ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.12.2012:48
sp. zn. 2 Afs 12/2012 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce ČESKÉ
DOTEKY HUDBY EM-ART, o. p. s., se sídlem Praha 1, Pohořelec 111/25, zastoupeného
JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Litoměřice, Mírové náměstí 157/30,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové,
Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 23. 12. 2011, č. j. 31 Af 70/2011 – 18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2011, č. j. 2878/11-1300-604057, jímž žalovaný změnil
rozhodnutí Finančního úřadu v Jičíně (dále též „ správce daně“) o vyměření daně z přidané
hodnoty (dále jen „ DPH“) za 4. čtvrtletí roku 2009 tak, že daňovou povinnost snížil z částky
354 955 Kč na částku 307 400 Kč. Krajský soud tuto žalobu pro nedůvodnost zamítl.
Krajský soud vyšel z toho, že žalobce poskytuje především obecně prospěšné služby
v oboru propagace hudebního umění a kultury, které jsou osvobozeny od daně bez nároku
na odpočet daně na vstupu podle §61 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“) a dále v rámci vedlejší
doplňkové činnosti poskytuje i plnění podléhající DPH na výstupu, s nárokem na odpočet daně
u přijatých zdanitelných plnění podle §72 zákona o DPH. P oněvadž správci daně vznikly
na základě daňového přiznání k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2009 pochybnosti
o správnosti výpočtů krácení odpočtu daně na řádku č. 52 daňového přiznání a dále též
o vypořádání odpočtu daně za celý rok 2009, uvedeného na řádku č. 53 daňového přiznání,
vyzval žalobce výzvou ze dne 9. 2. 2010, č. j. 7446/10/2389121302, k jejich odstranění, čímž
došlo k zahájení vytýkacího řízení. Žalobce výzvě, dle názoru krajského soudu, nevyhověl
a důkazní prostředky, které by sdělené pochybnosti vyvrátily, ani po opakované výzvě nedoložil;
proto mu byla správcem daně vyměřena daň v částce o 118 077 Kč vyšší, než byla vypočtena
v podaném daňovém přiznání. Žalovaný na základě skutečností zjištěných v odvolacím řízení její
výši napadeným rozhodnutím snížil o 47 555 Kč.
V rámci vypořádání jednotlivých žalobních námitek krajský soud především odmítl
oprávněnost argumentace žalobce, dle kterého v napadeném rozhodnutí nebyl uveden jeho
příjemce (žalobce byl červeně přeškrtnut) a toto rozhodnutí tak postrádalo jednu ze základních
náležitostí.
Další žalobní námitky směřovaly k zahájení a průběhu vytýkacího řízení. Žalobce měl
za to, že vytýkací řízení bylo zahájeno v rozporu s §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZSDP“), neboť výzva k jeho
zahájení byla za prvé vydána po uplynutí zákonné lhůty; dle jeho názoru se taková výzva může
navíc dotýkat pouze toho zdaňovacího období, pro které bylo toto řízení zahájeno, nikoliv
období, jež mu předcházela. Krajský soud k tomu uvedl, že daňové přiznání na DPH
za 4. čtvrtletí roku 2009 bylo správci daně doručeno dne 27. 1. 2010 a výzva k odstranění
pochybností byla žalobci doručena dne 19. 2. 2010, tedy nepochybně během zákonné třicetidenní
lhůty (§43 odst. 2 ZSDP). Co se týče druhé námitky, dodatečné vyměření DPH se sice dotýkalo
pouze 4. čtvrtletí roku 2009, nicméně správce daně musel mít k dispozici rovněž doklady týkající
se uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně za celé
vypořádávané období roku 2009, neboť důvodem pochybností byl nesoulad údajů uvedených
žalobcem v podaném daňovém přiznání s údaji za celé zdaňovací období roku 2009. Postup
správce daně tak odpovídal §76 odst. 6 zákona o DPH, ze kterého vyplývá povinnost provést
krácení odpočtu daně koeficientem vypočteným za zdaňovací období předcházející.
Pro podrobnější odůvodnění odkázal krajský soud na napadené rozhodnutí žalovaného,
se kterým se plně ztotožnil. Krajský soud dále konstatoval, že správce daně není ve vytýkacím
řízení omezen pouze jedinou výzvou; jeho postup, kdy v důsledku indolence žalobce ve vztahu
k první výzvě, vydal dne 13. 4. 2010 výzvu další, tak byl zcela v souladu se zákonem i judikaturou
Nejvyššího správního soudu. Žalobce pak dále v žalobě citoval stanovisko žalovaného k jeho
námitce ohledně dodržení podmínek ustanovení §72 odst. 1 a 2 zákona o DPH, přičemž svoji
námitku dále nekonkretizoval. Krajský soud k tomu uvedl, že z průběhu daňového řízení dovodil,
že žalobce ani po opakovaných výzvách nevyhověl požadavkům správce daně, když nepodal
požadovaná vysvětlení ke způsobu krácení a vypořádání odpočtu daně a v případě přijatých
zdanitelných plnění neprokázal, že byly použity pro žalobcem uskutečněná zdanitelná plnění
podléhající DPH na výstupu. Ani této argumentaci stěžovatele tak nepřisvědčil.
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“)
kasační stížností, v níž uplatňuje zákonný důvod podle §103 odst. 1 písm. d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s“), spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
z důvodu nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel uvedl, že již v žalobě mj. namítal, že si žalovaný „učinil nesprávný závěr k jeho
odvolacímu tvrzení k podanému přiznání k DPH za 4. čtvrtletí roku 2009, které je správné a správce daně
nezpochybňoval přijatá zdanitelná plnění, když u všech navíc se jedná o vedlejší činnost (…) a nedošlo tak
k porušení §72 odst. 1 a 2 zákona o DPH“. Žalovaný nicméně k této věci uvedl, že bylo na daňovém
subjektu, aby jakýmkoliv způsobem prokázal, že přijatá zdanitelná plnění, uvedená ve zprávě,
použil pro uskutečnění zdanitelných plnění, u nichž vznikla povinnost přiznat daň na výstupu
a nikoliv pro plnění osvobozená od daně na výstupu podle §61 písm. e) zákona o DPH. Názor
žalovaného, že by daňový subjekt musel prokazovat to, co správce daně nezpochybňoval,
je ale dle stěžovatele nesprávný. Ve vytýkacím řízení má daňový subjekt povinnost prokazovat jen
to, o čem správce daně pochybuje, nikoliv to, o čem nemá pochybnosti. Právě fakt, že měl
prokazovat něco, o čem správce daně nepochyboval, považoval stěžovatel za zkrácení svých
práv. Krajský soud se s touto námitkou vypořádal tak, že uvedl, že žalobce v žalobě konstatoval
stanovisko žalovaného k jeho námitce týkající se dodržení podmínek stanovených v §72 odst. 1
a 2 zákona o DPH, přičemž svou námitku blíže nekonkretizoval. Krajský soud tedy dovodil,
že žalobce již v odvolacím řízení konstatoval, že k porušení §72 zákona o DPH z jeho strany
nedošlo; z průběhu daňového řízení soud nicméně zjistil, že stěžovatel nepodal požadovaná
vysvětlení ohledně odpočtů daně a též neprokázal, že by byly jím přijatá zdanitelná plnění dále
použita pro uskutečněná plnění podléhající DPH na výstupu. Proto tuto námitku neshledal
důvodnou.
Stěžovatel tedy tvrdí, že se krajský soud s jeho námitkou rozporující závěr žalovaného
ohledně nutnosti prokazování toho, co správce daně nezpochybňuje, nevypořádal, neboť jím
vyslovený názor se uvedené námitky vůbec netýká.
Dne 26. 4. 2012 byla zdejšímu soudu doručena žádost stěžovatele – „prosba k projednání
v rámci odvolacího řízení,“ kterou stěžovatel požádal o účast na projednávání kasační stížnosti.
Dne 14. 5. 2012 byl zdejšímu soudu doručen další přípis stěžovatele – „Prosba o urychlení
projednání v rámci odvolacího řízení,“ ve kterém stěžovatel zejména popsal skladbu své činnosti
(hlavní a vedlejší činnosti, jak jsou uvedeny v zakládací listině a statutu společnosti) a v důsledku
tohoto rozlišení upozornil na to, že u většiny faktur, které byly správcem daně označeny jako
příjem do hlavní činnosti, šlo o označení nesprávné. Stěžovatel vychází z veřejně dostupného
auditu provedeného v roce 2008, který postupy prováděné stěžovatelem uznal. Poněvadž
společnost žádným způsobem neměnila ani zakládací listinu, ani svůj statut, nezměnil
se ani předmět fakturací ani obsah dodávaných služeb, vychází stěžovatel z toho, že trvat
na stejné metodice a postoji při vedení účetní agendy je zcela legitimní. Uvedl též, že aniž
by jakkoli predikoval výsledek řízení, je pro neziskovou společnost z ekonomického hlediska
likvidační takto vysoká nevrácená vratka DPH u přijatých zdanitelných plnění v rámci její vedlejší
činnosti, a proto požádal soud o zkrácení termínu projednání předmětné kasační stížnosti.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v plné míře odkázal na odůvodnění
žalobou napadeného rozhodnutí a doplnil, že tvrzení stěžovatele, že jeho daňové přiznání bylo
správné, neodpovídá skutečnosti. Správce daně nezpochybňoval pouze přijetí zdanitelných
plnění; vzhledem k činnosti stěžovatele, požadoval i prokázání jím uplatněných nároků
na odpočet DPH i správnosti jejich krácení, a to včetně správnosti jejich vypořádání za poslední
zdaňovací období roku 2009 (§76 zákona o DPH).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Jakkoli je argumentace stěžovatele v kasační stížnosti značně nekonzistentní a obtížně
srozumitelná, je zřejmé, že rozsudku krajského soudu je vytýkána pouze jeho
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Takový deficit soudního rozhodnutí by byl ostatně
vadou tak závažnou, že by jí Nejvyšší správní soud musel zohlednit i tehdy, pokud
by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.), neboť pouze
přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem hodnocení z hlediska
tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 – 71; veškerá rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz). Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud přezkoumávaným
rozhodnutím soudu nebyl vyčerpán celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a pokud
se nevypořádává se všemi žalobními námitkami. Z konstantní judikatury zdejšího soudu vyplývá,
že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
(viz například rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publ. pod č. 133/2004 Sb.
NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(například rozsudky ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publ. pod č. 787/2006 Sb.
NSS, nebo ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS).
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v tom, že se soud
vůbec nevypořádal s jeho žalobní námitkou, v níž vyjádřil nesouhlas s názorem žalovaného
o rozsahu důkazní povinnosti stěžovatele v dané věci. Žalovaný, dle jeho tvrzení, uvedl,
že ve vytýkacím řízení má daňový subjekt povinnost prokazovat i to, co správce daně
nezpochybňuje, tedy v daném případě přijetí zdanitelných plnění. Stěžovatel je naopak toho
názoru, že má povinnost prokazovat pouze to, o čem má správce daně pochybnosti.
Zde je na místě uvést, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je ovládáno
dispoziční zásadou [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., §75 odst. 2, věta první s. ř. s.], a proto kvalita
a preciznost ve formulaci obsahu žalobních bodů a jejich odůvodnění v podstatě předurčuje
obsah rozhodnutí správního soudu (viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, nebo ze dne 14. 7. 2011 č. j. 1 As 67/2011 – 108). Jinými
slovy, pro úspěch v řízení má zásadní význam to, jak kvalitně je žalobce schopen formulovat jím
uplatněné námitky.
Z obsahu žaloby je zřejmé, že se stěžovatel v zásadě omezil pouze na vymezení předmětu
soudního řízení označením napadeného správního rozhodnutí (bod I.) a konstatování způsobu,
jakým se žalovaný vypořádal s jeho odvolacími námitkami (bod II.). Vlastní argumentace,
rozporující závěry žalovaného, je spíše jen reziduální a koncentruje se (s výjimkou tvrzení
o absenci jedné z obligatorních náležitostí daňového rozhodnutí, které je uvedeno pod bodem
II.) do bodu III. žaloby. Obdobně jako v kasační stížnosti jsou tvrzení o nezákonnosti
předcházejícího rozhodnutí velmi kusá a obecná; veškerá argumentace je celkově značně
nepřehledná a navozující primárně otázku, k čemu se její jednotlivé části vztahují. Pokud jde
konkrétně o žalobní námitku, která měla zůstat krajským soudem opomenuta, ta je uvedena
v posledním odstavci části III. žaloby, kde se pouze uvádí, že „je nesprávný závěr žalovaného o tom,
že má daňový subjekt prokazovat to, co správce daně nezpochybňuje, tedy v daném případě přijetí předmětných
zdanitelných plnění. Žalobce tvrdí, že ve vytýkacím řízení má povinnost prokazovat to, o čem správce daně
pochybuje, nikoliv to, o čem nepochybuje, jako v tomto případě. I v tom spatřuje žalobce zkrácení svých práv, když
neměl povinnost prokazovat něco, o čem správce daně nepochyboval“. Toto tvrzení je samo o sobě zcela
obecné a mělo-li by být alespoň po stránce skutkového vymezení vytýkaného pochybení
správního orgánu (k němuž by musela dále přistoupit jeho právní subsumpce, tedy uvedení
konkrétního ustanovení zákona, které mělo být porušeno), muselo by být v posuzovaném
případě minimálně zasazeno do skutkového kontextu věci, uvedeného pod bodem II. žaloby.
To ovšem evidentně není možné, protože poslední odstavec tohoto bodu, obsahující reakci
žalovaného na identickou odvolací výtku, není s (obecně formulovanou) žalobní námitkou
v zjevném rozporu. Stěžovatel zřejmě mířil k tomu, že výzvou správce daně byl vyzván
k prokázání existence zdanitelných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně,
nikoli však k prokázání těch plnění, u kterých mu vznikla povinnost přiznat daň na výstupu,
a nemůže mu tak být neprokázání plnění posledně zmiňovaných kladeno k tíži. Tato argumentace
se však v žalobě výslovně upíná ke zcela jiným tvrzeným případům nezákonnosti rozhodnutí
žalovaného (překročení rozsahu vytýkacího řízení a jeho opožděné zahájení). Posuzovaná
argumentace stěžovatele tak v žalobě zůstala jen v rovině zcela obecného tvrzení. Stěžovatel měl
přinejmenším uvést, které konkrétní skutečnosti měl za ty, které nebyl správci daně povinen
prokazovat, neboť ten o nich neměl pochybnosti, a přesto byly při výpočtu vlastní daňové
povinnosti vzaty správcem daně do úvahy, a to k tíži stěžovatele. Soud není oprávněn sám
dovozovat rozsah a smysl žalobních bodů či jakkoliv je doplňovat, neboť by takovým jednáním
minimálně nepřípustně zasáhl do práv dalších účastníků řízení a porušil zásadu jejich rovnosti,
což nelze připustit (viz rozsudky zdejšího soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006 - 63,
nebo ze dne 23. 10. 2003, č. j. 2 Azs 9/2003 - 40).
Judikatura správních soudů stojí na názoru, že pro formulaci žalobního bodu (tedy
meritorně projednatelné námitky) není nezbytně nutné, aby jednotlivá tvrzení žalobce byla
ve všech ohledech vyčerpávající. Případné nedostatky lze odstranit cestou výzvy k doplnění
žaloby postupem dle §35 odst. 7 s. ř. s. (neobsahuje-li žaloba žádný projednatelný bod);
obsahuje-li alespoň jeden bod splňující, byť jen elementární, požadavky na formulaci žalobního
bodu, soud takovou žalobu projedná, ovšem v rozsahu odpovídajícím míře určitosti takové
argumentace. Zcela jednoznačně se k této otázce vyslovil rozšířený senát zdejšího soudu
v rozsudku ze dne 28. 4. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, dle kterého „[s]myslem uvedení žalobních bodů
[§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] je jednoznačné ustavení rámce požadovaného soudního přezkumu ve lhůtě zákonem
stanovené k podání žaloby. Zákonný požadavek je proto naplněn i jen zcela obecným a stručným – nicméně
srozumitelným a jednoznačným – vymezením skutkových i právních důvodů tvrzené nezákonnosti nebo procesních
vad správního aktu tak, aby bylo zřejmé, v jaké části a z jakých hledisek se má soud věcí zabývat“.
Jak bylo výše vyloženo, posuzovaná žalobní argumentace stěžovatele požadavek
na srozumitelné a jednoznačné vymezení skutkových a právních důvodů tvrzené nezákonnosti
rozhodnutí žalovaného nesplňovala. Nelze ji tedy považovat za žalobní bod – krajský soud se tak
takovým tvrzením nemusel (a ani nemohl) zabývat. Podstatné přitom je, že žaloba obsahovala
i jiná tvrzení, která bylo možné za žalobní body považovat, a nebylo proto povinností krajského
soudu vést stěžovatele k odstranění vad podání (žaloby).
Vzhledem k tomu, že rozsudek krajského soudu netrpí vytýkanou vadou, Nejvyššímu
správnímu soudu nezbylo, než kasační stížnost zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
Pokud jde o další argumenty stěžovatele, uvedené v jeho podáních ze dne 26. 4. 2012
a 14. 5. 2012, zde stěžovatel uvedl na podporu podané kasační stížnosti nové skutečnosti, které
však evidentně mohl uplatnit již v řízení před krajským soudem. V souladu s ustanovením §109
odst. 4 s. ř. s., proto Nejvyšší správní soud k těmto skutkovým novotám nepřihlížel.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1 věty první
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační
stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde
o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu
v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho případě
rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. srpna 2012
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu