ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.144.2014:29
sp. zn. 2 Afs 144/2014 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla
Šimky a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: M. S.,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 8. 2013, č. j. 19404/13/5000-14102-708855 a
č. j. 19405/13/5000-14102-708855, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 7. 2014, č. j. 10 Af 76/2013 - 120,
takto:
I. Kasační stížnost žalovaného se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a průběh dosavadního řízení
[1] Rozsudkem ze dne 25. 7. 2014, č. j. 10 Af 76/2013 - 120, zrušil Krajský soud v Českých
Budějovicích rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“) ze dne
14. 8. 2013, č. j. 19404/13/5000-14102-708855 a č. j. 19405/13/5000-14102-708855. Těmito
rozhodnutími byla změněna rozhodnutí Finančního úřadu v Pelhřimově o doměření daně
z příjmů fyzických osob za rok 2008 a 2009 tak, že žalobkyni byla podle pomůcek doměřena daň
z příjmů a sděleno penále z doměřené daně.
[2] V odůvodnění rozsudku krajský soud dospěl k závěru, že byly splněny zákonné podmínky
pro doměření daně podle pomůcek. Stěžovatel ovšem pochybil tím, že neseznámil žalobkyni
s nově provedeným důkazem (pomůckou) a neinformoval ji o změně právního názoru oproti
rozhodnutí správce daně. Odvolací řízení bylo doplněno vyhledáním srovnatelného subjektu,
jehož marže byla pro výpočet daně podle pomůcek použita. S touto pomůckou, kterou krajský
soud nazývá důkazem, bylo nutno žalobkyni seznámit, což se nestalo.
II. Obsah kasační stížnosti
[3] Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž uvádí kasační důvody
podřaditelné pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že způsob stanovení daně podle ust. §98 zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), je ve své podstatě
náhradním způsobem stanovení daně místo dokazováním. Z odst. 3 citovaného ustanovení
vyplývá, že v dané věci použitá pomůcka není a ani nemůže být důkazem o výši daňové
povinnosti, neboť na pomůcku lze nahlížet jako na důkaz pouze tehdy, pokud je jako pomůcka
použit důkazní prostředek, který nebyl správcem daně zpochybněn. Daňový řád obsahuje
speciální ustanovení upravující přezkum rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek,
a to ust. §114 odst. 4, podle kterého je v těchto případech zkoumáno pouze dodržení zákonných
podmínek pro použití pomůcek ke stanovení daně. Nelze tedy směšovat pojmy pomůcka
a důkaz, neboť se při jejich použití jedná o dva různé způsoby stanovení daně. Jelikož
dokazování neprobíhalo a nedošlo ani ke zjištění nových skutečností, nebyla dána povinnost
žalobkyni s čímkoliv seznamovat. Stěžovatel dále namítl, že každou změnu rozhodnutí nelze
a priori zaměňovat se změnou právního názoru, přičemž v daném případě nedošlo ke změně
právního názoru ve smyslu ust. §115 odst. 2 daňového řádu.
[4] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[7] Prvně je třeba uvést, že totožné stížní námitky posuzoval zdejší soud již ve dvou
podobných věcech (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2014,
č. j. 7 Afs 142/2014 - 28, a ze dne 30. 1. 2015, č. j. 5 Afs 143/2014 - 28). V nyní posuzované věci
neshledal důvod, aby se od svých předchozích závěrů jakkoliv odchýlil.
[8] Podle obsahu správních spisů byla u žalobkyně, která ve sdružení s manželem a synem
provozovala velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými doplňky, zahájena dne 21. 6. 2011
daňová kontrola. Správci daně byl předložen peněžní deník, daňové doklady, evidence zásob,
pokladní doklady, sestavy faktur hrazených v hotovosti, dodací listy, evidence majetku, knihy jízd,
bankovní výpisy. Dále jím byla provedena dožádání u příslušných finančních úřadů. V průběhu
daňové kontroly vystaly pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti
povinných evidencí a dalších listin. Proto byla žalobkyně výzvou ze dne 13. 1. 2012 vyzvána
k předložení důkazních prostředků za účelem odstranění rozporů. O výsledku daňové kontroly
byla sepsána zpráva, která byla se žalobkyní 31. 5. 2012 projednána. V této zprávě správce daně
uvedl, že předložená evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob neobsahuje průkazné
údaje. Průkazným způsobem nebyl evidován ani stav majetku a pohledávek, kniha zásob neměla
vypovídací a důkazní hodnotu, nebylo možno průkazným způsobem provést porovnání
skutečného stavu majetku. Evidence proto neplnila svůj účel a celkový příjem z prodeje a výše
zdanitelných příjmů nemohly být spolehlivě zjištěny (mezi pohledávkami byly evidovány i faktury,
které prokazatelně pohledávkami nebyly). Proto byla výše daně stanovena podle pomůcek. Jelikož
nebyl vyhledán daňový subjekt provozující velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými
doplňky s dalšími dvěma osobami ve sdružení, použil správce daně důkazní prostředky
žalobkyně, které nebyly zpochybněny, a poznatky získané z odpovědí na dožádání. Vzhledem
k tomu, že v číselných řadách chyběla pořadová čísla faktur, které mohly být vystaveny,
ale ke kontrole předloženy nebyly, vycházel správce daně v těchto případech z průměrné
fakturované hodnoty připadající na jednu fakturu podle sestavy knihy faktur vydaných. Takto
zjištěná částka byla snížena na jednu polovinu z důvodu eliminace vlivu fakturace zboží větším
odběratelům. Správce daně si také učinil úvahu o výši obchodní přirážky, pro kterou využil i výpis
inventur. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání. Stěžovatel
v odvolacím řízení nově využil údaje o srovnatelném subjektu provozujícím v obvodu
Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště v Poděbradech, velkoobchod
s cukrovinkami. Zjistil, že průměrná marže činí 24,7 %, a nově doměřil daň z příjmů a penále
z doměřené daně.
[9] Podle §98 odst. 1 a 2 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň
stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici
nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu
při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek,
přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt,
i když jím nebyly uplatněny.
[10] Podle §114 odst. 2 a 3 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené
rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy
odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí
v neprospěch odvolatele. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti
odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací
orgán je prověří.
[11] Podle §114 odst. 4 daňového řádu, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení
daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití
tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.
[12] Nejvyšší správní soud se předně ztotožnil se stěžovatelem v tom, že krajský soud
nesprávně označoval předmětnou pomůcku použitou v rámci odvolacího řízení za důkaz.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pomůcky nejsou důkazem
(k tomu srov. např. rozsudky ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, a ze dne 13. 12. 2012,
č. j. 7 Afs 69/2012 - 33). V tomto ohledu tedy krajský soud pochybil. Tato dílčí vada však podle
názoru Nejvyššího správního soudu není důvodem pro zrušení rozsudku krajského soudu.
[13] Podstatné totiž v dané věci je, zda bylo nutno účastníka řízení před vydáním odvolacího
rozhodnutí seznámit s pomůckou obstaranou v odvolacím řízení. Jak již uvedl Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, č. 1472/2008 Sb. NSS, pomůcky
nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž
podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých
informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu, v určité
lokalitě atp. Daňový subjekt se sice neúčastní procesu stanovování daně podle pomůcek,
ale může následně uplatnit námitky proti kvalitě použitých pomůcek, tj. zda byly adekvátní,
resp. proti správnosti jejich hodnocení, od čehož se odvíjí spolehlivost stanovení daně.
V této souvislosti lze odkázat např. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011,
č. j. 8 Afs 69/2010 - 106, a ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013 - 67. Aby však daňový subjekt
mohl tyto námitky proti pomůckám uplatnit, musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatuře
zdůrazněno, že daňový subjekt má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo
se k nim vyjadřovat (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05
a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 105/2005 - 81, ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 a ze dne
13. 8. 2008, č. j. 2 Afs 12/2008 - 164), neboť jen tak je mu reálně umožněno se proti nim bránit.
[14] Je třeba zdůraznit, že v daňovém řízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz
reformatio in peius, a odvolací orgán tak může doplnit v podstatě jakékoliv důkazy nebo pomůcky,
pokud tak uzná za vhodné a pokud tak učiní v mezích zákonných omezení. Může také nechat
doplnit řízení o nové pomůcky použité při stanovení daně vedle pomůcek stávajících nebo místo
pomůcek použitých správním orgánem I. stupně, s nimiž byl daňový subjekt seznámen. Pokud
však odvolací orgán obstará v odvolacím řízení novou pomůcku, je jeho povinností daňový
subjekt s touto pomůckou před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umožnit
mu se k ní vyjádřit. To platí tím spíše, pokud v odvolacím řízení na základě nově získané
pomůcky dochází ke zvýšení daňové povinnosti. Jak vyplývá z ust. §114 odst. 4 daňového řádu,
směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, je povinností odvolacího
orgánu zabývat se dodržením zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně,
jakož i přiměřeností použitých pomůcek. Právní úprava tedy ukládá odvolacímu orgánu
povinnost zkoumat přiměřenost použitých pomůcek. A contrario právní úprava umožňuje,
aby daňový subjekt uplatňoval námitky, ve kterých bude zpochybňovat přiměřenost použitých
pomůcek, což připouští i judikatura, která dovodila rovněž možnost uplatnění dalších námitek.
K tomu srov. výše citovanou judikaturu a také rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 12. 2011, č. j. 7 Afs 35/2011 - 75, a ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71.
[15] Jak vyplývá ze správního spisu, v daném případě byla žalobkyně seznámena pouze
s pomůckami obstaranými v prvostupňovém řízení. Stěžovatel však v odvolacím řízení použil
pomůcku novou, s níž již žalobkyni neseznámil a za použití této pomůcky změnil napadené
rozhodnutí. Takový procesní postup nelze akceptovat. Daňový subjekt by totiž na základě
takového postupu ztratil možnost účinné obrany v řízení před správními orgány. Pokud by totiž
byla pomůcka obstarána až v odvolacím řízení, přičemž odvolací orgán by nedal daňovému
subjektu možnost se s ní seznámit, nemohl by se proti ní daňový subjekt efektivně bránit.
Ad absurdum by popsaný postup mohl vést k tomu, že by správce daně v prvostupňovém řízení
zvolil vždy „přiměřenou pomůcku“, čímž by eliminoval možnost obrany daňového subjektu.
Odvolací orgán by pak mohl v odvolacím řízení obstarat jakékoliv další pomůcky, proti jejichž
nepřiměřenosti by se již daňový subjekt v daňovém řízení nemohl účinně bránit.
[16] Krajský soud tedy nepochybil, pokud pro výše uvedené pochybení zrušil napadené
rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud sice svůj závěr částečně nesprávně odůvodnil, ale dospěl
ke správnému závěru, že stěžovatelovo rozhodnutí mělo být pro výše uvedené pochybení
zrušeno. Pro stěžovatele je tak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním
názorem Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu
ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS). S ohledem na výše uvedenou
povinnost správního orgánu seznámit účastníka řízení s pomůckou obstaranou v odvolací řízení
postrádá smysl zabývat se stížní námitkou týkající se změny právního názoru dle ust. §115 odst. 2
daňového řádu.
VI. Závěr a náklady řízení
[17] Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
[18] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s ust. §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalobkyni
žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. února 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu