ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.206.2006
sp. zn. 2 Afs 206/2006 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: B. J., proti
žalovanému: Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 30. 8. 2006, č. j. 31 Ca 4/2006 - 19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadá
shora označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“),
kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 1. 11. 2005, č. j. 4682/110/2005-Ha.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že nesouhlasí s názorem krajského soudu,
že se nevypořádal s odvolací námitkou žalobce týkající se platnosti výzev k doložení určitých
skutečností, vydaných správcem daně první instance. V odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru žalobce namítal, že předmětné výzvy jsou nesplnitelné, protože po něm
správce daně požadoval doložení kalkulací hotových výrobků, a tato skutečnost měla
za následek jejich neplatnost. Stěžovatel dále uvádí, že, vázán právním názorem krajského
soudu vyjádřeným v rozsudku vydaném v řízení vedeném pod sp. zn. 31 Ca 238/2004,
v žalobou napadeném rozhodnutí podrobně popsal požadovaná vysvětlení a důkazní
prostředky. Dále bylo konstatováno, že žalobce vyzval správce daně k předložení skladové
evidence a k prokázání rozdílu mezi obchodními přirážkami, nikoliv k doložení kalkulací
hotových výrobků. Jak je patrné ze znění předmětných výzev, doložení kalkulací hotových
výrobků správce daně prvního stupně na žalobci nepožadoval. Tuto skutečnost mohl krajský
soud ověřit ve stěžovatelem doložených přílohách k vyjádření k žalobě. Hodnocení, v jakém
rozsahu splnil žalobce povinnosti dané výzvami, provedl správce daně prvního stupně.
Protože tento postup nebyl napaden odvolací námitkou, ani není v rozporu se zákonnými
normami, stěžovatel se ztotožnil se závěry provstupňovéh o správce daně, který uvedl,
že žalobce nesplnil svoje zákonné povinnosti.
Stěžovatel dále namítá, že není správný závěr krajského soudu o tom, že nezaujal
stanovisko k důkazním prostředkům, které žalobce navrhoval v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru. Konstatuje, že tyto důkazní prostředky žalobce navrhl až v odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru. Stěžovatel pak v souladu s §50 odst. 5 d. ř. zkoumal
především dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.
Protože posoudil výzvy prvostupňového správce daně jako splnitelné, a tudíž platné, shledal
jeho postup jako zákonný. Dále uvedl, že mu nepřísluší jakkoliv hodnotit navržené důkazy,
neboť souběh stanovení daně dokazováním a na základě pomůcek není přípustný.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému
soudu k dalšímu řízení.
II.
Žalobce vyjádření ke kasační stížnosti nepodal.
III.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Správce daně u stěžovatele provedl kontrolu daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2000. Na základě výsledků této kontroly dodatečně vyměřil
(za použití pomůcek) daň v částce 604.460 Kč (dodatečný platební výměr ze dne
10. 12. 2003, č. j. 79232/03/263911/3924). Důvodem pro stanovení daně touto metodou
pak byla podle správce daně především skutečnost, že žalobce nepředložil evidenci
skladových zásob, ani neprokázal rozdíl mezi stanovenou a zjištěnou obchodní přirážkou
(k čemuž byl opakovaně vyzván). Dále uvedl, že účetnictví žalobce bylo neprůkazné.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které stěžovatel svým rozhodnutím
ze dne 19. 7. 2004, č. j. FŘ/2871/110/2004-Ha, zamítl.
Toto rozhodnutí krajský soud zrušil svým rozsudkem ze dne 29. 7. 2005,
č. j. 31 Ca 238/2004 - 18. V odůvodnění tohoto rozsudku soud konstatoval, že rozhodnutí
stěžovatele je nepřezkoumatelné, neboť stěžovatel se nevypořádal s námitkou týkající
se žalobcem tvrzené neplatnosti vydaných výzev a nevyjádřil se k námitce o nedostatečnosti
správcem daně použitých pomůcek. Krajský soud stěžovateli také vytkl, že v daňovém řízení
nebyly vyhodnoceny důkazy navrhované v rámci dokazování a posléze i v odvolání.
Pokud správce daně neměl v úmyslu důkazy provést, měl takový postup v odůvodnění svého
rozhodnutí řádně zdůvodnit.
Stěžovatel ve věci znovu rozhodl rozhodnutím ze dne 1. 11. 2005,
č. j. 4682/110/2005-Ha, jímž odvolání žalobce znovu zamítl. V odůvodnění pak především
zrekapituloval, z jakých zdrojů prověřoval daňový zákl ad žalobce, a konstatoval, že žalobce
nepředložil skladovou evidenci zásob, kterou je povinen vést, a proto správci daně vznikly
pochybnosti o tom, zda byla provedená jejich řádná inventarizace. Správci daně též vznikly
pochybnosti, zda zaúčtované náklady vynaložené na pořízení zásob souvisí s podnikatelskou
činností a jestli tržby z prodeje výrobků a zboží jsou zaúčtovány na výnosových účtech
ve správné výši. Proto žalobce vyzval k prokázání sporných skutečností. Žalobce na výzvu
sice reagoval, ale požadovanou evidenci skladových zásob nepředložil a rozdíl mezi
stanovenou a zjištěnou obchodní přirážkou neprokázal. Proto jej správce daně vyzval
opakovaně. Stěžovatel k tomu uvedl, že ve své odpovědi žalobce pochybnosti nevyvrátil.
Správce daně dále žalobci vytkl, že neprovedl řádnou inventarizaci a neúčtoval o případných
vzniklých rozdílech. Rovněž žalobci vytkl, že způsobem, jakým účtoval, vykázal náklady
v nesprávné výši. Předložené účetnictví se tak podle jeho názoru stalo neprůkazným
a neúplným. S odkazem na ust. §50 odst. 5 d. ř. pak stěžovatel uvedl, že správce daně vyzval
žalobce k předložení skladové evidence a k prokázání rozdílu mezi obchodními přirážkami,
nikoliv k doložení kalkulací hotových výrobků, což žalobce považoval za nesplnitelné
a odvozoval od toho neplatnost výzev. Jelikož žalobce na výzvy písemně reagoval, považoval
stěžovatel námitku ohledně neplatnosti výzev za nedůvodnou. Dále se ztotožnil s názorem
prvostupňového správce daně, že žalobce nesplnil svou důk azní povinnost. Konstatoval,
že žalobce důkazní prostředky navrhl až v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru,
a proto se stěžovatel jimi nezabýval, neboť žalobce mohl důkazní prostředky předkládat
pouze v průběhu daňové kontroly, která byla ukončena dne 2. 12. 2003. V závěru svého
rozhodnutí popsal způsob stanovení daňové povinnosti s tím, že bylo přihlédnuto
i ke zjištěným skutečnostem, z nichž vyplývají výhody pro žalobce.
Toto rozhodnutí napadl stěžovatel žalobou, které krajský soud vyhověl a rozhodnutí
stěžovatele zrušil. V odůvodnění pak především uvedl, že napadené rozhodnutí je nezákonné,
neboť se stěžovatel neřídil právním názorem soudu, jak mu ukládá §78 odst. 5 s. ř. s.
Konstatoval, že stěžovatel námitku ohledně neplatnosti výzev hodnotil jako nedůvodnou,
neboť žalobce na ni písemně reagoval. Žalobce v této reakci vysvětlil, proč dle jeho názoru
nemůže všem požadavkům správce daně dostát. Podle krajského soudu stěžovatel dospěl
k závěru, že výzvy nejsou neplatné, aniž blíže specifikoval, oč svá tvrzení opírá. Bezesporu
nelze takový závěr odůvodnit pouze skutečností, že žalobce na výzvy písemně reagoval.
Žalobce svou reakcí chtěl dostát povinnostem uloženým mu státním orgánem, a zda tak učinil
v postačujícím rozsahu, mělo být hodnoceno stěžovatelem v žalobou napadeném rozhodnutí;
pokud stěžovatel zastával názor, že nikoliv, měl být tento závěr řádně odůvodněn. Stěžovatel
se tak opětovně s touto odvolací námitkou nevypořádal, ač mu taková povinnost byla uložena
již v předcházejícím rozsudku krajského soudu. Ten dále uvedl, že dalším důvodem
pro zrušení napadeného rozhodnutí bylo stanovisko žalovaného k důkazním prostředkům
navrhovaným v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Tvrzení, že důkazní
prostředky může žalobce předkládat pouze v průběhu daňové kontroly lze považovat
za naprosté popření zásady volného hodnocení důkazů a postupu podle §50 odst. 3 d. ř.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel namítá,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda se žalovaný v žalobou napadeném
rozhodnutí dostatečně vypořádal s odvolací námitkou týkající se platnosti sporných výzev.
Stěžovatel také nesouhlasí s názorem krajského soudu, že nezaujal stanovisko k důkazním
prostředkům. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou stěžovatele, že se žalovaný
v žalobou napadeném rozhodnutí dostatečně vypořádal s odvolací námitkou týkající
se platnosti sporných výzev.
Součástí ústavně zaručeného práva na řádný proces (článek 36 a násl. LZPS)
je povinnost orgánu veřejné správy, který rozhoduje o právech a povinnostech občana toto
své rozhodnutí odůvodnit. Podle konstantní judikatury Ústavního soudu jsou orgány veřejné
správy i v řízení podle d. ř. povinny postupovat v souladu s těmito základními zásadami
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 7. ledna 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, publikováno
pod. č. 2/2004 Sb.ÚS). Na přezkoumatelnost rozhodnutí stěžovatele tak lze klást v podstatě
tytéž požadavky jako na rozhodnutí soudní. V souladu se setrvalou judikaturou Nejvyššího
správního soudu pak lze za nepřezkoumatelné rozhodnutí považovat především takové,
kdy z odůvodnění napadeného rozhodnutí není zřejmé, proč správní orgán nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v odvolání a proč námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS;
srov. např. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52;
oboje též dostupné na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se názorem krajského soudu, že rozhodnutí
stěžovatele je v tomto ohledu (ač bylo ze stejného důvodu již jednou zrušeno),
nepřezkoumatelné. Na obsáhlou argumentaci žalobce v jeho odvolání, kde tento argumentuje,
proč předmětné výzvy považuje za nesplnitelné a neurčité, a tudíž nezákonné, reaguje
stěžovatel ve svém rozhodnutí toliko třemi větami, kdy uvádí: „(…) Vyzval Vás k předložení
skladové evidence a k prokázání rozdílu mezi obchodními přirážkami, nikoliv k doložení
kalkulací hotových výrobků, což považujete z nesplnitelné a přímým důsledkem toho je podle
Vás neplatnost obou výzev. Na výzvy správce daně jste reagoval písemnostmi uvedenými
na 2. straně tohoto rozhodnutí. Odvolací orgán proto považuje Vaši námitku ohledně
neplatnosti výzev za nedůvodnou.“
Stěžovatel se ve svém rozhodnutí n apř. vůbec nevypořádal s odvolací argumentací
žalobce týkající se nepřesností požadavku správce daně v souvislosti se specifiky
technologického procesu, při kterém dochází u žalobce (vyrábějícího bylinné směsi,
samostatné byliny, tinktury, tablety a masti) k výrobním ztrátám a úbytkům. Stěžovatel
se nevypořádal s ani s námitkami žalobce týkajícími se požadavků správce daně na předložení
struktury prodejů, dodávek a tržeb. Stěžovatel se také vůbec nevypořádal s tvrzením žalobce,
že požadavek stěžovatele na p ředložení skladové evid ence byl nepřesně formulován
(k problematice možného požadovaného rozsahu evidence skladových zásob srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 15. května 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, publikováno pod. č. 71/2001 Sb.ÚS.). Závažnost tohoto pochybení pak vyplývá především ze skutečnosti, že aby mohl být
s nesplněním určité výzvy spojen následek tak závažného charakteru, jakým je vyměření daně
pomocí pomůcek, musí být tato výzva dostatečně určitá, srozumitelná a splnitelná a musí
z ní být jednoznačně patrno, co je požadováno prokázat. V žádném případě pak nelze splnění
těchto podmínek dovozovat z toho, že žalobce na dané výzvy písemně reagoval. Určitost
a srozumitelnost výzev, tj. jejich zákonnost namítaná v odvolání žalobce, proto musela
být předmětem zkoumání stěžovatele v odvolacím řízení, kdy je jeho povinností zkoumat,
zda byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek (§50 odst. 5 d. ř.).
V kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že podrobně popsal sporné výzvy i předložené důkazní
prostředky. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že sebe podrobnější rekapitulace průběhu
daňového řízení nemůže suplovat právní odůvodnění, které v případě výše uvedených
sporných otázek (odvolacích námitek) v rozhodnutí stěžovatele chybí. Krajský soud tak zcela
správně posoudil rozhodnutí stěžovatele jako nepřezkoumatelné.
Jako nedůvodnou shledal Nejvyšší správní soud i námitku stěžovatele, že krajský soud
nesprávně posoudil jeho postoj k důkazním prostředkům předloženým v odvolacím řízení.
Stěžovatel ve svém rozhodnutí uvedl, že žalobcem navrhované důkazní prostředky navrhl
žalobce až v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, a proto se jimi nezabýval,
neboť žalobce může důkazní prostředky předkládat pouze v průběhu daňové kontr oly,
která byla ukončena dne 2. 12. 2003. S tímto názorem stěžovatele nelze souhlasit,
a to z následujících důvodů:
Je–li daňová povinnost správcem daně stanovená podle pomůcek (§31 odst. 5 daň. ř.),
pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat ustanovení §50 odst. 5 daň. ř.,
kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem; toliko
v jeho rámci se pak může odvolací orgán „pohybovat“. Podle něho totiž, směřuje-li odvolání
proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Zkoumat splnění zákonných
povinností daňového subjektu a to, zda nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit
daň dokazování, musí odvolací orgán k okamžiku rozhodnutí správce daně prvního stupně
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005 - 74,
dostupný na www.nssoud.cz). Jak však také v tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud
judikoval: „. . .Výše uvedené zásady ovšem nevylučují, a to je nutno zdůraznit, dokazování
před odvolacím orgánem směřující k tomu, aby bylo zjištěno, jestli správce daně prvního
stupně postupoval správně při zjišťování, zda daňovou povinnost lze stanovit dokazováním,
anebo zda ji je třeba určit podle pomůcek; znamená to tedy, že lze před odvolacím orgánem
zejména provádět důkazy, které neprovedl správce daně prvního stupně nebo které provedl,
ale podle názoru daňového subjektu k nim nesprávně nepřihlédl či je nesprávně hodnotil,
má-li tím být ověřena jejich relevance z hlediska posouzení, jakou cestou se má daňové řízení
na „výhybce“ mezi stanovením daňové povinnosti dokazováním nebo podle pomůcek vydat.“.
Stěžovatel tedy nemohl paušálně odmítnout důkazy s tím, že dokazování v předmětném
odvolacím řízení nelze provádět, ale musel by nejdříve zkoumat (a toto zkoumání ve svém
rozhodnutí řádně odůvodnit), zda tyto navrhované a předkládané důkazy směřují
(nebo nesměřují) k prokázání odvolací argumentace stěžovatele, že nebyly splněny zákonné
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud připomíná, že podle jeho konstantní judikatury mezi
tyto zákonné podmínky patří nejen nesplnění povinností daňového subjektu při dokazování,
ale též takový stav, kdy bez této součinnosti daňového subjektu nebylo možné stanovit daň
dokazováním, a že daň byla prostřednictvím pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě (srov.
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2006, č. j. 2 Afs 105/2005 - 81,
www.nssoud.cz). Zákonnost postupu správce daně pak tedy nestojí pouze na platnosti
sporných výzev, jak uvádí stěžovatel v kasační stížnosti. K prokázání tvrzení, že nebyla
splněna jakákoliv z výše uvedených podmínek, pak daňový subjekt může samozřejmě
předkládat a navrhovat důkazní prostředky i v odvolacím řízení.
Z těchto důvodů však nelze souhlasit ani s kategorickým tvrzením krajského soudu,
že tvrzení stěžovatele, že důkazní prostředky může žalobce předkládat pouze v průběhu
daňové kontroly, lze považovat za naprosté popření zásady volného hodnocení důkazů
a postupu podle §50 odst. 3 d. ř. Jak bylo výše uvedeno pro postup odvolacího orgánu
v předmětné věci bylo nutné aplikovat zvláštní ustanovení, jímž je §50 odst. 5 daň. ř.,
kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem. Z něho
také vyplývají značná omezení toho, jaké důkazní prostředky může daňový subjekt v tomto
typu odvolacího řízení předkládat (pouze k prokázání toho, že nebyly splněny zákonné
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, viz. výše). Stejně tak správce daně nemůže
postupem podle §50 odst. 3 d. ř. doplňovat odvolací řízení tak, že uloží správci daně odstranit
vady jeho řízení, které správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně za užití pomůcek
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80,
publikován pod. č. 937/2006 Sb.NSS). To však nic neměnní na závěru zdejšího soudu,
že rozhodnutí stěžovatele je i v tomto bodě nezákonné. Kasační námitka stěžovatele tudíž
není důvodná.
VI.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti
uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů ř ízení o kasační
stížnosti ze zákona. Žalobce měl ve věci úspěch, žádné náklady mu však v řízení o kasační
stížnosti nevznikly. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu