ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.256.2014:28
sp. zn. 1 Afs 256/2014 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce:
jrprojekt s. r. o., se sídlem U Habeše 800/11, Praha 5, zastoupeného Mgr. Přemyslem
Pechlátem, advokátem se sídlem Heydukova 505/3, České Budějovice, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 7. 11. 2012, čj. 12170/12-1200-506919, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 12. 2014,
čj. 15 Af 428/2012 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V záhlaví specifikovaným rozhodnutím (dále jen „rozhodnutí původního žalovaného”),
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „původní žalovaný”) zamítlo žalobcova
(dále jen „stěžovatel“) odvolání proti šesti rozhodnutím Finančního úřadu v Děčíně
(dále jen „správní orgán prvního stupně” nebo též „správce daně”). Správce daně rozhodl podle
ustanovení §237 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád”) o stížnostech žalobce na postup plátce daně ČEZ Distribuce,
a. s. (dále jen „plátce daně”), při odvodu z elektřiny ze slunečního záření (dále jen „odvod”)
podle §7a a následujících zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných
zdrojů energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o podpoře”) tak, že tyto stížnosti
zamítl.
[2] V odůvodnění prvostupňových rozhodnutí správce daně krom dalšího uvedl, že plátce
odvodu měl v posuzovaném případě bez výjimky zákonnou povinnost srazit, vybrat a odvést
předmětný odvod, neboť byly naplněny zákonné podmínky pro odvod za elektřinu vyrobenou
ze slunečního záření, z čehož vyplývá, že plátce odvodu při řádném splnění své zákonné
odvodové povinnosti v podobě srážky vůči poplatníkovi postupoval zcela v souladu s platnou
a účinnou právní úpravou zakotvenou v zákoně o podpoře a v daňovém řádu, aniž by svým
jednáním porušil jakékoliv právní předpisy, jimiž byl přímo ze zákona vázán.
[3] Původní žalovaný posoudil námitky, jež byly stěžovatelem uplatněny v odvoláních proti
prvostupňovým rozhodnutím, jako nedůvodné, přičemž konstatoval neshledání jiné skutečnosti,
která by měla vliv na výrok rozhodnutí. Prvostupňová rozhodnutí byla podle původního
žalovaného vydána plně v souladu s platnými právními normami. Plátce daně má zákonnou
povinnost srazit, vybrat a odvést odvod za elektřinu ze slunečního záření a není mu dána žádná
zákonná možnost těmto svým povinnostem nedostát, aniž by mu nesplněním uvedených
povinností nevznikla majetková a sankční odpovědnost za nesplnění zákonem uložených
povinností. V závěru rozhodnutí o odvolání odkázal původní žalovaný na nález pléna Ústavního
soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kterým argumentoval proti stěžovatelem
namítanému nepřípustně retroaktivnímu působení zákona o podpoře.
[4] Stěžovatel podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které namítal nesprávnost
a nezákonnost tohoto rozhodnutí, neboť postup plátce daně nebylo možné považovat za postup
v souladu se zákonem, a i nadále trval na svém tvrzení, že právní úprava zákona o podpoře
je nepřípustně retroaktivní a proto ji nelze považovat za úpravu konformní se základními
zásadami, na kterých je postaveno daňové právo, ani se samotným ústavním pořádkem České
republiky.
[5] Dne 1. 1. 2013 vstoupil v účinnost zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o finanční správě”), kterým
byla zrušena všechna finanční ředitelství, včetně Finančního ředitelství v Ústí nad Labem.
Podle §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.”), ve spojení s §5, §7 písm. a) a §20 odst. 2 zákona o finanční
správě, od 1. 1. 2013, místo původního žalovaného, je tedy žalovaným Odvolací finanční
ředitelství.
[6] Krajský soud se v napadeném rozsudku s argumentací stěžovatele vypořádal především
s odkazem na nález Pl. ÚS 17/11, ve kterém Ústavní soud při abstraktní kontrole ústavnosti
neshledal příslušná ustanovení zákona o podpoře protiústavními. Dle krajského soudu tento
nález zároveň vyvolal otázku, jak vyložit pokyn Ústavního soudu, dle něhož mají obecné soudy
udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité. K tomu odkázal na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57
(dále jen „usnesení rozšířeného senátu”), v němž rozšířený senát dovodil, že institut stížnosti
na postup plátce daně není za stávající právní úpravy nástrojem, který by správci daně umožnil
posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a který by v odůvodněných
případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu. Krajský soud uvedl, že nemá důvod
se od názoru rozšířeného senátu odchylovat. Uzavřel proto, že bez ohledu na to, zda stěžovatel
svá tvrzení a důkazy o protiústavnosti odvodu a jeho likvidačním dopadu na svou osobu uplatnil
v daňovém řízení nebo v řízení před soudem, nemohly tyto skutečnosti být v těchto řízeních
jakkoliv zohledněny a nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí správních orgánů.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Jako důvody své stížnosti
uvedl §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost a nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku.
[8] Stěžovatel je toho názoru, že krajský soud se neřídil nálezem Pl. ÚS 17/11,
neboť pro spravedlivé rozhodnutí v řízení o podané žalobě ničeho neučinil, což považuje
za rozporné s pokynem Ústavního soudu, dle kterého mají obecné soudy udělat
vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité. V této souvislosti stěžovatel namítá,
že usnesení rozšířeného senátu, na něž krajský soud v napadeném rozsudku v podstatné míře
odkázal, je ve zjevném rozporu s výše označeným nálezem Ústavního soudu, přičemž pokud
krajský soud upřednostnil názor obsažený v usnesení rozšířeného senátu, aniž by při svých
úvahách dal průchod argumentaci obsažené v nálezu Pl. ÚS 17/11, je takový postup jistě
v rozporu jak se zákonem a ústavním pořádkem České republiky, tak i s předpisy práva
evropského (primárního i sekundárního).
[9] Dále stěžovatel zůstává přesvědčen o tom, že právní úprava zákona o podpoře,
která stanovila, počínaje dnem 1. 1. 2011, podmínky odvodu za elektřinu ze slunečního záření,
je úpravou protiústavní, a to jednak pro nepřípustnou retroaktivitu a jednak pro likvidační účinky
ve vztahu k majetkové podstatě žalobce. K tomu dodává, že jeho situace je nepochybně
specifickým případem, u něhož by mělo být v rámci soudního přezkumu posouzeno, jakým
způsobem solární odvod do jeho majetkové podstaty zasáhl. Krajský soud tedy byl povinen
v rámci rozhodování zohlednit jeho tvrzení a navržené důkazy o protiústavnosti odvodu a jeho
likvidačním dopadu na osobu žalobce, tedy celou věc řádně projednat a rozhodnout o ní.
[10] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, přejatým z usnesení rozšířeného
senátu, dle něhož je za stávající právní úpravy nejpřiléhavějším prostředkem k zohlednění
individuálních účinků solárního odvodu institut prominutí daně, jehož úprava však předpokládá,
že nárok na prominutí daně či jejího příslušenství, jakož i pravomoc k tomuto prominutí založí
některému z orgánů veřejné moci buďto jednotlivé zákony nebo přímo daňový řád. Stěžovatel
je přesvědčen, že v současné situaci, kdy institut prominutí daně není v právním řádu žádným
způsobem upraven a žádný z orgánů veřejné moci tedy fakticky nemá možnost takovýto institut
k zohlednění likvidačních účinků solárního odvodu na jednotlivé výrobce aplikovat, nesmí soud
odmítnout v dané věci jednat a rozhodovat, neboť takový jeho postup navozuje zcela
jednoznačně situaci odnětí možnosti spravedlivého posouzení předmětné věci. V opačném
případě by totiž soud rozhodně neudělal vše pro spravedlivé řešení konkrétního případu
a rozhodně by tak nepostupoval podle toho, k čemu jej zavázal ve svém nálezu Ústavní soud.
Stěžovatel shrnuje, že pokud v rámci soudního přezkumu soud zcela odmítá posuzovat konkrétní
případ konkrétního výrobce elektrické energie z obnovitelných zdrojů i přesto, že mu takový
postup ukládá Ústavní soud, a i přesto, že k takovému soudnímu přezkumu mu žalobce nabídl
celou řadu důkazních prostředků, pak nelze než uzavřít, že jeho postup nebyl souladný
se zákonem, respektive že napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť spočívá v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Je rovněž nepochybné, že takové
rozhodnutí soudu lze označit za nepřezkoumatelné, neboť trpí nedostatkem důvodů, tedy vadou,
která měla za následek jeho nezákonnost.
[11] Stěžovatel poukazuje, že pokud nemá jinou účinnou a jeho činností ovlivnitelnou
možnost jak zamezení likvidačního dopadu solárního odvodu docílit, je nepochybné, že napadený
rozsudek je třeba považovat za rozporný i s právem evropským, a to jak v rovině práva
primárního, tak sekundárního. Jako porušení primárního práva, konkrétně zásady ochrany
legitimního očekávání a zásady právní jistoty, spatřuje stěžovatel zavedení solárního odvodu,
které je rovněž diskriminačním opatřením a dostává se též do střetu se zaručenou zásadou
svobodného pohybu kapitálu. Stěžovatel uzavírá, že zavedením solárního odvodu došlo
i k porušení směrnic, které měly být dotčenou právní úpravou do českého právního řádu
implementovány, a to konkrétně směrnice 2001/77/ES o podpoře elektřiny vyrobené
z obnovitelných zdrojů energie na vnitřním trhu s elektřinou (dále jen „směrnice 2001/77/ES ”),
směrnice 2009/28/ES o podpoře využívání energie z obnovitelných zdrojů (dále jen „směrnice
2009/28/ES”) a směrnice 2005/89/ES o opatřeních pro zabezpečení dodávek elektřiny
a investic do infrastruktury.
[12] Konečně stěžovatel namítá, že se krajský soud zřejmě zabýval jeho žalobou povrchně,
což má vyplývat z časové dotace, kterou si na projednání žaloby vyčlenil, když se během deseti
minut stačil vypořádat s celou řadou důkazních návrhů, které byly ze strany žalobce předloženy
k prokázání jeho tvrzení. Stěžovatel rovněž podotýká, že písemné vyhotovení rozsudku bylo jeho
právnímu zástupci doručeno již dne 18. 12. 2014, tedy tři dny po skončení jednání, na němž
byl rozsudek vyhlášen. Takovou rychlost považuje stěžovatel za poněkud zarážející vzhledem
ke skutečnosti, že na samotné projednání žaloby musel čekat téměř dva a půl roku.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v daném případě byly naplněny
zákonné podmínky pro odvod za elektřinu vyrobenou ze slunečního záření, a proto plátce daně
poplatníkovi zákonem předepsaný odvod srazil. Podotkl přitom, že správce daně i žalovaný jsou
povinni v řízení postupovat v souladu se zákonem a jinými právními předpisy, přičemž tuto svou
povinnosti splnili. S ohledem k obsahu kasační stížnosti žalovaný upozorňuje, že stěžovatel
vykládá část nálezu Pl. ÚS 17/11 zcela izolovaně bez komplexního kontextu celého nálezu
tak, jako by se jednalo o jakousi samostatnou úpravu osvobození od solárního odvodu. Oproti
tomu ale zjevně nerespektuje podstatný obsah tohoto nálezu a to ten, že právní úprava solárního
odvodu i tento odvod samotný, nejsou v rozporu s ústavním pořádkem. Stran stěžovatelem
tvrzeného nesouladu použité právní úpravy s ústavním pořádkem má žalovaný za to, že tato
argumentace byla překonána právním názorem vrcholných soudních institucí. Závěrem žalovaný
poukazuje na konzistentní rozhodovací praxi správních orgánů, správních soudů a Ústavního
soudu v obdobných věcech věci nyní projednávané. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Kasační stížnost je přípustná. Její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud již v minulosti opakovaně rozhodoval o kasačních stížnostech
provozovatelů solárních elektráren proti rozhodnutím správních soudů o žalobách
proti rozhodnutím orgánů finanční správy ve věcech stížností na postup plátce daně
dle §237 daňového řádu, kdy se stěžovatelé v soudním řízení správním domáhali zejména
zohlednění likvidačního efektu zavedení solárního odvodu, a to např. v rozsudích ze dne
17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 - 52, ze dne 16. 1. 2014, č. j. 7 Afs 108/2013 – 36, ze dne
18. 4. 2014, č. j. 8 Afs 3/2014 – 39, či ze dne ze dne 14. 5. 2014, č. j. 10 Afs 18/2014 – 48.
Poněvadž v nynějším řízení o kasační stížnosti se jedná o meritorně obdobnou věc, kasační soud
se při posouzení kasační stížnosti přidržel závěrů dříve vyslovenými a na odůvodnění těchto
rozhodnutí rovněž přiměřeně odkazuje.
[17] Stěžovatel uplatňuje dva kasační důvody – nezákonnost napadeného rozsudku
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a jeho nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Z ustálené judikatury zdejšího soudu přitom plyne, že o nezákonnost by se jednalo tehdy, jestliže
by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (případně
by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice vycházel z relevantních
zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám.
Za nepřezkoumatelné rozhodnutí pak lze obecně považovat takové soudní rozhodnutí, jehož
výrok je vnitřně rozporný, nebo z nějž nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl
rozhodnout, rozhodnutí, z nějž nelze seznat, co je výrok a co odůvodnění, dále rozhodnutí,
z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku,
která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů pak nelze
rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS).
[18] Ve vztahu k uplatněnému kasačnímu důvodu dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy
nepřezkoumatelnosti spočívající v jiné vadě řízení před soudem, stěžovatel uvedl, že krajský soud
se jeho žalobou zabýval povrchně, a odkázal přitom na rychlost průběhu jednání před soudem
a nestandardně rychlé písemné vyhotovení a doručení napadeného rozsudku. Rozhodnutí také
označil za nedostatečně odůvodněné.
[19] Nejvyšší správní soud zjistil z obsahu spisu krajského soudu, konkrétně z protokolu
o jednání před krajským soudem, že toto jednání, při kterém byl přítomen zástupce stěžovatele,
trvalo deset minut. Z protokolu dále vyplývá, že soud usnesením rozhodl o důkazních návrzích
zástupce stěžovatele po tiché poradě bez přerušení jednání tak, že tyto neprovedl, přičemž toto
své usnesení stručně odůvodnil. K dotazu soudu pak bylo zástupcem stěžovatele prohlášeno,
že se již k věci nehodlá dále vyjadřovat a nemá další návrhy na provedení dokazování. Protokol
byl zástupcem stěžovatele podepsán.
[20] Nejvyšší správní soud neshledal v postupu krajského soudu při jednání žádného
pochybení. S přihlédnutím k písemnému vyhotovení napadeného rozsudku, zejména pak k části
odůvodnění, v níž se krajský soud vyjadřuje k neprovedení stěžovatelem navržených důkazů,
je zřejmé, že krajský soud tyto důkazní návrhy odmítl pro jejich nadbytečnost. Ze samotné délky
jednání pak dle Nejvyššího správního soudu nelze usuzovat na povrchnost projednání
či posouzení věci krajským soudem; zástupce stěžovatele byl jednání přítomen a měl možnost
uplatnit svou argumentaci. V dané věci spatřuje Nejvyšší správní soud opodstatněnost takto
krátce trvajícího jednání zejména ve skutečnosti, že předmětné důkazní návrhy měly prokázat
likvidační efekt solárního odvodu na stěžovatele, přičemž v době jednání před krajským soudem
již existovalo usnesení rozšířeného senátu, jež konstatuje nemožnost zohlednění likvidačního
efektu v řízení o stížnosti na postup plátce daně a v soudním řízení navazujícím. Obdobně pak
lze argumentovat ve prospěch „zarážející rychlosti” písemného vyhotovení napadeného
rozsudku. Nejvyšší správní soud proto neshledal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
spočívající v jiné vadě řízení před soudem, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé.
[21] Co se týče stěžovatelovy námitky nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
pro nedostatek důvodů, Nejvyšší správní soud s odkazem na výše vyložený pojem
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů rozhodnutí připouští, že nerespektování nálezu
Ústavního soudu by mohlo být způsobilé zapříčinit nepřezkoumatelnost rozhodnutí,
to však pouze tehdy, pokud by s ním bylo ve zjevném rozporu a tento rozpor by postrádal
náležitého odůvodnění. V případě napadeného rozsudku tomu tak není. Krajský soud zcela
srozumitelně odůvodnil, proč nemohl naplnit obecný pokyn Ústavního soudu, dle kterého
má být učiněno vše pro spravedlivé řešení, jakkoli to může být složité. Přidržel se přitom názoru
Nejvyššího správního soudu, podaného ve shora označeném usnesení rozšířeného senátu.
Nejvyšší správní soud má za to, že nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11 a usnesení rozšířeného senátu
nejsou ve vzájemném rozporu, naopak později uvedené rozhodnutí upřesňuje předmětný nález
Ústavního soudu, zejména pak obecný pokyn adresovaný obecným soudům. K tomu patří dodat,
že usnesení rozšířeného senátu bylo nepřímo aprobováno Ústavním soudem např. v nálezu
ze dne 13. ledna 2015, sp. zn. II. ÚS 2216/14, ve kterém druhý senát Ústavního soudu uzavřel,
že „prokázání rdousícího efektu při solárním odvodu není možné prostřednictvím stížnosti na postup plátce daně.”
Rovněž je třeba uvést, že rychlost písemného vyhotovení rozsudku nemůže být sama o sobě
důvodem jeho nepřezkoumatelnosti; zde se nepochybně projevila skutečnost, že se věcně jednalo
o případ v minulosti soudy často posuzovaný. Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku je tudíž nedůvodná.
[22] Nezákonnost napadeného rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., spatřuje
stěžovatel v negativním výsledku posouzení otázky možnosti prokázat „rdousící efekt“ solárního
odvodu v rámci stížnosti na postup plátce daně (§237 daňového řádu), respektive posouzení
otázky, zda lze „rdousící efekt“ prokazovat i v tomto řízení a nikoli pouze v řízení o prominutí
daně.
[23] Relevantním ustanovením, které bylo v projednávaném případě aplikováno, je především
ustanovení §7a zákona č. 180/2005 Sb., ve znění zákona č. 402/2010 Sb., v němž se uvádí,
že „[p]ředmětem odvodu za elektřinu ze slunečního záření (dále jen „odvod“) je elektřina vyrobená ze slunečního
záření v období od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013 v zařízení uvedeném do provozu v období
od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2010.“ Ustanovení §7c předmětné novely pak stanoví,
že „[z]ákladem odvodu je částka bez daně z přidané hodnoty hrazená plátcem odvodu formou výkupní ceny
nebo zeleného bonusu poplatníkovi odvodu za elektřinu ze slunečního záření vyrobenou v odvodovém období.“
[24] Pro posouzení možnosti, případně nutnosti prokazování rdousícího efektu odvodu
a zákonem garantované návratnosti investice v řízení před správcem daně a v navazujícím
soudním řízení správním, je pak určující shora citované usnesení rozšířeného senátu.
[25] Nejvyšší správní soud v tomto usnesení předně konstatoval, že otázkou souladu úpravy
odvodu z elektřiny ze slunečního záření s ústavním pořádkem se již v minulosti zabýval Ústavní
soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Ústavní soud v něm nevyhověl návrhu skupiny senátorů
na zrušení části zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů upravující tzv. solární odvod.
Z citovaného nálezu tak plyne, že tato zákonná ustanovení jsou ústavně konformní a i nadále
proto zavazují jejich adresáty, jakož i soudy (čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR). Na závěr zmíněného
nálezu nicméně Ústavní soud dodal, že „při abstraktním přezkumu ústavnosti není schopen objektivně
prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním
případě mohou vyvolat. Předmětem posouzení tedy nyní nemohou být ani specifické případy jednotlivých
výrobců, u nichž s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem, s přihlédnutím k míře podnikatelského
a ekonomického rizika může Ústavní soud své posouzení upřesnit v budoucnu.“ Podle Ústavního soudu
totiž zjevně „nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce
jako likvidační („rdousící efekt“) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu
s čl. 11 Listiny - tedy protiústavně. Zde bude nutno hodnotit jak dodržení garancí ve smyslu §6 odst. 1 zákona
č. 180/2005 Sb. v jejich dlouhodobém (patnáctiletém) trvání, tak okamžité (průběžné) účinky napadených
ustanovení, aby byl v takovém výjimečném případě vzniklý nárok ochráněn.“ Pro takové specifické případy
pak zavázal obecné soudy „udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité“
(bod [88] nálezu).
[26] Vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou závazná pro všechny orgány i osoby
(viz čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR). Nejvyššímu správnímu soudu tedy jakkoli nepřísluší
přehodnocovat nálezy Ústavního soudu, nýbrž je vázán jejich obsahem. V opačném
případě by docházelo k porušení základního práva stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu
čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (srov. např. nález Ústavního soudu
ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06). V této souvislosti Nejvyšší správní soud upozorňuje,
že podobnost, jíž stěžovatel spatřuje mezi nálezem sp. zn. Pl. ÚS 17/11 a nálezem pléna
Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, jímž byla shledána protiústavnost
retroaktivního zdanění a snížení státní podpory stavebního spoření, je pouze zdánlivá, poněvadž
tyto dvě situace nelze bez dalšího srovnávat, což zjevně vyplývá z podrobného odůvodnění obou
nálezů Ústavního soudu.
[27] Krajský soud v napadeném rozsudku správně uvádí, že na základě nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 vyvstala otázka, jak vyložit uvedený příkaz Ústavního soudu, aby obecné
soudy udělaly „vše pro spravedlivé řešení“, tj. v jakém řízení má být hodnocena ústavnost aplikace
solárního odvodu v konkrétních případech. K tomu je třeba uvést, že Nejvyšší správní soud
v některých předchozích rozhodnutích vyjádřil právní názor, podle nějž by bylo namístě vést
dokazování o možném rdousícím efektu odvodu vůči konkrétnímu subjektu (při řádném
uplatnění námitky likvidačního působení solárního odvodu daným daňovým subjektem) v řízení
o stížnosti na postup plátce daně, což vedlo k postoupení věci (respektive právní otázky)
rozšířenému senátu (srov. §17 s. ř. s.). Pro další rozhodování je tedy určující právní názor
rozšířeného senátu, který o této otázce rozhodoval, a jelikož jeho rozhodnutí má za cíl
sjednocovat rozdílnou judikaturu tohoto soudu, je zcela logické a pochopitelné, že zavazuje
všechny senáty v jejich další rozhodovací činnosti.
[28] Rozšířený senát k tomu v citovaném usnesení dovodil, že institut stížnosti na postup
plátce daně skutečně není za stávající právní úpravy nástrojem, který by umožnil správci daně
posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných
případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu. Proto konstatoval, že stížnost dle ustanovení
§237 daňového řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně
při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce,
o nástroj určený pro „řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem“, který slouží zejména
k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní moci a poplatník byl před případným
nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce daně ochráněn.
Dle rozšířeného senátu by bylo absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané
právní úpravy, aby sám posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
[29] I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení
adresovaná plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění stížnosti u správce
daně, umožňuje ustanovení §237 odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup
plátce, tj. zda plátce při srážce solárního odvodu postupoval v souladu se zákonem o podpoře.
Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné výjimky, na základě kterých by byl
plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy neobsahuje žádný zvláštní
mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům. V této fázi nalézacího řízení tedy
nemá správce daně zákonnou možnost provádět správní úvahu, na jejímž základě by mohl
v konkrétním případě modifikovat výši solárního odvodu. Podle rozšířeného senátu by tak bylo
z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci přinejmenším problematické,
aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní.
[30] Nejvyšší správní soud nehodlá nic měnit na závěrech rozšířeného senátu, který
je dle §17 s. ř. s. povolán k tomu, aby sjednocoval judikaturu uvnitř samotného Nejvyššího
správního soudu. Změna judikatury rozšířeného senátu by představovala intenzivní zásah
do zásady právní jistoty. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8. 1. 2009,
č. j. 1 Afs 140/2008 - 77, publ. pod č. 1792/2009 Sb. NSS, judikatura správních soudů není
neměnná, ale skutečnost, že judikatura byla sjednocena právním názorem rozšířeného senátu,
přináší zvlášť významné argumenty ve prospěch setrvání na takto vytvořeném právním názoru.
[31] Podle stávající zákonné úpravy je tak možným prostředkem k zohlednění individuálních
účinků odvodu vyměřeného podle zákona č. 180/2005 Sb., leč dopadajícího rdousícím způsobem
na jednotlivce, institut prominutí daně. Institut stížnosti na postup plátce daně dle §237
daňového řádu je specifický potud, že je oprávněn jej užít pouze daňový subjekt – poplatník
daně, a to jen jako kontrolní mechanismus ke zjištění, zda plátce daně správně srazil či správně
vybral „jeho“ daň. Za stávající právní úpravy ale není nástrojem, který by umožnil správci daně
posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných
případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu.
[32] V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že řízení o stížnosti je klasickým
správním řízením, jehož výsledkem je rozhodnutí o tom, zda stížnost byla či nebyla oprávněná,
přičemž dochází k odbornému posouzení, zda byly či nebyly dodrženy hmotně právní i procesně
právní předpisy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 2001, sp. zn. II. ÚS 667/2000).
Naopak institut promíjení daně není dalším opravným prostředkem, což vyplývá i z jeho
systematického zařazení mimo část věnovanou opravným a dozorčím prostředkům,
jakož i z důvodů, pro které je tento institut uplatňován. Ačkoli jejich výsledný efekt může být
pro daňový subjekt totožný či blízký, nelze tato dvě řízení dle daňového řádu směšovat,
poněvadž obě z nich se ve své podstatě zásadně odlišují.
[33] Nadto Nejvyšší správní soud neshledal žádné důvody, pro které by případ stěžovatele
byl natolik specifickým, že by připouštěl odchýlení se od dosavadní judikatury.
[34] Nejvyšší správní soud tak znovu zdůrazňuje, že úprava řízení o prominutí daně
je obsažena předně v ustanovení §259 daňového řádu, které předpokládá, že nárok na prominutí
daně či jejího příslušenství, jakož i pravomoc k tomuto prominutí založí některému z orgánů
veřejné moci buďto jednotlivé zákony nebo přímo daňový řád. Zákon o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů však neupravuje ani institut prominutí solárního odvodu,
včetně případných hmotně-právních podmínek, ani pravomoc správců daně k jeho promíjení.
Předpokladem takového řešení by tedy muselo být naplnění pokynu Ústavního soudu
zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus, který by umožnil individuální přístup
k výrobcům, na něž dopadly likvidačním způsobem účinky právní úpravy. Je tedy primárně
na zákonodárci, aby v zákoně stanovil orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv stupni správce
daně) pravomoc zcela nebo částečně prominout předmětnou daň.
[35] Při nečinnosti zákonodárce však přichází v úvahu také aplikace ustanovení
§260 daňového řádu, které zakládá pravomoc promíjet daň či její příslušenství ministru financí,
pokud jde o daně, které spravují ministrem řízené správní orgány, a to buď z důvodu
nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména
živelných událostech. Zavedení solárního odvodu jistě nelze považovat za mimořádnou událost
rovnající se např. živelné pohromě ve smyslu §260 odst. 1 písm. b) daňového řádu; jeho paušální
uplatnění však může při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat značné nesrovnalosti,
které má na mysli odst. 1 písm. a) citovaného ustanovení, které mohou dosahovat v konkrétních
případech dokonce likvidačních účinků a vést k protiústavnosti samotného odvodu.
[36] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rovněž označil rozhodnutí vydané
ministrem financí dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu za jediný institut,
jehož prostřednictvím může výkonná moc za stávající zákonné úpravy dostát výslovnému pokynu
Ústavního soudu a splnit tak povinnost uplatnit individuální přístup k jednotlivým výrobcům,
kteří se nacházejí ve výjimečné situaci předvídané nálezem sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Vzhledem
k tomu by eventuální nečinnost ministra financí při vydání takového rozhodnutí dokonce „mohla
nabýt podobu nečinnosti protiústavní a nemohla by zůstat bez soudní sankce“ (k podrobnostem viz body
[48] až [57] citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu).
[37] Vzhledem k délce uplynulé doby od rozhodnutí rozšířeného senátu se Nejvyšší správní
soud ve výše citované věci sp. zn. 1 Afs 121/2014 obrátil na ministra financí s výzvou ke sdělení
stanoviska, zda ministerstvo připravuje nějaké legislativní změny či zda ministr zvažuje vydání
rozhodnutí dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[38] Ministerstvo financí reagovalo na tuto výzvu přípisem doručeným Nejvyššímu správnímu
soudu dne 8. 12. 2014, z nějž plyne, že ministr financí momentálně neplánuje vydat rozhodnutí
o prominutí daně dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, které by dopadalo na poplatníky
solárního odvodu. V přípravě nejsou ani žádné změny relevantní zákonné úpravy. Ministerstvo
nicméně zdůraznilo, že danou problematikou se s cílem naplnit principy vyslovené soudní mocí
intenzivně zabývá a přikládá závěrům Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu ohledně
možného „rdousícího efektu“ solárního odvodu v individuálních případech maximální důležitost.
[39] Podle názoru Ministerstva financí pak lze „rdousícímu efektu“ solárního odvodu
za současné právní úpravy účinně předcházet postupem podle §156 a 157 daňového řádu, tedy
posečkáním úhrady jiných daní, u kterých výrobci elektřiny ze slunečního záření vzniká povinnost
úhrady daně. Ve výjimečných případech, kdy má odvod na poplatníka - výrobce elektřiny
ze slunečního záření - likvidační účinky, lze podle Ministerstva financí důvodně předpokládat,
že jeho ekonomická situace bude celkově špatná a tento poplatník bude mít popř. nedoplatky
i na jiných daních. Pro uplatnění institutu posečkání je přitom rozhodující posouzení komplexní
situace daňového subjektu. Pokud tedy bude v konkrétním individuálním případě shledán
„rdousící efekt“ odvodu, nic nebrání správci daně toto zohlednit a poskytnout poplatníkovi úlevu
formou posečkání např. na dani z příjmů či na dani z přidané hodnoty. Ve smyslu ustanovení
§157 odst. 7 daňového řádu může zároveň správce daně z důvodu tvrdosti založené
ekonomickými nebo sociálními poměry daňového subjektu upustit od předepsání úroku
z posečkání.
[40] Ministerstvo financí dále odkázalo na upozornění, které pro daňové subjekty
zveřejnilo na internetových stránkách daňové správy dne 18. 9. 2014
(http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/novinky/2014/resenimoznych-
individualnich-likvidacni-5347).
[41] Ministerstvo financí je tedy názoru, že uvedený postup představuje mechanismus
požadovaný Ústavním soudem pro možnost individuálního řešení případných likvidačních
účinků odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
[42] Nejvyšší správní soud k uvedenému dodává, že pokud se tedy výrobce elektřiny
ze slunečního záření dostane do situace individuálních likvidačních účinků spojených s úhradou
(odvedením) této daně, může požádat o posečkání s úhradou jiné daně. Správce daně posoudí
jeho celkovou ekonomickou situaci a nastane-li takový účinek, rozhodne o posečkání jiné daně.
Garance patnáctileté návratnosti investice do solární elektrárny však neznamená právo každého
jednotlivého podnikatele v oboru výroby elektřiny ze solárního záření na ziskovost
jeho podnikání odpovídající uvedené návratnosti. Znamená pouze, že za obvyklých okolností
a při vynaložení péče řádného hospodáře by zpravidla uvedené návratnosti mělo být
u průměrného podnikatele podnikajícího v tomto oboru dosaženo. Proto tedy ne každé obtíže
spojené s nutností unést břemeno solárního odvodu, byť by ve spojení s dalšími faktory zásadně
ovlivnily hospodaření podnikatele, mohou mít likvidační účinky ve smyslu, v jakém je chápe nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
[43] Samotné rozhodnutí ve věci žádosti o posečkání s úhradou jiné daně musí být řádně
odůvodněno a je samostatně přezkoumatelné ve správním soudnictví (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2006, č. j. 3 Afs 10/2003 – 106, ze dne 22. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 88/2010 – 70, nebo ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 131/2007 – 53; popř. i nález
Ústavního soudu ze dne 16. 4. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04).
[44] Není věcí soudní moci diktovat veřejné správě konkrétní způsoby naplnění jejích
ústavních povinností. Řešení navržené rozšířeným senátem má samozřejmě stále svoji
významnou relevanci. Rozšířený senát na konkrétním případu modeloval možnost eliminace
likvidačních účinků odvodu; byl ovšem při svém rozhodování vázán jednak vlastní pravomocí
řešit předloženou spornou právní otázku (a jen ji), jednak skutkovým a právním půdorysem
posuzované věci. Na něm formuloval své závěry a nemohl se vymknout do oblasti
jiných daňových povinností daňového subjektu a jeho celkové ekonomické situace. Na rozdíl
od rozšířeného senátu má daňová exekutiva možnost rozvinout úvahu o zmírnění likvidačních
účinků i jinými prostředky – a to posouzením celkové ekonomické situace daňového subjektu
se zohledněním a znalostí jeho pozic ve všech daních.
[45] Nelze nyní předjímat, zda k dosažení ústavně žádoucího stavu, tedy k tomu,
aby v těch případech, v nichž je to vskutku odůvodněné, byl případný likvidační efekt solárního
odvodu eliminován, postačí uplatnit pouze institut posečkání daně. Je dobře možné, že vzhledem
k rámcovým ekonomickým podmínkám a s ohledem na to, jaký typ osob v oboru výroby
elektřiny ze solárního záření převážně podniká, postačí toliko uplatnění institutu posečkání daně.
Pokud by tomu tak bylo, nebylo by možno veřejné správě vytýkat nevydání „rozhodnutí“
podle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, neboť by to s ohledem na konkrétní rámcové
ekonomické podmínky nebylo nezbytné. Je však na veřejné správě, aby pečlivě a průběžně
analyzovala rámcové podmínky hospodaření subjektů v oboru výroby elektřiny ze solárního
záření a v případě, že by se taková nutnost objevila, včas reagovala vydáním uvedeného
rozhodnutí.
[46] Pokud by veřejná správa takto nepostupovala, ačkoli by vydání uvedeného
„rozhodnutí“ bylo nezbytné, lze se domáhat soudní ochrany tzv. zásahovou žalobou
podle §82 a násl. s. ř. s. Nevydání „rozhodnutí“ podle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu
není nečinností ve smyslu §79 odst. 1 věty první s. ř. s., neboť se nejedná o nevydání rozhodnutí
ve věci samé ve smyslu správního aktu adresovaného individuálně určeným osobám, ani o vydání
osvědčení, nýbrž o vydání abstraktního či abstraktně-konkrétního správního aktu. Jde tedy
o jinou nečinnost než nevydání rozhodnutí či osvědčení, a proto soudní ochranu v takovémto
případě poskytuje zásahová žaloba [viz bod 20 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 – 98 (č. 2206/2011 Sb. NSS), nejnověji
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2014, č. j. 2 As 127/2014 – 32].
[47] Dále stěžovatel namítá, že krajský soud nepřihlédl k žalobcem tvrzeným skutečnostem
o „rdousícím efektu“, což vedlo k nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu. Citované usnesení
rozšířeného senátu ale deklarovalo, že prokazování zmiňovaných skutečností není možné
ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně ani v navazujícím řízení soudním. Pokud tedy
správce daně a ani později soud nemohli v dotčeném typu daňového řízení (tj. stížnosti na postup
správce daně) přistoupit k prokazování tvrzených skutečností z důvodů specifických vlastností
daného řízení, resp. toto prokazování by nemohlo mít s ohledem na závěry rozšířeného senátu
žádnou relevanci pro rozhodnutí v tomto řízení, nemůže být logicky ani rozhodnutí krajského
soudu, které se s touto otázkou nevypořádalo, hodnoceno jako nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů.
[48] Stěžovatel dále argumentuje tím, že zavedením solárního odvodu došlo k porušení
směrnic, které měly být do českého právního řádu implementovány, a to konkrétně směrnice
2001/77/ES, směrnice 2009/28/ES a směrnice 2005/89/ES, dále však tuto námitku nikterak
neupřesňuje. Nejvyšší správní soud proto ve vztahu ke směrnici 2001/77/ES, a směrnici
2009/28/ES považuje za dostatečné odkázat na svou dřívější judikaturu, ve které se zabýval
posouzením otázky porušení těchto dvou směrnic zavedením solárního odvodu (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2014, č. j. 2 Azs 6/2014 – 28 nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, č. j. 7 Afs 17/2013 – 46), přičemž se ztotožňuje
se závěry tam uvedenými stran oprávnění stěžovatele dovolávat se v řízení před vnitrostátním
soudem účinku těchto směrnic, neboť nemají přímý účinek. Tento závěr lze vztáhnout obdobně
i na směrnici 2005/89/ES.
[49] Stran stěžovatelovy námitky nerespektování zásady ochrany legitimního očekávání
a zásady právní jistoty, jakožto obecných zásad, na nichž stojí primární právo Evropské unie,
konstatuje Nejvyšší správní soud, že posouzením souladnosti zavedení solárního odvodu s těmito
zásadami se podrobně zabývalo plénum Ústavního soudu v již citovaném nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11, ve kterém bylo shledána obecná ústavní konformita sporného odvodu.
[50] Ke stěžovatelově námitce omezování volného pohybu kapitálu Nejvyšší správní soud
uvádí, že na rozdíl od svobody pohybu zboží, služeb, či osob, lze omezení volného pohybu
kapitálu ospravedlnit i ekonomickými důvody ve veřejném zájmu, což je právě případ zavedení
solárního odvodu. Ústavní soud shledal ve shora citovaném nálezu existenci takového veřejného
zájmu, přičemž zavedené opatření uznal jako obecně přiměřené. Zavedením solárního odvodu
tak nemohlo dojít k nepřípustnému omezení svobody pohybu kapitálu stěžovatele, čímž je tuto
námitku třeba hodnotit jako nedůvodnou.
IV. Závěr a náklady řízení
[51] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž je nutno
přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[52] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly,
a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. března 2015
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu