ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.16.2011:78
sp. zn. 2 Afs 16/2011 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: J. M.,
zastoupeného JUDr. Iljou Lamprechtem, advokátem se sídlem Holečkova 10, Praha 5, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České
Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 17. 12. 2010, č. j. 10 Af 93/2010 - 41,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 12. 2010,
č. j. 10 Af 93/2010 - 41, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1.] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta jeho
žaloba brojící proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen
„žalovaný“) ze dne 18. 8. 2010, č. j. 4145/10-1100.
[2.] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Milevsku (dále též „správce daně“) ze dne 23. 3. 2010, č. j. 8961/10/098970306375, kterým
byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007
ve výši 111 674 Kč a současně byla sdělena povinnost platit penále ve výši 22 334 Kč. Spornou
otázkou bylo posouzení daňové uznatelnosti cestovních náhrad profesionálního hokejisty
v návaznosti na místo výkonu činnosti v celkové výši 301 326 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
[3.] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a, b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tzn. namítá nezákonnost
napadeného rozsudku krajského soudu a vady správního řízení.
[4.] Spornou právní otázkou bylo v daném případě posouzení činnosti stěžovatele jakožto
profesionálního hráče ledního hokeje: zda se jednalo o výkon nezávislého povolání, anebo
o pracovněprávní vztah. Krajský soud prý znovu posoudil zjištěný skutkový stav a vyhodnotil jej
právně odlišně, než učinily správní orgány.
[5.] Stěžovatel tvrdí, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání místa výkonu
jeho podnikatelské činnosti. Stěžovatel vychází z toho, že tímto místem je Milevsko, nicméně
správní orgány za toto místo označily zimní stadion HC Sparta Praha, neboť právě za tento klub
stěžovatel hraje. Z hráčské smlouvy prý však místo výkonu činnosti neplyne, přičemž je zřejmé,
že profesionální hráč má i řadu jiných povinností než hrát hokej. Navíc, hráč pobírá odměnu,
i pokud je zraněný a hrát nemůže.
[6.] Stěžovatel proto uvádí, že ze smluvních povinností hokejového hráče plyne, že tyto
činnosti může plnit na různých místech, a to včetně místa trvalého bydliště. Pobyt v bydlišti
přitom není stejný jako kompletní fyzická a psychická příprava. Souhrnně tvrdí, že prokázal
pravdivost svých tvrzení a oprávněnost svého postupu, proto měl opak prokázat ve smyslu
ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“)
žalovaný, případně měl stěžovatele vyzvat k průkazu místa výkonu práce.
[7.] Z popsaných důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit.
III. Vyjádření žalovaného
[8.] Žalovaný ve svém vyjádření zdůrazňuje, že klíčovou otázkou je v daném případě posouzení
daňové uznatelnosti cestovních náhrad v návaznosti na místo provozování výdělečné činnosti
stěžovatele. Je třeba vycházet z toho, že stěžovatel dosahoval v roce 2007 příjmy pouze
na základě hráčské smlouvy, přičemž mu nebyly uznány náklady výdajů za spotřebované pohonné
hmoty vynaložené při každodenním dojíždění z Milevska do Prahy a zpět. Jednalo se vždy o cesty
na tréninky a mistrovské zápasy. Stěžovatel vykonával jinou samostatně výdělečnou činnost,
nicméně nebyl držitelem živnostenského oprávnění, kde by bylo uvedeno místo podnikání. Proto
finanční orgány vycházely z toho, že pravidelným pracovištěm byl zimní stadion hokejového
klubu Sparta; stěžovatel v tomto místě nemůže být na pracovní cestě a není přípustné,
aby uplatňoval výdaje ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. k) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Ve skutečnosti se proto jednalo o výdaje na osobní potřebu daňového subjektu ve smyslu
ustanovení §25 odst. 1 písm. u) stejného zákona.
[9.] Žalovaný rovněž zpochybnil věrohodnost evidence pracovních cest s poukazem
na nepravděpodobnost, že by po období téměř celého jednoho roku byl při každodenních jízdách
ujet stejný počet kilometrů.
[10.] Navíc, podle hráčské smlouvy se klub zavazuje nést náklady spojené s přípravou hráče
a s jeho účastí na utkáních a ostatních činnostech. Těmito náklady se rozumí též doprava
a ubytování. Z toho žalovaný dovozuje, že klub hradí i náklady na dopravu na zápasy, tréninky
a jiné aktivity.
[11.] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
IV. Vlastní argumentace soudu
[12.] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[13.] Jak bylo již předestřeno výše, stěžovatel výslovně uplatnil dva kasační důvody
(nezákonnost rozsudku krajského soudu a vady správního řízení), nicméně je rozumné o nich
pojednat souhrnně, neboť námitky k nim uplatněné se obsahově prolínají.
[14.] Soud konstatuje, že v nyní projednávaném případě považuje za nesporné následující
skutečnosti:
• Daňovou kontrolou bylo zjištěno, že stěžovatel hrál v průběhu roku 2007 za klub
HC Sparta Praha a že v období od 2. 1. do 20. 10. 2007 (s výjimkou období od 27. 6. do 21. 7.)
vykazoval denně jízdu z Milevska do Prahy a zpět, a to vždy ve stejné délce 103 km.
• Z hráčské smlouvy ze dne 1. 6. 2005 zejména plyne, že hráč bere na vědomí, že sjednané
odměny podléhají zdanění podle platných zákonů a že je osobou samostatně výdělečně činnou
(OSVČ, viz bod II.9.). Klub se zavazuje hráči platit odměny a nést náklady spojené s přípravou
hráče a s jeho účastí na utkáních a ostatních jednáních a činnostech konaných v zájmu klubu.
Těmito náklady se rozumí zejména náklady na dopravu, ubytování, stravování, zdravotní péči,
regeneraci a rehabilitaci (čl. III.A.3.).
[15.] Finanční orgány dospěly k názoru, že se nejednalo o pracovní cesty, nýbrž o cesty
na místo, kde stěžovatel prováděl výkon práce jako hokejista, tzn. jednalo se o pravidelné
pracoviště. V tomto směru byl pojem „pracovní cesta“ definován odkazem na ustanovení §42
odst. 1 zákoníku práce, podle něhož se pracovní cestou rozumí časově omezené vyslání
zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Místo výkonu
práce je pravidelným pracovištěm sjednaným v pracovní smlouvě; u podnikatele se tedy
analogicky jedná o místo výkonu podnikatelské činnosti. Žalovaný připustil, že na stěžovatele
vykonávajícího jinou samostatně výdělečnou činnost nelze použít citovanou úpravu
o dohodnutém pravidelném pracovišti dle zákoníku práce, neboť zde k žádné takové dohodě
nedochází, a proto je třeba postupovat podle ustanovení §24 odst. 2 písm. k) bod 2. zákona
o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy
podle §7 rozumí místo podnikání uvedené v živnostenském nebo jiném obdobném povolení
k podnikání. Protože stěžovatel nemá živnostenské oprávnění a ani ve smlouvě s hokejovým
klubem žádné pravidelné pracoviště není dohodnuto, vycházel žalovaný z místa převážného
výkonu činnosti, kterým byl stadion Sparty Praha.
[16.] Krajský soud - na rozdíl od žalovaného – vyhodnotil obsah předmětné hráčské smlouvy
jako obdobný smlouvě pracovní, přičemž není rozhodující, jak smluvní strany chápaly postavení
stěžovatele z hlediska daňového. Hráčská smlouva představovala „zastřený pracovněprávní úkon
a na základě tohoto zjištění a závěru správně žalovaný neuznal žalobci jízdné z místa bydliště do sídla
HC Sparta Praha jako daňový výdaj.“
[17.] Z uvedeného je zřejmé, že oba finanční orgány i krajský soud dospěly ke stejnému závěru
o daňové neuznatelnosti předmětných výdajů stěžovatele; učinily tak však na základě odlišných
právních názorů. Zatímco totiž finanční orgány akceptovaly, že stěžovatel vykonával samostatnou
výdělečnou činnost, nicméně jezdil pouze na místo svého pravidelného pracoviště; dospěl
krajský soud k závěru, že se ve skutečnosti jednalo o zastřený pracovněprávní úkon, jelikož
v úvahu je, ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu, třeba brát skutečný obsah právního
úkonu. Právní názor krajského soudu byl proto významně odlišný od názoru žalovaného
obsaženého v přezkoumávaném rozhodnutí. Stěžovatel na tuto odlišnost v kasační stížnosti
upozornil, a byť výslovně neuvedl kasační důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
je z obsahu této námitky zřejmé, že se ubírá právě tímto směrem. Je proto povinností soudu,
který hodnotí každý úkon z hlediska jeho obsahu a nikoliv označení (formy), vypořádat
se i s tímto uplatněným důvodem.
[18.] V tomto ohledu spatřuje Nejvyšší správní soud pochybení krajského soudu, spočívající
v překvapivosti jeho rozsudku. Jestliže totiž krajský soud přezkoumával pravomocné správní
rozhodnutí podložené určitou právní argumentací, přičemž tento přezkum může činit zásadně
vždy jen v mezích uplatněných žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.), nachází se žalobce ve stavu
legitimního očekávání, že svojí žalobou (resp. jednotlivými žalobními body) nastavil referenční
rámec soudního přezkumu. Tento rámec je důležitý i pro dokazování, které krajský soud provádí
v rámci plné jurisdikce. Lze si sice velmi dobře představit, že krajský soud dospěje i k odlišné
právní argumentaci, než učinil žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí, a přesto neshledá
důvod vyhovět žalobě. V takových případech je nicméně nutno trvat na možnosti žalobce
vyjádřit se k tomuto odlišnému právnímu hodnocení, a to právě proto, aby nedocházelo k výše
zmíněné překvapivosti rozhodnutí. Jak k překvapivosti rozhodnutí soudů uvedl Ústavní soud
(nález sp. zn. IV. ÚS 544/98, in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 15, str. 75), „odchýlil-li se odvolací soud
nejen od skutkových zjištění, jaká učinil soud prvního stupně na základě bezprostředně před ním provedených
důkazů, ale také od právních závěrů z těchto zjištění vycházejících, a sám bez jakéhokoli dokazování, aniž
by jakýmkoli způsobem umožnil účastníkovi řízení vyjádřit se k odvolacím soudem nově nastolenému meritu věci,
odepřel mu tímto postupem právo na spravedlivý proces podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 36 odst. 1 Listiny.“
[19.] V nyní projednávaném případě získává zmíněná překvapivost rozsudku krajského soudu
zcela zřejmé kontury porušení pravidel spravedlivého procesu tím, že krajský soud na straně
jedné - pro stěžovatele nepochybně překvapivě - překvalifikoval jeho samostatnou výdělečnou
činnost na zastřený pracovněprávní úkon, nicméně současně mu vytkl, že nepředložil dostatečné
důkazy k uskutečněným pracovním cestám. Jinak řečeno, neunesení důkazního břemene bylo
u stěžovatele shledáno ve vztahu k právní kvalifikaci, kterou bez dalšího nemohl s ohledem
na průběh a závěry správního řízení očekávat.
[20.] Lze tak shrnout, že v daném případě stěžovatel zmiňovanou možnost zareagovat
na odchylný právní názor krajského soudu neměl, jelikož soud rozhodl bez nařízení jednání
a účastníky řízení s možností odchylného právního posouzení předem neseznámil. V tomto
směru tedy Nejvyšší správní soud zjistil vadu řízení před krajským soudem. Ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. však vyžaduje, aby vada řízení byla takové intenzity, že měla (přinejmenším
potenciálně) za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé.
[21.] Nejvyšší správní soud proto nemohl ustrnout na popsaném pochybení krajského soudu,
protože by zjevně odporovalo zásadě hospodárnosti řízení, pokud by zrušil rozsudek krajského
soudu, byť by si byl vědom, že krajský soud ve věci nově rozhodne s pravděpodobností hraničící
s jistotou stejně, neboť z hlediska zaujatého právního názoru mu nelze nic zásadního vytknout.
Proto zdejší soud musel přistoupit k hmotněprávnímu posouzení relevantní právní otázky daňové
uznatelnosti předmětných cestovních náhrad, tj. výdajů na cesty z místa bydliště stěžovatele
v Milevsku do sídla hokejového klubu Sparta Praha.
[22.] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval názorem krajského soudu ohledně vyhodnocení
hráčské smlouvy jako zastřeného pracovněprávního úkonu. Tento názor odůvodnil krajský soud
právy a povinnostmi z ní plynoucími, kdy např. stěžovatel je povinen hrát za klub hokej, účastnit
se tréninků, soustředění, regenerace; klub je zase povinen mu hradit měsíční odměnu, nést
náklady spojené s přípravou a účastí na utkáních. Protože místem výkonu práce bylo sídlo
hokejového klubu, nemohlo se podle krajského soudu jednat o pracovní cesty. Skutečnost,
že se stěžovatel zdržoval více v Milevsku než v Praze a že se připravoval i v Milevsku, byla podle
názoru krajského soudu zcela irelevantní, neboť k těmto okolnostem nenavrhl a nepředložil
žádné důkazy.
[23.] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že výtka krajského soudu ohledně nepředložení
důkazů týkajících se činnosti stěžovatele v místě jeho bydliště (Milevsko) není korektní právě
za situace, kdy se tento soud dopustil výše zmíněné překvapivosti spočívající v odlišném právním
hodnocení případu, o kterém nebyl stěžovatel předem jakkoliv zpraven. Ohledně povahy vztahu
mezi klubem a stěžovatelem pak zdejší soud odkazuje na právní názor obsažený v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 62/2004 (všechna rozhodnutí NSS viz www.nssoud.cz), kde se soud pokusil
o materiální posouzení závislé činnosti. Zejména zde uvedl, že „definiční prvek závislosti tak bude dán
zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho
zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního
vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu
v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. ... Jinak řečeno: zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu,
a to i daňovými, nemůže ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí považováno uzavírání pracovních
vztahů i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem.“
[24.] V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005 - 69, vycházeje z výše uvedeného
právního názoru, dodal: „Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva
(smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu
vstoupit a dojde k jeho skutečné realizaci, nejedná se o právní úkon zastřený. Jinak by tomu ovšem bylo, pokud
by žalobce přiměl k uzavření tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku,
zneužívaje jejich faktické ekonomické závislosti na nich, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu, kterou
ve skutečnosti neměli zájem uzavřít. (…) Snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku, realizovaná tím,
že podnikatel zajišťuje specifické činnosti pomocí smluv o dílo uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými,
i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími zhotoviteli, je racionálním, nikoho
nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspořádání společenských
vztahů.“
[25.] V nyní projednávaném případě neshledal zdejší soud sebemenší důvod pro domněnku,
že by bylo v zájmu stěžovatele (a koneckonců i hokejového klubu) uzavřít pracovní smlouvu,
resp. smlouvu obdobnou pracovní smlouvě, stejně jako neshledal důvodu pochybovat o tom,
že smlouva mezi stěžovatelem a klubem byla – i přes ekonomický nepoměr mezi smluvními
stranami – uzavřena zcela svobodně. Konkrétní okolnosti tohoto případu ostatně dostatečně
přesvědčivě ukazují, že smlouva vykládaná krajským soudem jako smlouva obdobná smlouvě
pracovní by přinejmenším v tomto ohledu pro stěžovatele výhodná nebyla. Jak bylo ostatně
zjištěno v průběhu místního šetření, stěžovateli kupř. nebyly ani vypláceny cestovní náhrady
při jeho účasti na trénincích; tyto si hradil sám.
[26.] Je nicméně pravdou, že podle ustanovení §2 odst. 3 zákoníku práce (č. 262/2006 Sb.)
„[z]a závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance,
se považuje výlučně osobní výkon práce zaměstnance pro zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele, jeho
jménem, za mzdu, plat nebo odměnu za práci, v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době
na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, na náklady zaměstnavatele a na jeho
odpovědnost.“ Podle ustanovení §3 stejného zákona pak platí, že „[z]ávislá práce může být vykonávána
výlučně v pracovněprávním vztahu podle tohoto zákona, není-li upravena zvláštními právními předpisy.
Základními pracovněprávními vztahy podle tohoto zákona jsou pracovní poměr a právní vztahy založené
dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr.“
[27.] Status profesionálních sportovců není v zákoníku práce výslovně zmíněn (tím se liší např.
od slovenské úpravy - viz §3 odst. 2 zákonníka práce č. 311/2001 Z. z.) a je proto dán daleko
větší prostor pro výklad. Z citovaných zákonných ustanovení je přitom zřejmé, že podle zákoníku
práce by se tento vztah musel řídit tehdy, pakliže by jeho povaha jednoznačně odpovídala
zákonné definici závislé činnosti a případně ani neumožňovala výkon této činnosti osobou
samostatně výdělečně činnou. Pokud však povaha činnosti umožňovala v rovině soukromého
práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách,
aby tuto volbu za zohlednění výhod a nevýhod toho či onoho smluvního typu, včetně zohlednění
efektů daňových, učinily (srov. k tomu obdobně oddíl III. 3 - Smysl a účel dohody o provedení
práce s přihlédnutím k hodnotám chráněným ústavním pořádkem usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 6 Ads 48/2009 – 87, publ. pod
č. 2216/2011 Sb. NSS, zejména pak bod 21 uvedeného usnesení).
[28.] Povaha hráčské činnosti pro sportovní klub její smluvní zakotvení formou samostatné
výdělečné činnosti rozhodně nevylučuje. V nyní projednávaném případě je totiž z obsahu hráčské
smlouvy (koncipované jako nepojmenovaná smlouva a uzavřená podle ustanovení §51
občanského zákoníku) zřejmé, že se činnost sportovce pojmovému vymezení závislé činnosti sice
velmi blíží, nicméně nedosahuje její intenzity. Jakkoliv se totiž stěžovatel musel při své činnosti
řídit pokyny svého smluvního partnera (klubu - „zaměstnavatele“) a měl právo od něj dostávat
příslušnou sjednanou odměnu, zejména v povinnosti sportovce vykonávat práci „v pracovní době
nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě“,
je činnost profesionálního sportovce natolik specifická, že se omezením plynoucím ze zaměření
a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká. Z povahy věci je totiž zřejmé, že součástí
výkonu činnosti profesionálního sportovce není pouze účast na utkáních, případně trénincích,
svého klubu, nýbrž i řada dalších aktivit, které jsou nezbytné jednak pro stoprocentní
připravenost daného sportovce (proto např. předmětná hráčská smlouva zakotvuje povinnost
udržovat se v dobré fyzické i psychické kondici a připravenosti, bod III.B.2.), a také z důvodů
marketingových zájmů klubu (reklamní akce, autogramiády, setkání s fanoušky atp.). V konečném
důsledku je proto obtížně představitelné, aby specifická činnost profesionálního sportovce
v běžící sezóně byla svojí povahou slučitelná s takovými instituty zákoníku práce, jako jsou třeba
nepřetržitý odpočinek mezi dvěma směnami, přestávky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního
klidu anebo práce přesčas. I kdyby však tato úskalí byla tvořivou aplikací zákoníku práce
překonána, je na smluvních stranách, aby i z důvodů obtížné použitelnosti zákoníku práce
na činnost stěžovatele, zvolily jinou smluvní úpravu, byla-li podle soukromého práva možná.
[29.] Značně specifický a ne zcela odpovídající koncepci zákoníku práce je rovněž způsob
odměňování profesionálních sportovců, založený na podstatně odlišných východiscích než
pracovněprávní úprava. Jestliže totiž je pro pracovní právo typické odměňování podle tarifů,
odpracovaných hodin či splnění určitých úkolů, je koncepce hráčské smlouvy postavena zejména
na motivační složce odměny (např. bonusy za dosažený počet bodů), doplněný velmi tvrdým
systémem pokut za porušení hráčských povinností. V konečném důsledku se tak ve výši odměny
sportovců působících v kolektivních sportech primárně nepromítá individuální osobní nasazení
a počet „odpracovaných hodin“, nýbrž zejména úspěšnost týmu jako celku, což – jak je dobře
známo – je záležitost často dokonce i velmi nahodilá a ne vždy odpovídající jeho vlastní aktivitě.
[30.] Lze tak učinit dílčí závěr, že činnost profesionálního sportovce není jednoduše
podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vyloučit,
resp. dokonce považovat za protiprávní, uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci
a jejich kluby. Tento závěr lze ostatně opřít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecně
akceptováno, že profesionální sportovec může - z daňového hlediska – působit též jako OSVČ
(k tomu podrobněji např. R. Vybíral, Zdaňování příjmů profesionálních sportovců ze sportovní činnosti,
Daně a finance č. 3/2011, str. 17 a násl.). K odklonu od této obecně akceptované praxe by proto
musel existovat velmi silný důvod, spočívající např. ve výslovné změně zákonné úpravy. Jinak
totiž lze argumentovat i prostřednictvím určité míry normativní síly fakticity.
[31.] Současně však je třeba podotknout, že výše uvedené neznamená, že by mezi
profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavřena být nemohla
či dokonce nesměla. Nejvyšší správní soud toliko zastává názor, že za současné situace značné
neujasněnosti právního postavení profesionálních sportovců (viz níže část označená „obiter
dictum“) stát nemůže vynucovat jen jednu z možných forem jejich smluvní spolupráce s kluby,
a to ani prostřednictvím daňové politiky.
[32.] Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje se způsobem vyhodnocení předmětné
hráčské smlouvy tak, jak to učinil krajský soud. Z obsahu této smlouvy je totiž zřejmé, že se jedná
o smlouvu časově omezenou a výslovně z ní plyne, že stěžovatel je osobou samostatně
výdělečně činnou a že právě on je povinen obdržené odměny podrobit zdanění. Nejvyšší správní
soud má za to, že při hodnocení tohoto ujednání, u něhož nemá žádné pochybnosti
co do svobody projevené vůle obou smluvních aktérů, je namístě zdrženlivost státních orgánů.
Na rozdíl od krajského soudu se tedy nedomnívá, že v tomto konkrétním případě lze oběma
kontrahentům podsouvat záměr uzavřít ve skutečnosti pracovní smlouvu.
[33.] Proto soud přistoupil k hodnocení právního posouzení případu finančními orgány,
tj. k hodnocení stěžovatele jako osoby samostatně výdělečně činné.
[34.] Podle ustanovení §24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů platí, že „výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“ K tomu ustáleně
zdejší soud judikuje (viz např. rozsudek sp. zn. 2 Afs 44/2004), že nelze dovodit, že vynaložené
výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy
nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení zjevně spočívá v tom, že se musí
jednat o výdaje za tímto účelem racionálně vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1
stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů
a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí
existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů (obdobně viz usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. pod
č. 1984/2010 Sb. NSS).
[35.] V nyní projednávaném případě považuje soud zmíněnou věcnou a časovou souvislost
za zcela jednoznačnou: cesta z místa bydliště ke stadionu HC Sparta Praha byla nezbytná k plnění
povinností plynoucích pro stěžovatele z hráčské smlouvy. Skutečnost, že pokračující dopravu
např. na venkovní zápasy zajišťoval již tento klub sám, je z tohoto hlediska zcela nevýznamná.
[36.] Zákon o daních z příjmů ostatně v ustanovení §24 odst. 2 písm. k) výslovně počítá s tím,
že doprava vlastním silničním vozidlem spadá pod výdaje (náklady) na pracovní cesty; v tomto
směru proto nelze ani vznášet důvodné pochybnosti. Žalovaný ale zastává názor, že se nemohlo
jednat o pracovní cesty, pakliže všechny vedly na jediné místo (hokejový stadión HC Sparta
Praha), kde byla provozována výdělečná činnost stěžovatele.
[37.] S tímto názorem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit a domnívá se, že pro něj není
dána ani dostatečná zákonná opora. Jak bylo totiž rozebráno výše, činnost profesionálního
sportovce je natolik osobitá, že ji nelze omezit na „domovský“ zimní stadion. Jak k tomu správně
uvedl stěžovatel, povinností ligového hokejisty není toliko hrát hokej na jednom stadionu, nýbrž
k této profesi patří i celá řada dalších povinností popsaných i v hráčské smlouvě: pečovat o svoji
fyzickou kondici a dobrou psychiku, absolvovat tréninkové kempy, účastnit se soustředění,
regenerace, propagačních, charitativních a dalších akcí atp. V případě zranění či nemoci
je sportovec povinen absolvovat příslušné lékařské procedury, případně rekonvalescence
a rehabilitace. Řada popsaných činností se přitom zcela zjevně neodehrává na zmiňovaném
zimním stadionu, není ani nikým přímo zajišťována či kontrolována. Nelze konečně pominout,
že profesionální sportovec má i řadu činností zapovězenu, což se samozřejmě nezřídka promítá
i do jeho soukromého života (např. nesmí provozovat jiné rizikové sporty bez souhlasu svého
klubu).
[38.] Je třeba podotknout, že právě v tomto segmentu činností profesionálního sportovce,
které nezajišťuje a ani přímo nekontroluje klub, opět spočívá její výrazná odlišnost oproti závislé
práci vykonávané dle zákoníku práce. Lapidárně řečeno, jestliže se sportovec smluvně zaváže
udržovat si a zvyšovat fyzické dovednosti a schopnosti a jestliže proto např. chodí do posilovny
či běhat do parku, je zřejmé, že z povahy věci takto „odpracované hodiny“ nebude nárokovat
k proplacení u svého zaměstnavatele např. jako přesčasy, nýbrž že jde jednak o plnění jeho
obecné smluvní povinnosti a také o jeho vlastní zájem na stále se zlepšujících sportovních
výsledcích, které mu např. zvýší šance na nějaký zajímavý přestup a tedy i na uzavření daleko
výhodnější a prestižnější smlouvy.
[39.] Lze proto uzavřít, že se Nejvyšší správní soud neztotožňuje ani s právním názorem
žalovaného, že je pojmově vyloučeno, aby byly pracovní cesty profesionálního hokejisty
vykonávány mezi místem jeho bydliště a zimním stadionem; tento názor považuje
za neudržitelný. Pro názornost, kvalitativně podobný je totiž např. i vztah mezi řemeslníkem
disponujícím živnostenským oprávněním, provádějícím dlouhodobou (třeba i několikaletou)
činnost na jediném místě, kdy rovněž nelze apriorně vyloučit, že se bude jednat o každodenní
pracovní cesty (naopak je velmi dobře představitelné, že bude-li na určitém místě dlouhodobě
činnost vyvíjet, bude tam každý den ze svého místa podnikání dojíždět).
[40.] Jinou otázkou je samozřejmě věrohodnost evidence předmětných pracovních cest, kdy
ve vyjádření ke kasační stížnosti stejně jako v závěru odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný
zpochybnil, zda je vůbec fyzicky možné, aby byl po téměř celý jeden rok stěžovatelem najet
každodenně vždy zcela stejný počet kilometrů. To je nicméně problém toliko průkaznosti
konkrétních daňových dokladů, kdy důkazní břemeno leží na daňovém subjektu (§31 odst. 9
daňového řádu); nikoliv jejich apriorního vyloučení z důvodu, že předmětné cesty jako celek
nelze považovat za pracovní. Lze však podotknout, že zásadně není důvodu považovat
za nevěrohodnou evidenci ujetých kilometrů založenou nikoli na fyzické kontrole počitadla
ujetých kilometrů na předmětném automobilu, nýbrž vycházející např. z údaje o délce
nejvhodnějšího (tedy zpravidla – podle povahy trasy – z hlediska počtu kilometrů nebo z hlediska
potřebné doby jízdy nejkratšího) spojení mezi dvěma body, vycházející ze spolehlivých zdrojů,
např. z údajů navigace GPS či autoatlasu, není-li jinak pochyb o tom, že daná cesta byla v danou
dobu opravdu uskutečněna. Bazírovat na každodenní fyzické kontrole ujetých kilometrů
na počitadle kilometrů v automobilu nelze za normálních okolností považovat za proporcionální.
Za takové situace pak nelze považovat za a priori nevěrohodnou evidenci, v níž se počet ujetých
kilometrů mezi dvěma identickými body po identické trase (např. jako u stěžovatele na trase
z bydliště stěžovatele na stadion a zpět) opakuje.
[41.] Jak uvedl zdejší soud v jiné věci (rozsudek sp. zn. 1 Afs 97/2009), „uskutečnění pracovních
cest osobním automobilem (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) a jejich souvislost
s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů (§23 odst. 1 téhož zákona) lze zpravidla prokázat
např. svědeckými výpověďmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, že se daňový
subjekt zdržoval na určitém místě), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (či odběr) zboží, pokladními
doklady (osobní převzetí či předání hotovosti), obchodní korespondencí (např. elektronickou, jejímž předmětem
je sjednání místa a času schůzky) či jinými obchodními dokumenty, které souvisí s účelem cesty.“ V nyní
projednávaném případě soud nemá pochyb o tom, že muselo být ze strany správce daně
poměrně jednoduše zjistitelné, kdy a kde se např. odehrávaly mistrovské či přípravné zápasy, zda
se jich stěžovatel skutečně účastnil, jaké byly tréninkové plány, kdy a na jakém místě proběhla
soustředění, zda byl stěžovatel zraněn či nemocný apod. Bylo tedy věcí správce daně,
aby případně vyvrátil konkrétní daňové doklady, případně tvrzení stěžovatele podložená
příslušnými evidencemi; nikoliv však aby paušálně odmítl možnost daňově uznat všechny tyto
pracovní cesty.
V. Obiter dictum
[42.] Nad rámec nosných důvodů rozhodnutí soud uvádí, že spornost řešené právní otázky
v tomto konkrétním případě je dána zejména absencí zvláštní zákonné úpravy, která by náležitě
zohledňovala specifika činnosti profesionálních sportovců. Je totiž skutečností, že oblast
profesionálního sportu je právně velmi neujasněná a v praxi ani v doktríně není postaveno
najisto, které z možných řešení nejlépe odpovídá znění a smyslu zákonné úpravy. Ostatně,
i v nyní řešené věci je zřejmé, že se finanční orgány a krajský soud právě z důvodu této
nevyjasněnosti postavily na dvě protichůdná stanoviska: na charakteristiku činnosti stěžovatele
jako OSVČ (žalovaný) i jako výlučné pracovní činnosti vykonávané pro jednoho zaměstnavatele
(krajský soud). Bylo proto úkolem Nejvyššího správního soudu, kterého se zhostil v nyní
vydaném rozsudku, aby uvedenou právní nejistotu odstranil.
[43.] Na straně jedné je totiž pravdou, že vnější znaky činnosti profesionálního sportovce
se velmi podobají klasickému pracovnímu poměru (sportovec „pracuje“ pouze pro jediného
zaměstnavatele, dostává od něj pracovní pomůcky, stravuje se u něj apod.). Současně je však
zřejmé, že jednoznačné podřazení do režimu zákoníku práce v jeho stávající podobě, založené
na kogentních ustanoveních, by značně ohrozilo samotnou existenci profesionálního sportu,
a také i pro jednotlivé sportovce by se jevilo jako velmi nevýhodné. Je např. obtížně
představitelné, že by profesionální sportovec mohl ukončit vztah ke svému klubu jednostrannou
výpovědí (tzn. že by následně mohl přestoupit „zadarmo“ do jiného klubu, ačkoliv klub
předchozí jej vychoval, resp. „koupil“), anebo že by na činnost sportovců byla aplikovatelná
všechna ustanovení týkající se pracovní doby (včetně přesčasů) či omezení stanovených pro
uzavírání pracovních smluv na dobu určitou (§39 zákoníku práce) apod.
[44.] Za této situace zdejší soud musel v nyní řešeném daňovém případě přistoupit k použití
obecnějších právních principů in dubio mitius, resp. in dubiis contra fiscum. Pokud je totiž činnost
profesionálních sportovců natolik neujasněná a právně v podstatě neupravená, nemůže správní
soud, na jehož rozhodovací činnost se také vztahuje čl. 4 Ústavy („Základní práva a svobody jsou
po ochranou soudní moci.“), použít bez dalšího výklad, který je zjevně nevýhodný a nechtěný pro obě
strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub.
VI. Shrnutí
[45.] Lze tak uzavřít, že Nejvyšší správní soud na základě shora předestřené argumentace
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, neboť shledal naplněnými tři zákonné důvody:
nezákonnost rozsudku krajského soudu, vady správního řízení a vady řízení před soudem [§103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. ] Proto jej podle ustanovení §110 odst. 1 věty první před
středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm je tento soud vázán
shora uvedeným právním názorem.
[46.] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud též o nákladech řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. listopadu 2011
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu