledal, že by se celní ředitelství neřídilo závazným právním názorem městského
soudu. Nadto, s ohledem na výše uvedené závěry Nejvyšší správní soud považuje pokyn
městského soudu k zastavení pouze řízení o odvolání za souladný se zákonem.
[29] Ačkoli Nejvyšší správní soud chápe snahu stěžovatele o vyřešení otázky, zda zrušení
platebního výměru správním orgánem prvního stupně má stejné důsledky jako zrušení tohoto
rozhodnutí v odvolacím řízení, tedy nemožnost vydání nového platebního výměru celním
úřadem s ohledem na překážku věci rozhodnuté, v nyní posuzované věci se soud touto otázkou
zabývat nemohl. Předmětem tohoto řízení je pouze posouzení zákonnosti postupu, kterým celní
ředitelství ukončilo řízení o odvolání stěžovatele proti původnímu platebnímu výměru
č. 40/2003, nikoliv otázka zákonnosti vydání nového platebního výměru. Nejvyšší správní soud
nepřehlédnul, že se městský soud touto otázkou zabýval v nyní napadeném rozsudku. S ohledem
na právě uvedené ovšem tato otázka nemohla být ani předmětem řízení o žalobě, argumentaci
městského soudu je proto třeba považovat pouze za vyslovenou obiter dictum. Otázka překážky
věci rozhodnuté může být nicméně přezkoumána v řízení o žalobě proti nově vydanému
platebnímu výměru z roku 2009 (toto řízení se nyní nachází ve fázi opětovaného projednávání
městským soudem, neboť rozsudek ze dne 4. 4. 2014, č. j. 5 Ca 145/2009 – 415, Nejvyšší
správní soud zrušil rozsudkem ze dne 7. 8. 2015, č. j. 5 Afs 92/2014 – 114, a vrátil věc
městskému soudu k dalšímu řízení).
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[30] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[31] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. října 2016
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu