ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.84.2007:30
sp. zn. 1 Afs 84/2007 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce
Mgr. Václava Rožce, správce konkursní podstaty úpadce Pro Tec cs, s. r. o., se sídlem
Říčany u Brna, U Koupaliště 421, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně,
se sídlem 602 00 Brno, nám. Svobody 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 3. 2007,
č. j. 5202/07-1200-700284 a č. j. 5200/07-1200-700284, o kasačních stížnostech žalobce
proti usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 12. 7. 2007, č. j. 30 Ca 139/2007 - 14,
a č. j. 30 Ca 142/2007 - 14,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod spisovými značkami 1 Afs 84/2007
a 1 Afs 85/2007 se s p o j u j í ke společnému projednání a nadále budou vedeny
pod sp. zn. 1 Afs 84/2007.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech.
IV. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasačních stížnostech.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 26. 3. 2007, č. j. 5202/07-1200-700284, rozhodl žalovaný
o žádosti o přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu Brno – venkov ze dne 9. 3. 2006,
č. j. 61734/06/293512/0907, kterým byla zamítnuta žádost o vrácení přeplatku na dani
z příjmů právnických osob tak, že podle §55b odst. 4 a 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále též „daňový řád“) žádost zamítl a přezkoumání rozhodnutí nepovolil.
Žalovaný dospěl k závěru, že povolení přezkumu je vázáno na současné splnění dvou
podmínek. V případě první z nich žalovaný uznal, že rozhodnutí správce daně bylo vydáno
v rozporu s právními předpisy a poukázal na vývoj judikatury Nejvyššího správního soudu
a na judikaturu Ústavního soudu k problematice vracení daňových přeplatků u daňových
subjektů v konkursu. Neshledal však naplněnou druhou z podmínek, jíž jsou okolnosti
nasvědčující tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši; podle žalovaného
mohou být přezkoumána pouze rozhodnutí o stanovení daně, takovým rozhodnutím
však není rozhodnutí o použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně.
Obdobným způsobem žalovaný odůvodnil další rozhodnutí ze dne 26. 3. 2007,
č. j. 5200/07-1200-700284, jímž nepovolil přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu Brno –
venkov ze dne 9. 3. 2006, č. j. 61693/06/293512/0907, o převedení přeplatku na dani z příjmů
právnických osob na úhradu nedoplatku daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků.
Žalobce se samostatnými žalobami domáhal zrušení shora uvedených rozhodnutí.
Ty však Krajský soud v Brně usneseními odmítl s tím, že se jedná o rozhodnutí, jimiž žalobce
nemohl být zkrácen na svém veřejném subjektivním právu, žád ost o přezkoumání daňových
rozhodnutí podle §55b daňového řádu není opravným prostředkem, který by založil právní
nárok žalobce na meritorní projednání, jedná se o mimořádný procesní prostředek dozorčího
práva. Tato rozhodnutí jsou vyloučena ze soudního přezkoumání ve správním soudnictví
podle §70 písm. a) s. ř. s., neboť materiálně nemají znaky rozhodnutí podle §65 odst. 1
s. ř. s.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozhodnutí krajského soudu kasačními
stížnostmi, opírajícími se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a e) s. ř. s. Soudu
především vytýká zúžené pojetí výkladu zákona, soustřeďující se pouze na ustanovení §65
s. ř. s. bez ohledu na další související ustanovení právního řádu. Stěžovateli je známa
judikatura Nejvyššího správního soudu k přezkumu rozhodnutí vydaných podle §55b
daňového řádu (konkrétně v usneseních citované rozhodnutí ze dne 19. 12. 2006,
č. j. 1 Afs 56/2004 – 114, publikované pod č. 1113/2007 Sb. NSS), je však přesvědčen,
že předmětné případy jsou svými okolnostmi odlišné; odlišnost spatřuje
v tom, že mezi účastníky není sporu, že rozhodnutí správc e daně o převedení přeplatků
na jinou daňovou povinnost jsou nezákonná, bylo zde tedy legitimní očekávání
nápravy protiprávního stavu. Jestliže žalovaný přesto přezkoumání nepovolil,
stalo se tak jeho libovůlí, jeho uvážení vybočilo z předvídatelných intencí a ve výsledku
vedlo k nezákonnému zvýhodnění jednoho konkursního věřitele na úkor ostatních.
Podle stěžovatele krajský soud posuzoval žalobní legitimaci jen z pohledu ustanovení §65
odst. 1 s. ř. s., aniž by se problematikou podrobněji zabýval z pohledu §65 odst. 2 s. ř. s.,
které dává účastníku řízení, který je vyloučen odstavcem prvním, možnost domáhat
se soudního přezkumu.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasačním stížnostem navrhl jejich spojení
ke společnému projednání, protože podle něho směřují proti rozhodnutím, která spolu
skutkově souvisejí a stěžovatel uplatňuje i shodné námitky. Věcně se pak ztotožnil s názorem
krajského soudu, který dle jeho názoru právem žaloby odmítl.
Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že obě žaloby směřovaly
proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, tj. proti rozhodnutím, jimiž nebyl povolen
přezkum rozhodnutí finančního úřadu týkajících se převedení přeplatku na nedoplatek
na jiné dani daňového subjektu, který je v konkursu. Proti těmto rozhodnutím stěžovatel
uplatnil totožné námitky, krajský soud odmítavá rozhodnutí shodně odůvodnil a totožné
jsou i důvody obsažené v kasačních stížnostech. Jsou tak splněny podmínky uvedené v §39
odst. 1 s. ř. s. a proto prvním výrokem kasační soud spojil řízení o předmětných kasačních
stížnostech ke společnému projednání.
Žaloby však důvodné nejsou.
Předmětem sporu je otázka, zda rozhodnutí o nepovolení přezkoumání podle §55b
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), podléhá soudnímu
přezkumu, či nikoliv.
V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je klíčovým ustanovením
soudního řádu správního pro posouzení žalobní legitimace §65. Jak uvedl Nejvyšší správní
soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2005, č. j. 6 A 25/2002 - 42 (č. 906/2006 Sb.
NSS), tvoří právo na přístup k soudu jednu ze základních komponent práva na spravedlivý
proces, garantovaného jak mezinárodními smlouvami, tak i vnitrostátním ústavním právem.
Na ústavní úrovni má pro správní soudnictví klíčový význam čl. 36 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod, na úrovni mezinárodní především čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských
práv a základních svobod. Citovaný článek Listiny zakládá pravomoc správních soudů
na generální klauzuli: přezkoumat lze každé rozhodnutí správního orgánu,
ledaže by je ze soudního přezkumu výslovně vyloučil zákon (u rozhodnutí týkajících
se základních práv a svobod však žádná zákonná kompetenční výluka možná není).
Právo na soudní přezkum každého rozhodnutí správního orgánu (ledaže by bylo zákonem
výslovně vyloučeno), je tedy jedním z veřejných subjektiv ních práv explicitně zaručených
Listinou. Dopadá na něj i příkaz ústavodárce obsažený v čl. 4 odst. 4 Listiny,
aby při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod bylo šetřeno jejich podstaty
a smyslu, a aby taková omezení nebyla zneužívána k jiným účelům,
než pro které byla stanovena. Mezemi práva na přístup k soudu jsou mj. kompetenční výluky:
proto při jejich používání je nutno vždy klást si otázku, proč zákon určitou kompetenční
výluku obsahuje, a respektovat její smysl; nepřípustný je zejména formalistický výklad,
dovolávající se textu zákona proti jeho skutečnému smyslu. Z ústavních interpretačních
pravidel zároveň plyne, že v pochybnostech o tom, zda žalobci svědčí právo na přístup
k soudu či nikoliv, je nezbytné přiklonit se k výkladu svědčícímu ve prospěch výkonu
tohoto práva.
Z těchto ústavních východisek se zároveň podává, jak přistupovat k interpretaci
a aplikaci §65 s. ř. s.: toto ustanovení nelze vykládat doslovným jazykovým výkladem,
ale podle jeho smyslu a účelu tak, že žalobní legitimace je dána pro všechny případy,
kdy se úkon správního orgánu, vztahující se ke konkrétní věci a konkrétním adresátům,
dotýká právní sféry žalobce. Nejde tedy o to, zda úkon správního orgánu založil, změnil,
zrušil či závazně určil práva a povinnosti žalobce, nýbrž o to, zda se – podle tvrzení žalobce
v žalobě – negativně projevil v jeho právní sféře (v podrobnostech se odkazuje na citované
usnesení rozšířeného senátu).
Řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí podle §55b daňového řádu se rozpadá
do dvou fází: v prvé se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních
orgánů) o tom, zda přezkoumání vůbec bude povoleno či nařízeno; ve druhé fázi –
a to jen tam, kde přezkoumání je povoleno či nařízeno a původní řízení tedy znovu „otevřeno“
– rozhoduje orgán, který v původním řízení rozhodoval v posledním stupni,
o tom, zda původní (přezkoumávané) rozhodnutí bude změněno, zrušeno či nahrazeno
jiným, popřípadě potvrzeno.
V rámci prvé fáze je nutno rozlišit, zda správce daně rozhoduje podle §55b daňového
řádu z úřední povinnosti, nebo zda tak činí na základě žádosti daňového subjektu. Dospěje-li
instančně vyšší správce daně k závěru, že jsou splněny podmínky přezkoumání daňového
rozhodnutí, tj. je tu rozpor s právními předpisy nebo podstatné vady řízení,
dále jsou tu okolnosti nasvědčující tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné
výši, ať již nižší či naopak vyšší a konečně je též zachována dvouletá lhůta, pak v prvém
případě přezkoumání daňového rozhodnutí nařídí, ve druhém povolí.
Ve vztahu k rozhodnutí o nařízení přezkumu daňového rozhodnutí judikatura
připouští, že takové rozhodnutí může představovat zásah do právní sféry daňového subjektu
a zakládat žalobní legitimaci podle §65 odst. 1 s. ř. s.; to zejména proto, že rozhodnutí
o nařízení přezkumu má odkladné účinky vůči rozhodnutí přezkoumávanému a v důsledku
toho nastává v právní sféře daňového subjektu nejistota ohledně výše daňové povinnosti
(viz rozsudek Nejvyššího správní soudu ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006 - 52,
www. nssoud. cz ).
Jiná právní situace ovšem nastává, rozhoduje-li instančně vyšší správc e daně o žádosti
o povolení přezkumu. Zde může rozhodnout buď tak, že přezkum povolí, nebo naopak
tak, že jej nepovolí. Nevyhoví-li – ať již zcela nebo pouze zčásti –, tj. nepovolí-li přezkum
daňového rozhodnutí, dosavadní judikatura konstantně dovozuje, že soudní přezkum
je vyloučen. Důvodem je skutečnost, že takové rozhodnutí pojmově nemůže znamenat zásah
do právní sféry daňového subjektu. Daňová povinnost žadatele o povolení přezkumu
již byla pravomocně stanovena dřívějším rozhodnutím finančního orgánu; tím, že instančně
vyšší správce daně nepovolí přezkum tohoto rozhodnutí, se na původním rozhodnutí
nic nemění, tj. nemění se ani práva a povinnosti daňového subjektu. Nedochází-li
rozhodnutím o nepovolení přezkumu podle §55b daňového řádu k zásahu do právní sféry
žalobce, potom není dána ani žalobní legitimace podle §65 odst. 1 s. ř. s.
Krom toho daňový subjekt má zpravidla k dispozici právní prostředky,
jimiž se proti rozhodnutí vydanému v původním řízení může bránit. Tyto možnosti zahrnují
jak opravné prostředky (kupř. odvolání), tak i ochranu soudní, jíž se může daňový subjekt
domáhat po neúspěšném vyčerpání řádných opravných prostředků v daňovém řízení.
Zcela nepřijatelná – a nedůvodně narušující právní moc rozhodnutí – by byla taková
interpretace, která by daňovému subjektu, jenž zmeškal využití právních prostředků nápravy,
které měl k dispozici, umožňovala toto opomenutí dohnat tím, že kdykoliv
ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní
moci, by podal (bezúspěšně) žádost o povolení přezkumu a negativní rozhodnutí
o ní by posléze napadl žalobou u soudu; vzhledem k tomu, jak široce jsou koncipovány
podmínky povolení přezkumu podle §55b daňového řádu, znamenalo by to, že soud
by se vlastně zabýval tím, zda pův odní rozhodnutí je či není nezákonné nebo zda se zakládá
na podstatných vadách řízení či nikoliv, jakož i tím, zda daň byla stanovena ve správné výši,
resp. zda tomu okolnosti nasvědčují. Jinak řečeno, soud by tímto způsobem přezkoumával
v daleko delším časovém horizontu to, co by mohl přezkoumávat mnohem dříve, kdyby se
daňový subjekt staral náležitě o svá práva. Takový přístup jistě nemůže obstát.
Tyto obecné principy se uplatní i v souzené věci. V prvé řadě platí, že žalobce nebyl
rozhodnutím o nepovolení přezkumu podle §55b daňového řádu ve své právní sféře nijak
dotčen. O převedení přeplatku na daňové nedoplatky na jiných daních a o zamítnutí žádosti
o vrácení přeplatku bylo pravomocně rozhodnuto rozhodnutími Finančního úřadu
Brno - venkov a nepovolením přezkumu se na žalobcových právech a povinnostech
nic nezměnilo. Z tohoto důvodu je žaloba nepřípustná podle §46 odst. 1 písm. d), §65 odst. 1
a §70 písm. a) s. ř. s. Dále je nutno zdůraznit, že žalobce nijak nebyl zkrácen na svém právu
domoci se přezkoumání rozhodnutí využitím řádných opravných prostředků (podáním
námitek) a pokud by jimi náprava sjednána nebyla mohl podat žaloby proti rozhodnutím
o námitkách. Jestliže tak neučinil, rezignoval na své právo domáhat se ochrany u soudu
proti rozhodnutím, jež považuje za nezákonná.
Stěžovatel se mýlí, pokud má za to, že jeho právo na soudní přezkum lze dovodit
z ustanovení §65 odst. 2 s. ř. s., kdy tato legitimace nastupuje tehdy, je-li účastník vyloučen
z žalobní legitimace dle odstavce 1. Odstavec druhý zakládá žalobní legitimaci jinému okruhu
osob než tak soudní řád správní činí v §65 odstavci prvém. Zatímco §65 odst. 1 pro založení
aktivní žalobní legitimace vyžaduje, aby stěžovatel tvrdil zkrácení na právech rozhodnutím,
které se dotýká jeho vlastní právní sféry, odstavec druhý dává legitimaci k podání žaloby
tomu, komu právní předpis umožňuje být účastníkem v řízení, v němž se rozhoduje o zásahu
do právní sféry někoho jiného (typicky účast občanských sdružení ve správních řízeních
podle §70 zákona č. 114/ 1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny), jestliže tvrdí zkrácení
na právech která má v příslušném řízení a toto zkrácení na právech mohlo
mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Jinými slovy žalobní legitimace podle §65 s. ř. s. vyžaduje
existenci rozhodnutí způsobilého zasáhnout do právní sféry fyzické nebo právnické osoby;
legitimace podle odstavce 1 je dána tehdy, pokud je zasažena právní sféra toho, kdo tvrdí
zkrácení na právech, legitimace podle odstavce 2 tehdy, pokud jde o rozhodnutí,
které zasahuje právní sféru někoho jiného než toho účastníka řízení, který žalobu podává.
Nad rámec kasační stížnosti lze poznamenat, že stěžovatel by se svou žalobou nemohl
uspět ani pokud by soud věc meritorně přezkoumal. Přezkum rozhodnutí podle §55b
daňového řádu neumožňuje přezkum a ve výsledku pak nápravu jakýchkoliv rozhodnutí
vydaných v daňovém řízení, která by byla v rozporu s hmotným právem, popřípadě zatížena
těžkými procesními vadami. Omezení přezkumu je dáno jednak časovým momentem
(podmínkou), kdy přezkoumat lze rozhodnutí pouze ve lhůtě dvou let následujících
po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci a dále i předmětem,
o němž bylo v rozhodnutí, jehož přezkum je žádán, rozhodováno; přezkoumat postupem
podle §55b daňového řádu lze pouze rozhodnutí jímž je stanovena daňová povinnost
za podmínky, že jsou zde okolnosti, které nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení
daně v nesprávné výši.
K tomu, aby přezkum mohl být povolen, musejí být splněny podmínky §55b odst. 1
a 2 daňového řádu současně, jinak nelze tento opravný prostředek užít. Nepostačuje
proto, jestli rozhodující orgán shledá rozhodnutí nezákonným, ale současně
tu musí být okolnosti nasvědčující tomu, že došlo ke stanovení
daně v nesprávné výši a krom toho musí ještě běžet dvouletá lhůta dle §55b odst. 2.
V dané věci však bylo předmětnými rozhodnutími rozhodováno o převedení přeplatků na dani
jedné na nedoplatky na dani jiné a o žádosti o vrácení přeplatku. Rozhodnutí se netýkala
daňové povinnosti (ta byla na jisto postavena již dříve platebními výměry na příslušné daně)
ale pouze placení daní. Rozhodnutí, jejichž přezkumu se stěžovatel domáhal, tak nemohou
nic změnit na jeho daňové povinnosti a nemohly být splněny zákonné podmínky k povolení
přezkumu. Pokud tyto podmínky splněny nejsou, nemůže být přezkum rozhodnutí povolen,
byť nebude sporu o tom, že rozhodnutí je nezákonné.
Kasační stížnost byla proto shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud ji podle
§110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci ú spěch, nenáleží mu proto právo na n áhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contr. ve spojení s §120 s. ř. s.) Žalovanému,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť z obsahu spisu
vyplývá, že mu náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu