ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.37.2012:50
sp. zn. 1 Afs 37/2012 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně:
PRIMOSSA, a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupena Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem
se sídlem Senovážné náměstí 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1 , proti rozhodnutí žalovaného ze dne
5. 5. 2010, čj. 5992/10-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2012, čj. 10 Af 32/2010-84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a stručný popis dosavadního průběhu řízení
[1] Finanční úřad pro Prahu 1 vyměřil žalobkyni platebním výměrem ze dne 27. 10. 2005,
čj. 250422/05/001511/4917 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2004 ve výši
1.803.338 Kč. Odvolání žalobkyně proti uvedenému rozhodnutí žalovaný rozhodnutím ze dne
10. 5. 2006 zamítl. Žalobkyně proto podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k městskému soudu.
Městský soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 6 Ca 269/2006, rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[2] Žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví odvolání žalobkyně zamítl. Dospěl k závěru,
že stěžovatelka (1) neprokázala přijetí dodávek zlata od společnosti France - Business, s. r. o.,
a že (2) mohla vědět, že se svými obchody se zlatem účastní obchodů, kter é jsou zasaženy
podvodem na DPH. Městský soud o této žalobě rozhodl rozsudkem označeným v záhlaví.
Námitky žalobkyně týkající se nesprávného rozložení důkazního břemene v daňovém řízení,
námitku zpochybňující závěr žalovaného o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné
interpretaci a aplikaci pojmu „podvod na DPH“ a námitku rozporující povědomost žalobkyně
o podvodech na dani neshledal důvodnými.
II.
Stručné shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu včasnou kasační
stížností z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Podle toho lze námitky stěžovatelky
věcně rozdělit do několika skupin. Předně stěžovatelka vznáší celou řadu námitek
zpochybňujících přezkoumatelnost napadeného rozsudku, dále namítá nesprávné hodnocení
rozložení důkazního břemene a některých důkazů, nesprávnou aplikaci a interpretaci pojmu
„podvod na DPH“ a následně též nedostatečnost skutkových zjištění k prokázání subjektivní
stránky jednání stěžovatelky.
[4] Za nepřezkoumatelné považuje závěry městského soudu týkající se její vědomosti
o podvodech na DPH. Zdůraznila, že v době nákupu zlata od společnosti France – Business,
s. r. o., neznala dodavatele této společnosti a nebyly jí známy ani okolnosti dodávek zlata mezi
France – Business a jejím dodavatelem, společností MAJK, s. r. o. Z důkazů provedených
v daňovém řízení nevyplynulo, že by mezi stěžov atelkou a společností MAJK, či jejími
představiteli, existovala jakákoliv personální, obchodní či jiná vazba. Z okolností, které byly
stěžovatelce v době obchodování se zlatem objektivně známy, nic nenasvědčovalo skutečnosti, že
by právě dodávky zlata od společnosti France – Business mohly být zatíženy podvodem na DPH.
Veškeré okolnosti zjištěné z výpovědi pana Zikmunda (jednatel společnosti France – Business)
se vztahují výhradně ke společnostem, s nimiž nikdy stěžovatelka nepřišla do styku a v rozhodné
době o nich nic nevěděla. Stěžovatelka také neměla žádnou možnost zasahovat do obch odování
mezi France – Business a jejím dodavatelem, zde MAJK, a toto nebylo ani nikdy prokázáno,
ač pouze nepřezkoumatelně tvrzeno žalovaným. Neznala ani konkrétní místa či „jiné irelevantní
okolnosti dodávek zlata“ mezi nimi; jde o interní záležitosti zúčastněných subjektů.
[5] Městský soud podle stěžovatelky též odhlédl od skutečnosti, že stěžovatelka je pouze
podnikatelem, který se věnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daňových
podvodů na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, že by byla stěžovatelka s problematikou daňových
podvodů prokazatelně seznámena, jak o tom hovoří judikatura Nejvyššího správního soudu
(rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K řešení problematiky daňových
podvodů jsou povolány specializované orgány Policie České republiky. Nepřezkoumatelné závěry
městského soudu o vědomosti stěžovatelky o její účasti na podvodech trpí i nedostatkem opory
ve zjištěném skutkovém stavu.
[6] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí žalovaného) spatřuje
stěžovatelka také v jeho údajné vnitřní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti. K tomu, aby mohla
stěžovatelka vůbec tušit o nějakých podvodech, muselo nezbytně dojít k nějakým reálným
dodávkám zlata od France – Business ve smyslu zákona o DPH, o nichž žalovaný tvrdí, že nebyly
prokázány. Žalovaný, a následně soud, dle názoru stěžovatelky tak ve snaze jakýmkoliv způsobem
odůvodnit své závěry o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou tuto základní nesourodost
uvedených závěrů pominul. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného i napadeného rozsudku
městského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné. Za rozporná považuje též závěry
městského soudu, pokud na jedné straně soud uvádí, že tvrzení pana Zikmunda o nákup ech zlata
od společnosti MAJK prostřednictvím jejího jednatele pana Š. je jednoznačně vyvráceno, a na
straně druhé, že bylo jednoznačně prokázáno, že prvotním zdrojem obchodovaného zlata byla
společnost MAJK. Dle stěžovatelky není v tomto případě rozhodné, zda uvedená společnost
jednala prostřednictvím pana Š. jako jejího jednatele nebo prostřednictvím někoho jiného, ale to,
že stěžovatelka nabyla zlato od MAJK.
[7] Závěr městského soudu o tom, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním
kontrolním mechanismům, které by údajný podvod na DPH odhalily, považuje stěžovatelka
taktéž za nepřezkoumatelný. Stěžovatelka je toho názoru, že provedla rozsáhlou a spolehlivou
interní kontrolu (zvážení zlata, zjištění jeho ryzosti, evidence skladu, návrh správci daně
na provedení kontroly každého předání zlata), učinila tedy vše, co po ní bylo možno spravedlivě
požadovat. Městský soud ani žalovaný však ani příkladmo neuvádí, který kontrolní mechanismus
stěžovatelka zanedbala. Na rozdíl od správce daně stěžovatelka nedisponuje pravomocemi
ke zjišťování dodavatelů svých dodavatelů apod. Žalovaný i městský soud však po ní požadují,
aby bez těchto oprávnění a pouze za použití oněch nespecifikovaných interních kontrolních
mechanismů údajné podvody na DPH odhalila.
[8] Druhou skupinou námitek stěžovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení důkazního
břemena a některých provedených důkazů. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly
v řízení prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními
doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách
ryzosti a svědeckou výpovědí), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že zlato bylo dodáno
deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závěr prý vyplývá
i z rozhodování zdejšího soudu ve věci stěžovatelky (např. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007,
9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka
dodávky zlata od dodavatele France – Business neprokázala a této skutečnosti přisoudil absolutní
váhu; důkazy předložené stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé, že stěžovatelka nemohla
žádnými jinými důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál
své povinnosti vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč
naopak přisuzuje absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky.
[9] Třetí a čtvrtá skupina námitek se týká úzce souvisejících otázek interpretace a aplikace
pojmu „podvod na DPH“ městským soudem a subjektivní stránkou jednání stěžovatelky,
tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vědět. Podle jejího názoru žalovaný i městský soud
dospěli k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch.
Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto
pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti
se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl
z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další
konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku.
Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.
[10] Přes tuto skutečnost se však žalovaný i městský soud zabývali subjektivní stránkou
jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní
opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezření
z podvodu na DPH. Z rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 plyne, že vědomost
o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně
seznámena. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo nikdy nic
řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla, či vědět
musela.
[11] Stěžovatelka tvrdí, že jak žalovaný, tak městský soud vůbec neuvedli, v čem přesně onen
podvod měl spočívat a který konkrétní subjekt se jej měl dopustit. Stěžovatelka se neztotožňuje
se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané, podezření z podvodu, o němž hovoří městský
soud, může odůvodnit odmítání oprávněných majetkových nároků daňových subjektů. V daném
případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit o dostatečném popsání podvodu, a to ani
v obecné rovině. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo na žalovaném, aby
popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet. Ten však vědomost stěžovatelky
o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti, že jiné daňové subjekty neplnily své daňové
povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí
své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, ab y se majetkově obohatil tím,
že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
[12] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby zdejší soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný se ke kasační stížnosti věcně nevyjádřil.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku [III.A., důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Dále hodnotil námitku
nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemena v daňovém řízení městským soudem
a hodnocení některých důkazů [III.B., důvod podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.]. Následně
zdejší soud přezkoumal námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“
městským soudem [III.C., důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a nakonec námitku
nedostatečnosti skutkových zjištění pro prokázání subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy
vědomosti o její účasti na podvodu s DPH [III.D., důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[17] Zdejší soud, jakož i městský soud a žalovaný, vycházeli při posuzování této otázky v říjnu
2004 platné právní úpravy, tj. zákona č. 235/ 2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“), který nabyl účinnost 1. 5. 2004.
[18] Zdejší soud též připomíná, že stěžovatelka v obdobných věcech týkajících se jiných
zdaňovacích období vede řadu dalších řízení, které byly projednány městským soudem
a Nejvyšším správním soudem. Ke srovnatelným námitkám uplatněným v této kasační
stížnosti se meritorně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 22. 1. 2009,
čj. 9 Afs 73/2008-162, a ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 111/2009- 274, a aktuálně v rozsudcích
ze dne 29. 8. 2012, čj. 1 Afs 55/2012- 35, ze dne 5. 9. 2012, čj. 1 Afs 58/2012- 43, ze dne
4. 10. 2012, čj. 1 Afs 56/2012 – 42, a čj. 1 Afs 57/2012 - 45. Z jejich závěrů zdejší soud i v nyní
projednávané věci vycházel.
III.A.
Námitky týkající se nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
[19] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že rozsudek městského soudu je vnitřně rozporný
[III.A.1] a závěry finančních orgánů i městského soudu ohledně existence podvodu na DPH
jsou nepřezkoumatelné [III.A.2].
[20] Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je vadou tak závažnou,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel ka nenamítala,
tedy z úřední povinnosti. Otázkou nepřezkoumatelnosti se zdejší soud ve své rozhodovací
praxi zabýval již mnohokrát (k tomu srov. např. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003-130,
publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52).
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí může nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, jakož i v důsledku jiné vady řízení před soud em, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
rozhodnutí pak musí být založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné případy, kdy soud opřel
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem,
anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.
[21] K tvrzením stěžovatelky Nejvyšší správní soud uvádí násle dující.
III.A.1
Nepřezkoumatelnost z důvodu vnitřní rozpornosti napadeného rozsudku
[22] Vnitřní rozpornost napadeného rozsudku namítá stěžovatelka na dvou místech. První
rozpor spatřuje stěžovatelka v tom, že na jedné straně městský soud konstatoval, že nepr okázala
přijetí zdanitelného plnění od France – Business (tj. že se předmětné dodávky zlata
neuskutečnily), ovšem na straně druhé současně uvedl, že mohla vědět o své účasti na daňovém
podvodu. Druhý rozpor měl spočívat v tom, že tvrzení jednatele France – Business (pan
Zikmund) o nákupech zlata od společnosti MAJK prostřednictvím pana Š. bylo vyvráceno,
současně však městský soud konstatoval, že bylo jednoznačně prokázáno, že prvotním zdrojem
obchodovaného zlata je MAJK.
[23] Pokud jde o první výše zmiňovaný rozpor, lze uzavřít, že uvedené dva dílčí závěry
městského soudu si vzájemně neodporují ani se nevyvrací. Městský soud uvedl, že fyzická
existence zlata nebyla ze strany finančních orgánů zpochybněna. Zpochybněna byla skutečnost,
zda stěžovatelka toto zlato skutečně přijala právě od společnosti France – Business, jak sama
tvrdila na vystavených účetních dokladech, nebo zda zlato nepřijala od někoho jiného .
Tyto závěry městského soudu jsou zcela srozumitelné a zdejší soud se s nimi ztotožňuje. Závěr
o tom, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti France - Business,
není v rozporu se závěrem, že stěžovatelka mohla vědět, že se účastní podvodu na DPH. Nelze
se proto ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a potažmo
i napadeného rozsudku, nedává smysl.
[24] Obdobný závěr lze učinit i jde -li o druhý údajný rozpor, který stěžovatelka v napadeném
rozsudku spatřuje. Ze svědecké výpovědi pana Zikmunda (jednatel France – Business) vyplynulo,
že zlato nakupoval od společnosti MAJK prostřednictvím domnělého jednatele, pana Š.
Z provedených důkazů správcem daně a následně žalovaným však vyplývá, že nákupy zlata
od společnosti MAJK tímto způsobem probíhat nemohly, neboť pan Š. nikdy nebyl jednatelem
této společnosti. To vyplývá především z jeho vlastní výpovědi zaznamenané správcem daně
příslušným pro MAJK (Finanční úřad v Luhačovicích) na základě žádosti o součinnost správce
daně příslušného pro France – Business (Finanční úřad v Hodoníně) v protokolech ze dne
4. 1. 2005, čj. 106/05/304930/2447 a 19. 5. 2005, čj. 12350/05/304930/2447. Uvedené
protokoly jsou součástí vyhledávací části daňového spisu stěžovatelky. O této otázce bylo též
vedeno řízení před Krajským soudem v Brně. Ten usnesením ze dne 22. 5. 2008, čj. 9/18 Cm
185/2005-48, určil, že pan Š. není a nikdy nebyl společníkem ani jednatelem společnosti MAJK a
tato skutečnost je od 27. 11. 2008 také zaznamenána v obchodním rejstříku, který je veřejně
dostupný na https://or.justice.cz. Městský soud v napadeném rozsudku vycházel z tvrzení a
nesporných skutečností, které vyšly v průběhu daňového řízení najevo, mimo jiné i z tvrzení
samotného svědka Zikmunda, že zlato v předmětné době nakupoval od společnosti MAJK, a to
od pana Š. Městský soud v této otázce neměl důvod o tomto tvrzení pochybovat, nikdo ho nikdy
nenapadl, následnou kontrolou u dožádaného správce daně MAJK bylo zjištěno, že tento subjekt
je nekontaktní a že jeho jednatelem je nastrčená osoba na základě odcizených dokladů. Z tohoto
důvodu zdejší soud v těchto tvrzeních nespatřuje vzájemný rozpor, neboť obě tvrzení stojí vedle
sebe nezávisle a logicky se nevylučují.
[25] V přezkoumávané věci zdejší soud s ohledem na v bodě [20] citovanou judikaturu vady
shora uvedeného charakteru neshledal.
III.A.2
Existence podvodu na DPH
[26] Stěžovatelka tvrdí, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ani městského soudu nijak
nevyplývá, v čem přesně onen podvod na DPH spočívá a kdo jej měl spáchat. Stěžovatelka
se ptá, zda k podvodu na DPH vůbec došlo. Dle jejího názoru jde o pouhé podezření správce
daně, přesto je z něj vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o něm věděla nebo mohla
vědět a na základě toho jí je odmítán oprávněný majetkový nárok. Je přitom povinností
rozhodujícího orgánu, aby v případě, že takové podezření nabude, popsal, jakým způsobem
k údajnému podvodu docházelo, které subjekty na něm spolupracovaly a že předmětné obchody
činily s úmyslem neoprávněně získat odpočet DPH. Odkazuje přitom na judikaturu Soudního
dvora Evropské unie. S žádnou z těchto otázek se však ani žalovaný ani městský soud
nevypořádali, přesto argumentují konceptem údajného podvodu jako věcí jasnou a nepochybnou.
[27] Městský soud se k této námitce stěžovatelky vyjádřil zejména na s. 23, 24 a částečně 25
napadeného rozsudku. Konstatoval, že v případě stěžovatelky existují skutečnosti,
které prokazují, že věděla, že se svým nákupem účastní plněn í, které je součástí podvodu
na DPH. Na počátku obchodních transakcí je subjekt, který není dohádatelný nebo deklarované
transakce a vystavené faktury jednoznačně popře. Poté následují další dodavatelé – bezprostřední
dodavatelé stěžovatelky – z nichž někteří dodávali zlato pouze do konce roku 2003; následně
začaly zlato stěžovatelce dodávat jiné společnosti se stejným personálním obsazením. Uvedení
dodavatelé nejsou schopni prokázat, že zboží získali tvrzeným způsobem a že ho následně
prodali stěžovatelce. Městský soud dále konstatoval, že vzhledem k neobvyklosti formy a obsahu
předmětného obchodování mezi stěžovatelkou a dodavatelem France – Business, zejména
s ohledem na způsob dodání zlata (v igelitkách), způsob vyplácení ceny (v hotovosti), formální
změny právní subjektivity dodavatelů spojených s osobou J. Zikmunda a celkový mechanismus
tohoto obchodování neodpovídá množství a ceně dodaného zlata. Předmětné obchodování
vykazuje natolik neodpovídající standardy obsahu a formy právních vztahů, které by bylo lze při
daném rozsahu poskytnutého plnění očekávat, že i kdyby soud přistoupil na obvyklost takového
jednání, samy tyto okolnosti zakládají pro stěžovatelku nepřízniv é účinky ve smyslu nemožnosti
odpočtu DPH. Stěžovatelka si tak musela být dle názoru městského soudu vědoma rizikovosti
předmětného obchodování (k tomu viz argumentaci v části III.D níže), čemuž napovídá
i spolupráce se společností TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o., která zprostředkovala
na žádost stěžovatelky některé nákupy zlata od společnosti DAPEX Czech , spol. s r.o..
[28] K této námitce městský soud dále uvedl, že argumentace stěžovatelky - nikoliv
žalovaného a zdejšího soudu – je v případě interpretace pojmu „podvod na DPH“ v rozporu
s (již notoricky známou) judikaturou Soudního dvora (viz dále argumentace v části III.C níže).
K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí jednoznačně prokazovat,
že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem přesně spočívalo; postačuje, pokud
je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V takovém případě je poté na daňovém
subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl nebo že učinil vše, co bylo po něm možno
rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl. Nestandardní okolnosti dodávek zlata
od společnosti France – Business lze při obvyklé míře opatrnosti rozhodně považovat
za podezřelé a z tohoto důvodu si stěžovatelka mohla být vědoma, že se účastní plnění
zatíženého podvodem na DPH. Pokud se i za dané situace spolehla pouze na ujištění svého
dodavatele, jdou důsledky tohoto jednání k její tíži (k tomu viz zejména třetí odstavec na s. 25
napadeného rozsudku).
[29] Zdejší soud má za to, že poda né shrnutí odůvodnění městského soudu prokazuje,
že rozsudek je i v této části plně přezkoumatelný. Je z něj seznatelné, jak na zmíněnou žalobní
námitku reagoval, a z jakých důvodů považoval argumentaci stěžovatelky za chybnou. Námitka
nedostatečného odůvodnění této právní otázky městským soudem je proto nepřípadná. Rovněž
rozhodnutí žalovaného je v tomto ohledu plně přezkoumatelné.
[30] Nad rámec námitky nepřezkoumatelnosti této otázky zdejší soud dodává, že ani žalovaný
ani městský soud na žádném místě svého rozhodnutí netvrdí, že by stěžovatelka snad měla
odhalovat a prokazovat podvody na DPH. Jak správně stěžovatelka podotýká, to je povinností
daňových orgánů. Oba se však shodují v tom, že hodlá -li v uvedené, navíc specifické, oblasti
podnikat a současně ze státního rozpočtu požadovat vrácení DPH, lze na ní, jakož i na všechny
ostatní účastníky takové podnikatelské činnosti, klást nároky ve smyslu požadavku určité
minimální míry obezřetnosti.
III.B.
Námitka nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemen e a nesprávného hodnocení důkazů
[31] Stěžovatelka zpochybnila správnost hodnocení rozložení důkazního břemene žalovaným
a následně i městským soudem. Nesouhlasila s tím, že jí předložené důkazy byly označeny
za neprůkazné a odpočet jí nebyl přiznán na základě důkazů týkajících se jejích dodavatelů,
které však ona nijak nemohla zvrátit. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly v řízení
prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními doklady,
příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách ryzosti
a svědeckými výpověďmi paní V. a pana Zikmunda), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že
zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento
závěr prý vyplývá i z rozhodování zdejšího soudu ve věci stěžovatelky
(např. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl
k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od svého dodavatele neprokázala a této skutečnosti
přisoudil absolutní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou ne zohlednil. Je přitom zřejmé,
že pokud měla společnost MAJK (dodavatel společnosti France – Business) podvodné úmysly,
neměla žádný důvod spolupracovat se správcem daně a stěžovatelka tak nemohla žádnými jinými
důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti
vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje
absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky. Ani příkladmo neuvedl,
které důkazní prostředky měla stěžovatelky předložit, aby bylo možno dodávky zlata považovat
za prokázané. Nepostačuje obecná konstatace městského soudu, že důkazní prostředky
stěžovatelky neobstojí v konfrontaci se zjištěními mimo sféru stěžovatelky.
[32] Stěžejní otázkou pro posouzení této námitky je tedy skutečnost, zda stěžovatelka
věrohodným způsobem prokázala přijetí zdanitelného plnění od jí deklarovaného dodavatele,
v daném případě tedy od společnosti France - Business, a zda neuznáním jí deklarovaného
nároku na odpočet daně byla stěžovatelka činěna odpovědnou za n eunesení důkazního břemene
cizího subjektu (jejího dodavatele).
[33] Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud
opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky a správce
daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní břem eno na správce daně.
Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil a ve smyslu §31
odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), prokázal existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost či správnost
tohoto tvrzení vyvrací.
[34] Z průběhu řízení před správcem daně vyplynuly následující skutečnosti. V přiznání
k DPH za zdaňovací období říjen 2004 vykázala stěžovatelka konečnou daňovou povinnost
ve výši 13 Kč. V rámci tohoto přiznání stěžovatelka uplatnila mimo jiné také nárok na odpočet
daně ve výši 2.317.749 Kč, deklarovaný za nákupy ryzího zlata, konkrétně 29.169,4 g granulátu
Au 999,9 od společnosti France - Business (faktury č. 1206/04 ze dne 17. 6. 2004, č. 0210/04
ze dne 8. 10. 2004, č. 0410/04 ze dne 13. 10. 2004 a č. 1110/04 ze dne 26. 10. 2004). Správce
daně (a následně i žalovaný) dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že by se plnění
ze strany společnosti France - Business, ze kterého vzešel nárok na odpočet DPH, uskutečnila
takovým způsobem, jakým o něm bylo účtováno. Žalovaný nejprve rozhodnutím ze dne
17. 7. 2006 odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí však bylo následně zrušeno rozsudkem městského
soudu ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 6 Ca 269/2006 , pro chybné posouzení výpovědi svědkyně V.
Následně žalovaný daňové řízení doplnil provedením dalších důkazů a dne 5. 5. 2010 vydal nové
rozhodnutí, čj. 5992/10-1300-101206, které je předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.
[35] Městský soud se rozložením důkazního břemene zabýval na s. 20 a 21 napadeného
rozsudku, vycházel přitom z §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Uskutečněním
zdanitelného plnění zákon o DPH rozumí stav faktický, nikoliv stav formálně vykázaný.
Předmětem posuzování tak nebyla otázka správnosti a úplnosti účetnictví a jiných evidencí
stěžovatelky, ani její povinnost dokazovat rozhodující skutečnosti vyplývající z činností jiných
daňových subjektů. Důvodem pochybností správce daně o údajích uváděných stěžovatelkou byla
skutečnost, že France – Business – její dodavatel - neprokázala poskytnutí předmětných
zdanitelných plnění. Předmětem řízení tedy bylo prokázání tvrzení, že stěžovatelka skutečně
přijala zdanitelné plnění od uvedené společnosti v rozsahu a předmětu dle účetních dokladů.
[36] K námitce nesprávného hodnocení předložených důkazních prostředků, jež stěžovatelka
považuje za obvyklé, městský soud uvedl, že splnění důkazní povinnosti nelze slučovat
s unesením důkazního břemena; to daňový subjekt unese pouze v případě, kdy jím předložené
důkazy zapadají do rámce zjištěného skutkového stavu věci. Není- li tomu tak, je na daňovém
subjektu, aby předložil důkazy další. To je i případ stěžovatelky. Důkazní prostředky předložené
stěžovatelkou nemohly obstát vedle skutečnosti, že její dodavatelé neprokázali či p opřeli
poskytnutí předmětného zdanitelného plnění. Vzhledem k zásadnímu zpochybnění skutečností
uváděných stěžovatelkou v daňových dokladech vyvstal tedy požadavek dalších důkazních
prostředků. Pokud je však stěžovatelka nebyla schopna obstarat, a to z jakéhokoliv důvodu,
znamená to pro ni neunesení důkazního břemene. V daném případě městský soud neměl
pochybnosti o tom, že stěžovatelka dodaným zlatem disponovala, faktické přijetí zlata tedy
nebylo nikdy rozporováno. Důvod, který vedl k neuznání nároku na odpočet DPH, byla
okolnost, že stěžovatelka nevyvrátila pochybnosti správce daně (resp. žalovaného) o tom, že zlato
přijala právě od společnosti uvedené na vystavených účetních do kladech. Není proto pravdou,
že stěžovatelce nebyl uznán nárok na odpočet daně z důvodů týkajících se jejího smluvního
partnera.
[37] Ve svém předchozím zrušovacím rozsudku městský soud nezavázal žalovaného k tomu,
aby stěžovatelce nárok na odpočet DPH přiznal; pouze uvedl, že se správci daně
(resp. žalovanému) nepodařilo na podkladě do té doby získaných důkazů vyvrátit tvrzení
stěžovatelky, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo. Následně však žalovaný provedl zásadní
doplnění dokazování o další podklady a věc tedy posuzoval na základě takto zjištěného
skutkového stavu
[38] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že stěžovatelka byla vyzvána
toliko k prokázání toho, co sama uváděla ve svém daňovém přiznání. Pokud jde o důkazy,
které stěžovatelka k prokázání deklarovaného plnění předložila, tj. přijaté faktury, doklady
o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti,
výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou v obecné rovině
obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti. Z konstantní
judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektova t soulad s faktickým stavem.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležit ostmi nemohou být podkladem
pro uznání nároku na odpočet DPH, je-li správcem daně zpochybněno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového
dokladu (ve smyslu §73 zákona o DPH) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně
právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131 )]. Jakkoliv se cit. judikatura vztahuje k předchozímu
zákonu č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, není důvodu se od těchto závěrů jakkoliv
odchylovat, neboť znění §73 odst. 1 první věty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný
v daném případě, je pro dané účely plně srovnatelné s §19 odst. 2 dříve platného zákona .
[39] V dané věci správce daně vyslechl svědkyni V. (vedoucí skladu drahých kovů), a to dne
18. 12. 2003, 17. 1. 2005 a 10. 5. 2005. Žalovaný se v souladu se závazným právním názorem
městského soudu podrobně zabýval důkazní hodnotou její výpovědi. Činí tak podrobně na s. 6
(poslední odstavec) až 8 napadeného rozhodnutí, zejména pak v posledním odstavci na s. 7, kde
uvádí, že její svědectví nepovažuje „za stěžejní a nezpochybnitelný důkaz skutečnosti, že odvolatel [tj.
stěžovatelka] přijal dodávky zlata dle předložených faktur právě od uvedených firem, neboť tuto skutečnost
spolehlivě neprokazuje, a to ani sama o sobě, ani v návaznosti na jiné důkazní prostředky...“, a dále, v druhém
odstavci na s. 8 „nezpochybňuje autenticitu […] ani pravdivost jejich vyjádření. Zdůrazňuje však, že se mohla
vyjádřit pouze ke skutečnostem, s nimiž se při své práci prostřednictvím generálního ředitele odvolatele [tj.
stěžovatelky] setkala. Mezi takové skutečnosti nepatří to, co je rozhodné pro nárok na odpočet daně “, a sice
zda osoby, od kterých zlato přebírala a o kterých ji informoval její nadřízený, generální ředitel
stěžovatelky, zlato skutečně dodávaly. Svědkyně mohla potvrdit pouze fyzickou přepravu zlata.
[40] S takovýmto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Svědkyně nemohla
potvrdit to, od jaké společnosti bylo zlato stěžovatelce dodáno (obdobné závěry zdejšího soudu
ohledně hodnocení svědectví paní V. viz též rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs
44/2011- 343). Vyplývá z něj, že objednávání zlata nepatřilo do její náplně práce, takže mohla
skutečně pouze dosvědčit přebírání od osob, s nimiž byla seznámena na základě informací od
generálního ředitele stěžovatelky, Ing. Moravce. Navíc, v jejich vzájemných výpovědích
se vyskytuje několik nesrovnalostí, pokud jde o způsob objednávání zlata. Ing. Moravec
vypovídal, že někdy objednávala zlato i sama paní V . Ta však uvedla, že zboží objednával pouze
Ing. Moravec. Ani tvrzení, že totožnost dodavatelů ověřovala vždy z občanských průkazů,
nezůstalo nezpochybněné, neboť např. z výpovědi svědka Zikmunda (protokol ze dne
15. 9. 2009 zachycenou v protokolu čj. 12063/09-1300-101206) vyplynulo, že si není jistý, párkrát
ukazoval občanku na vrátnici. Až na otázku zástupce stěžovatelky si vzpomněl, že jeho totožnost
byla ověřovaná, avšak jméno paní V . si nepamatoval.
[41] Je tedy zřejmé, že žalovaný se v novém rozhodnutí ze dne 5. 5. 2010 řídil závěry
vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudů vydaných v této věci. V souladu
s nimi v daňovém řízení provedl nové důkazy a na podkladě nově zjištěného skutkového stavu
dospěl k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti
France - Business, tak jak o nich účtovala, s nímž se ztotožnil i zdejší soud. V souladu s výše
uvedeným tedy Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou námitku stěžovatelky, že rozložení
důkazního břemene bylo v daňovém řízení posouzeno nesprávně.
III.C.
Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“
[42] Dále zdejší soud hodnotil námitku stěžovatelky, že žalovaný i městský soud nesprávně
interpretovali a následně aplikovali pojem „podvod na DPH“. Podle jejího názoru dospěli
k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch.
Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto
pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti
se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl
z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další
konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku
jednání. Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.
[43] K této otázce se městský soud i soud zdejší vyjadřovali již mnohokrát , a to konkrétně
i ve věcech stěžovatelky v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími. Stěžovatelka se pokaždé
snaží situaci ve svůj prospěch zvrátit totožnou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního
dvora i zdejšího soudu. Městský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního
dvora, z níž vychází stěžovatelka v kasační stížnosti. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka
právní názor soudů vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobře zná, přesto
opakovaně předkládá svůj vlastní výklad pojmu „podvod na DPH“, který však nezodpovídá
výkladu výše uvedených institucí. Právě s ohledem na všechny tyto skutečnosti se zdejší soud
k této námitce vyjádří pouze stručně.
[44] Pojem „podvod na DPH“ není vůbec „svérazný“, jak se snaží dovodit stěžovatelka.
Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva
či kolotočových podvodů na DPH (rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd
a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese,
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483, dále jen „věc Optigen “, a ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti
Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I -6161, dále jen „věc Kittel“, naposledy rozsudek Soudního
dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11,
dále jen „věc M ahagében“ ). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž
jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem
získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora
uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně
užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních
advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer
ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti
existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech
případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu
rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232).
[45] Ústavnost výše uvedených závěrů ostatně potvrdil také Ústavní soud, který odmítl
stížnost stěžovatelky proti rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 21. 4. 2010 čj. 9 Afs 111/2009- 274,
týkajícího se zdaňovacího období srpen 2004 (tedy období krátce předcházející zdaňovací období
v nyní projednávané věci) a nároku na odpočet daně deklarovaného jako nákup od dodavatelů
STAVREK s. r. o. a France – Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10,
Ústavní soud mimo jiné uvedl, že „se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní soudy
chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože v odůvodnění svého rozhodnutí
se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno
DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvor em zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka
věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením
zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému závěru “ (srov. rovněž usnesení ze dne
7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10,
ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10 , a další). Od těchto závěrů proto Nejvyšší správní soud
neměl důvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném případě.
[46] Žalovaný se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Je zřejmé, že pojem
„daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou
Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí hojně odkazoval. Městský soud (i žalovaný)
tuto otázku řádným způsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztotožnil následně
Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku. Městský soud uzavřel, že nebylo nutné prokázat,
že se stěžovatelka aktivně do podvodného jednání zapojila a jakým způsobem. Postačovalo pouze
prokázat, že si stěžovatelka podvodného jednání svých dodavatelů mohla být vědoma,
což v daňovém řízení prokázáno beze zbytku bylo. Těmto otázkám se věnuje dále část III.D.
rozsudku.
[47] Námitka proto není důvodná.
III.D.
Prokázání vědomosti stěžovatelky o její účasti na daňovém podvodu
[48] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal
vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech. V kasační stížnosti uvedla,
že v době nákupů zlata od France – Business neznala dodavatele této společnosti (MAJK),
z provedených důkazů nevyplývá ani žádná personální, obchodní či jiná vazba mezi stěžovatelkou
a MAJK. Stěžovatelka též tvrdí, že z okolností objektivně existujících v době obchodování
se zlatem nic konkrétního nenasvědčovalo, že by právě dodávky od France – Business mohly být
zatíženy podvodem na DPH. V předmětné době jí nemohly být známy konkrétní místa či jiné
irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejími dodavateli a jejich dodavateli a stěžovatelka
neměla žádnou možnost do jejich obchodování zasahovat. Šlo čistě o jejich interní záležitost.
Veškeré další okolnosti obchodování se zlatem zjištěné z výpovědí pana Zikmunda se vztahují
výhradně ke společnostem, s nimiž nepřišla nikdy do styku.
[49] Rovněž tak se stěžovatelka neztotožňuje se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané,
podezření z podvodu, o němž hovoří městský soud, může odůvodnit odmítání oprávněných
majetkových nároků daňových subjektů. V daném případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží
mluvit o dostatečném popsání podvodu, a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou
Soudního dvora bylo na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu
docházet. Ten však vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze s kutečnosti,
že jiné daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje
na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě
jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
Tvrdí, že pan Zikmund je žalovaným i městským soudem démonizován a dle nich to byl
on, kdo se měl těchto podvodů dopouštět, avšak správní orgány i městský soud pominuli
skutečnost, že u všech dodávek zlata ve zdaňovacím období prosinec 2004, leden až únor 2005,
a duben 2005, byl odpočet na DPH přiznán společnosti DAPEX Czech, spol. s r. o. (jejíž
jménem jednal pan Zikmund), čímž správce daně implicitně rozporně tvrdil, že společnost
DAPEX se sice dopouštěla údajných podvodů, avšak minimálně v těchto zdaňovacích obdobích
se žádných podvodů dopouštět nemohla, jinak by jí správce daně odpočet DPH přece neuznal.
Účast společnosti DAPEX, jakožto jedné ze společností démonizovaného pana Zikmunda,
na podvodech na DPH je tak v těchto zdaňovacích obdobích zcela vyloučena. V minulosti
příslušné daňové orgány v souvislosti se společnostmi pana Zikmunda (DAPEX, CARTRIXX,
atd.) ani nenaznačily, že by se tyto společnosti dopouštěly daňových podvodů. Stěžovatelka tak
minimálně ve zmiňovaných zdaňovacích obdobích nemohla nijak tušit, že daňové orgány
některou ze společností s účastí pana Zikmunda podezírají z podvodů na DPH.
[50] Přesto, že prý žalovaný ani městský soud nepostavili na jisto, zda vůbec k nějakému
podvodu došlo, zabývali se automaticky další o tázkou nezbytnou pro posouzení věci ve smyslu
evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném
podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007
neupozornily na jakékoliv podezření z podvodu na DPH. Z rozsudků zdejšího soudu
sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daňového subjektu SOLITER , a. s.,
který nakupoval zlato od stejných dodavatelů) však plyne, že vědomost o podvodu lze
předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně seznámena.
Z toho je pak dovozováno, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené
a s touto problematikou podvodů na DPH prokazatelně seznámené. Stěžovatelka zdůraznila
především slovo „prokazatelně“. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném
podvodu, nebylo nikdy nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěž ovatelka
o podvodu věděla, či vědět musela. Stěžovatelka se cítí být dotčena na svých právech tím,
že se nemůže této situaci bránit a je „ocejchovaná“ jako subjekt, který dokonce úmyslně
obchoduje za účelem čerpání nadměrných odpočtů DPH.
[51] Stěžovatelka považovala za nutné se též vyjádřit k osobě pana Zikmunda. V hospodářské
praxi je dle ní zcela běžné, že podnika telé vlastní více různých společností. Pana Zikmunda
považuje za seriózního obchodníka, který dlouhodobě působil na trhu se zlatem a jeho
společnosti dodávaly zlato i jiným významným společnostem na trhu se zlatem v ČR
(např. SOLITER). Vzhledem k tomu, že pan Zikmund dodával zlato vždy řádně, včas
a v požadované kvalitě a množství, neměla stěžovatelka nikdy žádný důvod zkoumat, proč pan
Zikmund měnil společnosti účastnící se dodávek zlata. Patr ně by tomu bylo jinak, kdyby
jí daňové orgány kvalifikovaně upozornily na podezření z podvodu na DPH, to se však nestalo.
[52] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující.
[53] Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti
o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového
podvodu. Jak již bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvůr zejména
v rozsudcích citovaných v bodě [44] výše. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet
daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce
zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti
bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného
rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další,
C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb.
rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto
rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu,
aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná
k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo
součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském
řetězci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[54] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura NSS. Ta potvr dila, že každá účetní
transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě
a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými
událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové
neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty,
které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily,
že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH,
nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly
ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006
Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další,
C-384/04, Sb. rozh., s. I -4191, bod 33).
[55] V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá,
že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování
subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu
své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil,
že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba
povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění,
pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu úč astnící se tohoto podvodu,
a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci
totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz
věc Kittel, cit. v bodě [44] výše).
[56] Rovněž tyto principy přejala následně i judikatura zdejšího soudu (např. rozsudky ze dne
30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, ve věci Ondřejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010,
čj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ČR, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou
judikaturou není v rozporu ani závěr vyslovený zdejším soudem opakovaně ve věcech
stěžovatelky, že podle judikatury Soudního dvora js ou jako podvody na DPH „označovány situace,
v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným
obchodním podmínkám“ (např. v bodě [40] cit. rozsudek čj. 9 Afs 44/2011-343).
[57] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval,
což žalovaný beze zbytku učinil. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány
určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet DPH, musí být
zjištěno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením
přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. To bylo v projednávané věci
prokázáno.
[58] Způsob obchodování stěžovatelky se společnostmi France-Business a dalšími
(STAVREK, CARTRIXX, nebo DAPEX) vykazuje v rozsahu poskytnutého plnění natolik
neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů (zejména způsob
dodání zlata, vyplácení ceny a formální změny právní subjektivity dodavatelů), že tyto okolnosti
zakládají pro stěžovatelku nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu DPH. Stěžovatelka
je dlouhodobě zavedenou společností na trhu se zlatem a v letech 2002 až 2004 patřila ke třem
největším výrobcům zlatých šperků v ČR. Je rovněž jedním ze tří největších tuzemských vývozců
zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné
odpočty ve výši řádově milionů Kč. Z těchto skutečností žalovaný usoudil, že stěžovatelce „musela
být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska množství zlata, které se na něm obchoduje,
zvláště když se zlato v České republice netěží, nebylo dovezeno ani nebyly rozpouštěny zlaté rezervy ČNB.
Nevědomost [stěžovatelky] o zlatu, které začalo být obchodováno bez identifikace jeho původu, tak lze vyloučit“
(druhý odstavec na s. 15 rozhodnutí žalovaného). Nejvyšší správní soud se shoduje se žalovaným
v jeho důrazu na postavení stěžovatelky na trhu (zejména dlouholeto u tradici v oblasti prodeje
zlatých šperků a její dlouhodobé zapojení do obchodů se zlatem, včetně vývozu zlata
do zahraničí), obchodní zkušenosti jejího ředitele Ing. Mora vce (předsedy představenstva)
a způsob uskutečňování obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu
zlata (zejm. strany 15 rozhodnutí žalovaného).
[59] Nejvyššímu správnímu soudu je z jeho úřední činnosti dále známo (protokol ze dne
13. 12. 2005, čj. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdejšího soud u ze dne 18. 3. 2010,
čj. 9 Afs 83/2009-232), že ve zdaňovacích obdobích březen a květen 2005 byla z iniciativy
stěžovatelky do řetězce MAJK – DAPEX Czech, spol. s r. o. – stěžovatelka, zcela formálně
zapojena společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za účelem čerpání odpočtu
DPH. Obchodní vztah mezi stěžovatelkou a touto společností byl postaven na skutečnosti,
že Ing. Moravec jako zástupce stěžovatelky oslovil pana V., zástupce TRADE CENTER, aby pro
něho od konkrétního dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve. Pan V . byl
kontaktován panem Zikmundem, zástupcem dodavatele DAPEX, cena za zboží navržená panem
Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovědi svědka V. pak vyplývá, že danou
transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi Ing.
Moravcem a panem Zikmundem. Svědek V. v této souvislosti vypověděl, že mu byla
stěžovatelem vyplacena odměna, kterou nazval provizí za zprostředkování. I přes tyto skutečnosti
byla z iniciativy stěžovatelky transakce vykázána jako dodání zboží mezi DAPEX a TRADE
CENTER, a následné dodání zboží mezi touto společností a stěžovatelkou.
[60] Je zřejmé, že stěžovatelka obchoduje minimálně nestandardním způsobem.
Její bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit k posuzovaným plněním žádné
objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénář, bez ohledu
na to, zda jde o dodavatele zastupované panem Zikmundem, postupně zapojované do řetězce
v závislosti na zrušení jejich registrace k DPH, atd. Všichni bezprostřední dodavatelé stěžovatelky
formálně nakupují zlato, o jehož původu nikdo nic neví, bez ověřování jeho ryzosti. Milionové
platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně dochází
k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlat o jako první v řetězci dodat.
K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových p umpách, zlato dodavatelé nosí
v igelitových taškách, milionové částky často po kapsách. Objednávky jsou zásadně ústní
a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stěžovatelky s jejími
dodavateli. Ve dvou zdaňovacích obdobích, dokonce sama do řetězce zcela formálně začlenila
společnost TRADE CENTER a vědomě tak předstírala dodávky v řetězci MAJK – DAPEX –
TRADE CENTER – stěžovatelka. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud přesvědčen,
že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH, nejsou
nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního vědomí
či přičinění. Stěžovatelka však stále formálně od těchto subjek tů zlato odebírá i přesto,
že o původu zlata jí údajně není nic známo. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud
přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH,
nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního
vědomí či přičinění.
[61] Správce daně prověřoval nákupy drahých kovů vykazované stěžovatelkou ve více než 40
měsíčních zdaňovacích obdobích. Po celou dobu (počínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování
se zlatem, jehož byla stěžovatelka konečným odběratelem, obdobným způsobem. Nikdy nebylo
prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází,
neboť dříve, než ho stěžovatelka použila pro své podnikání, bylo předmětem obchodování dle
předkládaných dokladů pouze u dvou předchozích subjektů. Na počátku obchodování
s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost podávat daňová
přiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buďto ve skutečnosti vůbec neexistuje
nebo je nekontaktní, je po něm vyhlášeno celostátní pátrání či deklarované transakce jednoznačně
popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Násled ují
dodavatelé stěžovatelky (např. společnosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o. – v současnosti
již vymazaná z obchodního rejstříku - , KUKY, spol. s r. o., France - Business – v současné době
v likvidaci - nebo DAPEX), kteří se až na výjimky formálně mění v důs ledku zrušení jejich
registrace k DPH z úřední povinnosti, avšak personální propojení zůstává zpravidla neměnné.
Tato skutečnost je zjevná zejména u společností zastupovaných Josefem Zikmundem, původně
jednajícím za společnost CARTRIXX. Poté, co byla této společnosti zrušena správcem daně
registrace k DPH pro neplnění zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za společnost
France – Business, zaregistrovanou k DPH hned následně. Po zrušení i této registrace z úřední
povinnosti pro neplnění zákonem stanovených povinností J. Zikmund zastupoval při dodávkách
zlata stěžovatelce společnost DAPEX.
[62] Nejvyššímu správnímu soudu je jak ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti známo
(srov. např. rozsudky NSS, ze dne 6. 10. 2010, čj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010,
čj. 9 Afs 12/2010-244, ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343 nebo rozsudek
čj. 9 Afs 83/2009-232, již cit. v bodě [44] shora), že společnosti CARTRIXX byla zrušena
registrace z úřední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. France – Business existující od roku 1992
se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující měsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila
na místo společnosti CARTRIXX jako bezprostřední dodavatel stěžovatelky. Registrace k DPH
byla France – Business zrušena k 9. 11. 2004, přičemž DAPEX se stala dobrovolným plátcem
DPH od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovatelce.
[63] Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelkou uplatňován
opakovaně v přibližně 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou domněnkou
či účelovým vytvářením zkresleného obrazu („cejchováním“) stěžovatelky. Jedná se o prokázaný
skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí žalovaného, tak ze spisového materiálu,
jakož i z dokladů doložených samotnou stěžovatelkou. Zdejší soud nemá žádné pochybnosti
o tom, že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatelka konečným příjemcem deklarované
dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozh odnutí
žalovaného, tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v jiných rozhodnutích zdejšího soudu
(např. čj. 9 Afs 44/2011-343). O společných znacích, jež vykazují řetězce,
ve kterých je stěžovatelka konečným odběratelem zboží, se kasační soud zmínil již
např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, čj. 9 Afs 41/2008 -64. Zmíněné indicie, byť každá sama
o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor
vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spol ehlivě
a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na DPH věděla či minimálně
vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání
stěžovatelky (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2012, čj. 1 Afs 26/2012 – 34, Starmobil s. r. o.).
[64] Stěžovatelka v kasační stížnosti rovněž odkazovala na výpověď svědka Zikmunda
zaznamenanou v protokolu ze dne 15. 9. 2009, čj. 12063/09-1300-101206. Uvedla,
že z ní vyplývá, že nijak neřídila obchodování s France - Business, byl to svědek Zikmund,
který stěžovatelku za účelem obchodování se zlatem kontaktoval, neboť jeho dosavadní
odběratel (SOLITER, a. s.) nebyl schopen odebírat takové množství zlata, a on sám
nepředpokládá, že by stěžovatelka znala některého z dodavatelů společností svědka Zikmunda.
Tento svědek prý potvrdil, že ho nijak nenaváděla k tomu, od koho má zboží odebírat a za jakou
cenu; formu platebního styku (hotovostně) určoval svěde k. Všechny tyto skutečnosti
prý podporují tvrzení stěžovatelky ohledně prokázání přijetí dodávek zlata od France – Business.
Pokud si největší odběratel zlata (SOLITER) nebyl vědom čehokoliv nekalého v souvislosti
s dodávkami zlata, čeho si měla být vědoma stěžovatelka.
[65] Žalovaný k tomu uvedl, že svědectví pana Zikmunda nemá sílu prokázat dodávky zlata
jménem společností uvedených na fakturách vystavených stěžovatelce, přestože je svědek
odsouhlasil v množství i ceně (s. 14 čtvrtý odstavec rozhodnutí žalovaného). Výsledky daňového
řízení provedeného u France – Business totiž tomu neodpovídají – tato společnost neunesla
důkazní břemeno ohledně obchodů se zlatem. Svědek Zikmund tak mohl pouze potvrdit fyzické
přemístění zlata a vyinkasování peněz, ale nikoliv skutečnost, že plnění byla uskutečněna jménem
France – Business, která neprokázala, že zboží nakoupila, ani že s ním disponovala. Z tohoto
důvodu nepovažoval svědectví pana Zikmunda za věrohodné a uvedená svědecká výpověď není
s to vyvrátit domněnku o vědomém zapojení do řetězce organizovaného pro účely čerpání
odpočtu DPH.
[66] Zdejší soud se s hodnocením výpovědi žalovaným ztotožňuje. Fakt, že v daňovém řízení
France – Business neprokázala poskytnutí zdanitelného plnění stěžovatelce dle vystavených
faktur, výrazně oslabuje věrohodnost výpovědi svědka Zikmunda, jejího jednatele, pokud tvrdí,
že finanční úřady jeho společnostem odpočty na dani uznávaly; takové tvrzení postrádá oporu
ve spise. Dále svědek Zikmund uváděl, že by se pochybných machinací za účelem obohacování
na DPH nikdy z hlediska profesionálního i osobního nedopustil. Ve své předchozí výpovědi však
uváděl, že ho nezajímalo, odkud obchodované zlato pochází, neověřoval hmotnost ani ryzost
zlata, protože podnikal na základě důvěry a pozitivních výsledků kontrol prováděných jeho
odběrateli. Nepamatuje si, proč byly registrace na DPH jeho společnostem zrušeny, nevysvětlil,
jakým způsobem fakturoval zlato i přesto, že byl jednatelem vícero společností.
[67] V rozsudku zdejšího soudu ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111,
na který stěžovatelka hojně odkazovala, zdejší soud konstatoval, že vzhledem ke zvýšenému
riziku daňových podvodů právě „v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem
obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení
správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ.
Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subj ekty na trhu zavedené a s touto v České republice
objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené.“ Jak již bylo
výše popsáno, v předmětném případě žalovaný okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o daň ový
podvod, o kterém stěžovatelka přinejmenším vědět mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil
přitom právě dlouholeté výsadní postavení stěžovatelky na trhu se zlatem a způsob
uskutečňování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepřípadný argument stěžovatelky,
že ve zdaňovacích obdobích prosinec 2004, leden až únor 2005 a duben 2005 správce daně
ve vztahu k jinému daňovému subjektu (DAPEX), jehož jednatel – pan Zikmund - dodával zlato
i stěžovatelce prostřednictvím jiné své společnosti, nároky na odpočet DPH uz nal. Posuzování
nároku na odpočet DPH je zejména otázkou skutkovou, přičemž každé daňové řízení vychází
z jiných důkazů a jiných skutkových zjištění. Není tedy vyloučeno, aby ve vztahu k jednomu
zdaňovacímu období byl daňovému subjektu nárok na odpočet daně uznán a v jiném období,
např. pro absenci relevantních důkazů, odepřen. Uvedené tvrzení proto nijak s ohledem na další
provedené důkazy založené ve spise bezpečně nedokládá, že pan Zikmund a jeho společnosti
byly bezproblémovými dodavateli. Tomu nenasvědčují ani skutečnosti známé zdejšímu soudu
z jeho vlastní úřední činnosti (zejm. ve věci zdejším soudem řešené pod sp. zn. 9 Afs 111/2009),
a sice že společnosti tohoto podnikatele prokazatelně neplnily zákonem stanovené daňové
povinnosti a sám pan Zikmund již byl za daňové podvody (nikoliv však v oblasti obchodování
se zlatem) odsouzen k trestu odnětí svobody.
[68] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že ze skutkového stavu zjištěného
v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodný ch jednáních na DPH věděla,
nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil.
K tomuto závěru přistoupil zdejší soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zkušenosti
stěžovatelky a její dlouhodobé činnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavřít,
že stěžovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepřijala dostatečně přiměřená
opatření, aby problémovost svých obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní
pochybnosti o způsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelů.
[69] Tvrzení stěžovatelky, že v předmětné době nic nenasvědčovalo probíhajícím podvodům
spojeným s předmětnými dodávkami zlata, jakož i o tom, že neznala dodavatele svých
dodavatelů, či že mezi nimi a jí nebyla žádná personální či jiná vazba, nelze přijmout. Stěžovatelka
se před daňovými orgány i správními soudy snaží vytvořit dojem, že je pouhým obchodníkem
se zlatem, nikoliv expertem na daňové podvody, a že v případě, že k podvodům skutečně
docházelo, je jen pouhou obětí obchodů zatížených podvodem na DPH. Okolnosti
projednávaného případu však jednoznačně naznačují, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit
nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelkou citované judikatury Soudního dvora –
totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu.
[70] Stěžovatelka se přitom fatálně mýlí, pokud uvádí, že daňové orgány jí měly na podezření
z daňových podvodů upozornit, a to dokonce kvalifikovaně. Taková povinnost daňovým
orgánům nevyplývá ze žádného právního předpisu a hrozba obchodního styku se subjekty,
které si řádně neplní své daňové či jiné povinnosti je součástí onoho podnikatelského rizika
každého jednotlivého podnikatele. To je i samotnou podstatou a smyslem již zde mnohokrát
citované evropské judikatury, s níž se opakovaně ztotožňuje zdejší i Ústavní soud (viz jeho
usnesení cit. v bodě [45] shora); vzhledem k tomu, že nelze vyloučit podvodné úmysly některých
obchodních partnerů, a současně je v zájmu (vnitřního) trhu, aby k obchodům docházelo, bude
nárok osoby, který se stal bez svého zavinění součástí podvodného řetězce, na odpoč et DPH
uznán i přes tuto skutečnost, pokud takováto osoba „nevěděla nebo nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo
součástí daňového úniku spáchaného dodavatelem nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce
a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po něm následuje, bylo provázeno
daňovým únikem“ (viz v bodě [44] cit. rozsudky Optigen a další, body 52 a 55, Kittel a Recolta Recycling,
body 45, 46 a 60, resp. Mahagében, bod 47). V této souvislosti se jeví, že stěžovatelce, ač na tuto
judikaturu neustále a ve všech svých řízeních opakovaně odkazuje, uvedený smysl uniká, anebo
uvedené závěry namítá zcela účelově.
[71] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že pokud městský soud na jedné straně uvádí,
že nevěnovala dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by mohly
případný podvod na DPH odhalit, na straně druhé neuvádí ani, kteréže konkrétní mechanismy
měla k tomuto účelu použít. Na svojí obranu stěžovatelka uvádí, že nikdy nebyla obviněna
z účasti na jakémkoliv podvodu a v rozhodné době měla s panem Zikmundem dobré obchodní
zkušenosti, díky kterým neměla důvod dovozovat jeho podvodné úmysly. V daňových řízeních
je zpochybňována pouze skutečnost, zda byly příslušné dodávky provedeny deklarovanými
dodavateli. K tomu stěžovatelka údajně využila rozsáhlých a spolehlivých interních kontrol
(vážení zlata, zjišťování jeho ryzosti, evidence na skladu, atd.). Poznamenává, že žádnému
z dodavatelů nebyl nikdy žádný podvod na DPH prokázán, nicméně uvádí i to, že nedisponuje
pravomocemi správce daně k zjišťování dodavatelů svých dodavatelů či podobných okolností.
I přesto je po ní žalovaným i městským soudem vyžadováno, aby blíže nespecifikovanými
interními kontrolními mechanismy údajné podvody na DPH odhalovala. Městskému soudu
stěžovatelka vytýká, že pokud dospěl k závěru, že mohla o podvodech na DPH vědět, měl
alespoň hypoteticky z důvodu přesvědčivosti svého rozhodnutí uvést též, jakým způsobem
to měla zjistit. Místo toho však pouze paušálně prohlásil, že o podvodu vědět měla.
[72] I tato námitka je evidentně nedůvodná. Městský soud nebyl povinen uvést,
které konkrétní interní mechanismy měla stěžovatelka provést k tomu, aby předešla případné
účasti na podvodném jednání jiných subjektů, které si navíc sama vybrala za své obchodní
partnery. Nejvyšší správní soud opětovně upozorňuje na naprosto podezřelé okolnosti,
které transakce prováděné stěžovatelkou provázely. Nebylo třeba žádných sofistikovaných
mechanismů kontroly, aby stěžovatelka za shora uvedených okolností (způsob formování
obchodního řetězce, neustálé změny dodavatelů a subdodavatelů v souvislosti s rušením jejich
registrací na DPH, okolnosti průběhu dodávek – bez písemné smlouvy, na základě ústní
objednávky, četné placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opětovný prodej ještě téhož
dne, zjevný amaterismus jednotlivých dodavatelů stěžovatelky) dovodila, že něco na jejích
transakcích se zlatem není v pořádku. Není představitelné, aby obdobné jednání při obchodech
takového rozsahu a hodnoty u kontrahujících stran nevzbuzovalo obavy stran shora popsaných
obchodů.
[73] K odkazu stěžovatelky na rozsudky zdejšího či městského soudu, které vyzněly v její
prospěch, zdejší soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatelky na odpočet daně je,
jak již bylo uvedeno výše, otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní
okolnosti zjištěného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla
ve prospěch stěžovatelky, zůstala navíc tato otázka nároku n a odpočet daně více či méně
otevřena, o čemž mimo jiné svědčí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007.
Nepřípadné jsou rovněž odkazy stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu vydané ve věci jiného
stěžovatele – společnosti SOLITER (rozsudek ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 37/2007-97).
Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve věci stěžovatelky a ve věci této společnosti, která
rovněž obchoduje se zlatem, nejsou skutkově totožná a jsou založena na jiném skutkovém stav u
a jiných důkazních prostředcích. V případě stěžovatelkou odkazovaného rozhodnutí ve věci
SOLITER Nejvyšší správní soud finančnímu úřadu vytkl, že jeho pochybnosti o odůvodněnosti
uplatněného nároku na odpočet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky jednání ;
ve stěžovatelčině případě se však správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém řízení
zabývaly velmi důkladně. Námitka neodůvodněného odlišného postupu je proto nedůvodná.
Ústavnost tohoto závěru potvrdil též Ústavní soud v řadě svých usnesení, např. ze dne
23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 atd.
[74] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by skutková zjištění žalovaného ve vztahu
k subjektivní stránce jednání stěžovatelky – její vědomosti o možném podvodu na DPH – byla
nedostatečná. Rovněž hodnocení této námitky městským soudem má odraz ve zjištěném
skutkovém stavu a je dostatečné. Tato námitka je proto nedůvodná.
IV.
Závěr a náklady řízení
[75] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[76] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. října 2012
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu