ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.41.2009:99
sp. zn. 2 Afs 41/2009 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Jihočeské
lesy České Budějovice, a. s., se sídlem Zahradní čtvrť 385, Nové Hrady, zastoupené
Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem Kaplická 327, Český Krumlov, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
23. 1. 2009, č. j. 10 Ca 203/2008 – 61,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 1. 2009,
č. j. 10 Ca 203/2008 – 61, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala včas kasační stížnost proti shora označenému
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta její žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 11. 2007, č. j. 5959/07-1200. Tímto rozhodnutím žalovaného
bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích
ze dne 13. 4. 2007, č. j. 119937/07/077910/2626, jímž jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 354 020 Kč. Daň byla stěžovatelce
doměřena na základě výsledků provedené daňové kontroly, při níž správce daně dospěl k závěru,
že základ daně z příjmů právnických osob stěžovatelky za rok 2001 byl neoprávněně snížen
o položky, které jsou ve skutečnosti výdaji na technické zhodnocení.
[2] Napadený rozsudek krajského soudu byl vydán v návaznosti na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 53/2008 - 48, kterým byl v řízení o kasační
stížnosti stěžovatelky zrušen předchozí rozsudek tohoto krajského soudu v téže věci ze dne
14. 3. 2008, č. j. 10 Ca 12/2008 - 19. Nejvyšší správní soud zrušil původní rozsudek krajského
soudu z důvodu vady řízení spočívající v tom, že stěžovatelce nebyla poskytnuta možnost
reagovat na vyjádření žalovaného, přičemž právě možnost replikovat vyjádření žalovaného
stěžovatelka uvedla jako podmínku svého souhlasu k projednání věci bez jednání. Krajskému
soudu proto bylo uloženo, aby před novým rozhodnutím umožnil stěžovatelce vyjádřit
se ke skutečnostem uváděným ve vyjádření žalovaného k žalobě, případně aby nařídil ústní
jednání.
II. Obsah kasační stížnosti
[3] Stěžovatelka v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
tzn. namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení; vady řízení spočívající zejména v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; dále namítá
zmatečnost řízení před soudem a nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající ve vadě řízení,
jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci. Stěžovatelka má za to, že se krajský
soud neřídil závazným pokynem Nejvyššího správního soudu.
[4] Stěžovatelka trvá na nesprávném posouzení právní otázky, která byla již předmětem
sporu v předcházejícím řízení o kasační stížnosti v této věci, a sice, zda výměnu oken za okna
nová (jiného materiálu a jiných rozměrů) a výměnu ohřívačů vody za ohřívače nové (menšího
objemu, ale vyššího počtu) lze považovat za opravu nebo za technické zhodnocení ve smyslu
§33 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Provedený výklad, tj. posouzení těchto stavebních úprav jako technické
zhodnocení, považuje stěžovatelka s ohledem na rozumné očekávání postupu správního orgánu,
za příliš extenzivní.
[5] Krajský soud se prý v novém rozhodnutí (v rozporu s názorem Nejvyššího správního
soudu) nezabýval konkrétními parametry vyměněných oken v kontextu případných změn budovy
jako celku a komplexně neposoudil výměnu oken ve vztahu k funkčnosti celé budovy. V replice
k vyjádření žalovaného, kterou stěžovatelka předložila po zrušujícím rozsudku Nejvyššího
správního soudu v této věci, namítala, že nebyly provedeny žádné důkazy směřující k prokázání
zvýšení komfortu budovy. Krajský soud se tak měl mj. vypořádat i s touto skutečností.
Protože tak neučinil, shledává stěžovatelka napadené rozhodnutí krajského soudu
nepřezkoumatelným a nezákonným.
[6] V případě výměny ohřívačů vody stěžovatelka trvá na nesprávně zjištěném skutkovém
stavu, pokud byla tato operace posouzena jako technické zhodnocení budovy a dávána
do souvislosti se stavebními úpravami jakožto jejich následek. Krajský soud se přitom
nevypořádal s tím, že počet a umístění ohřívačů vody v budově nelze dávat do souvislosti
s rekonstrukcí budovy. I zde je nutné zkoumat otázku příčiny výměny ohřívačů vody a to,
zda původní funkčnost a využitelnost celku byla i po provedení této výměny zachována či nikoliv.
[7] Další námitkou je prekluze práva správce daně na doměření daně za zdaňovací období
roku 2001, ke které nebylo v předchozích řízeních přihlédnuto. Správce daně zahájil daňovou
kontrolu u stěžovatele, mj. i za zdaňovací období roku 2001, úkonem ze dne 18. 4. 2005. Daňová
kontrola vyústila ve vydání rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření daně, proti čemuž
se stěžovatelka dostupnými opravnými prostředky brání. S odkazem na nález Ústavního soudu ze
dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, stěžovatelka poukazuje na nezákonnost doměření daně,
neboť v souladu s racionálním a ústavně konformním výkladem je nutné při aplikaci ustanovení
§47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), dovodit, že právo doměřit daň správci daně zaniklo po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období roku 2001, tedy 31. 12. 2004.
[8] Vedle charakteru lhůty uvedené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu odůvodňuje
stěžovatelka svůj názor o nutnosti zrušení napadeného rozhodnutí krajského soudu, a potažmo
rozhodnutí žalovaného, z důvodu nezákonnosti pro prekluzi práva doměřit daň, i výkladem
ustanovení §76 odst. 1 a 2, resp. §109 odst. 3 s. ř. s. Uvedená ustanovení ukládají soudům
povinnost přezkoumávat napadená rozhodnutí nejen v rozsahu uplatněných námitek,
resp. žalobních bodů, ale i povinnost mimo rozsah těchto námitek přihlížet z úřední povinnosti
k jiným vadám řízení, jež mohou způsobovat nezákonnost či nicotnost těchto rozhodnutí. V této
souvislosti stěžovatelka odkazuje zejména na rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne
15. 12. 2005, č. j. 3 As 57/2004 - 39 (publ. pod č. 845/2006 Sb. NSS).
[9] Povinnost přihlédnout k námitkám nezákonnosti i v řízení před Nejvyšším správním
soudem lze shledat právě ve výkladu ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., který byl mj. proveden
v nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07. Obdobné závěry lze dovodit
i z jiných rozhodnutí Ústavního soudu, neboť vyplývají z ústavně zaručeného práva
na spravedlivý proces a na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv
a svobod, ve spojení s čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny.
[10] Ze všech uvedených důvodů proto stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, a aby krajskému
soudu uložil přiznat právo na náhradu řízení v jeho prospěch.
III. Vyjádření žalovaného
[11] Vzhledem ke skutečnosti, že stěžovatelka uvádí v podstatě shodné důvody kasační
stížnosti, které uvedla již v kasační stížnosti předchozí, odkazuje žalovaný ve vyjádření ke kasační
stížnosti na své předchozí vyjádření k projednávané věci. Správce daně i žalovaný jako odvolací
orgán vyšli v daňovém řízení ze správně a úplně zjištěného stavu věci a podrobně odůvodnili
i závěr učiněný pro výši daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001. Popsali
důvody, pro které považují provedené stavební úpravy na nemovitosti za technické zhodnocení
majetku, přičemž vycházeli z porovnání počátečního stavu před započetím prací na úpravách
a výsledného stavu budovy.
[12] K námitce prekluze práva správce daně na vyměření daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2001 žalovaný uvádí, že se správce daně při posuzování počátku
a konce lhůty pro vyměření daně řídil ustanovením §47 daňového řádu. Běh lhůty pro vyměření
daně se podle tohoto ustanovení odvíjí od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla
povinnost předložit daňové přiznání, tzn. v tomto případě od 31. 12. 2002. Správce daně zahájil
daňovou kontrolu dne 18. 4. 2005, čímž došlo zákonem stanoveným způsobem k přerušení běhu
této lhůty. Podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu počala dne 31. 12. 2005 pro vyměření
této daně běžet lhůta nová, která uplynula dne 31. 12. 2008. Dodatečný platební výměr byl vydán
dne 13. 7. 2007, rozhodnutí o odvolání proti tomuto výměru bylo vydáno dne 12. 11. 2007
a doručeno dne 3. 12. 2007. K marnému uplynutí lhůty pro vyměření daně tedy nedošlo.
Na podporu své argumentace odkazuje žalovaný na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84.
[13] Odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
není přiléhavý, neboť posuzovaný případ se naprosto odlišuje od případu posuzovaného
v uvedeném nálezu. Správce daně neučinil úkon směřující k vyměření daně „těsně na konci
lhůty“, ani „po předchozí nečinnosti“, ani se nejednalo o obdobu „příjmu, u nějž bylo nesporné,
že byl vzhledem k okolnostem případu od daně osvobozen“, jak odůvodnil Ústavní soud
zmíněný nález. Žalovaný se domnívá, že Ústavní soud učinil závěr ohledně běhu prekluzivní
lhůty k vyměření daně právě ve vazbě na specifika konkrétního případu, a proto jej není možné
v posuzovaném případě zohlednit.
[14] Z uvedených důvodů považuje žalovaný kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje její
zamítnutí.
IV. Posouzení případu Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přípustnosti kasační stížnosti. Kasační
stížnost proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo
zrušeno Nejvyšším správním soudem, je nepřípustná; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti
namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu [§104
odst. 3 písm. a) s. ř. s.]. Uvedené ustanovení odráží závaznost právního názoru Nejvyššího
správního soudu pro krajský soud v dalším řízení [§110 odst. 3] a zajišťuje, že se Nejvyšší
správní soud nemusí znovu zabývat věcí, u které již svůj právní názor vyslovil, samozřejmě
za předpokladu, že se tento soud tímto právním názorem řídil.
[16] Proto také v nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud konstatuje, že se námitkami
stěžovatelky, týkajícími se posouzení právní otázky, zda se v případě provedené výměny oken
a ohřívačů vody jednalo o technické zhodnocení či o opravu, již zabýval ve svém předchozím
rozsudku v této věci ze dne 9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 53/2008 - 48 (dostupné na www.nssoud.cz),
byť jen jako obiter dictum. V obou případech (výměna oken i výměna ohřívačů vody) dospěl
Nejvyšší správní soud k názoru, že se jednalo o náklady na technické zhodnocení podle
§33 zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění. Tento závěr odůvodnil Nejvyšší správní soud
v citovaném rozsudku, na který zde pro stručnost odkazuje a není racionální tuto argumentaci
opakovat.
[17] Krajský soud v návaznosti na předchozí rozsudek Nejvyššího správního soudu v této věci
umožnil stěžovateli vyjádřit se před novým rozhodnutím ke skutečnostem uvedeným ve vyjádření
žalovaného k žalobě. Stěžovatel zaslal svoji repliku k vyjádření žalovaného (viz body 5 a 6)
a zároveň souhlasil s projednáním věci bez nařízeného jednání podle §51 s. ř. s. Nejvyšší správní
soud k tomu stejně jako krajský soud dodává, že replika stěžovatele nepřinesla žádné další
skutečnosti, které by byly pro posouzení daného případu relevantní. Nejvyšší správní soud
se neztotožňuje s tvrzením stěžovatelky, že se krajský soud neřídil právním názorem vysloveným
v rozsudku ze dne 9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 53/2008 - 48. Krajský soud se dostatečně podrobně
a v intencích závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu v novém rozhodnutí
vypořádal se všemi žalobními námitkami stěžovatele. Námitka stěžovatele týkající se rozporu
napadeného rozsudku krajského soudu s názorem soudu zdejšího proto není důvodná.
[18] Vzhledem k námitce prekluze daňové povinnosti se Nejvyšší správní soud dále zabýval
tím, zda se nejedná o věc, která by připouštěla výjimku z postupu podle §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s. Tato situace by mohla nastat zejména tehdy, pokud by krajský soud doplnil řízení
postupem podle §77 s. ř. s., a v důsledku toho se změnily závěry o skutkovém stavu natolik,
že by to vedlo k jinému právnímu posouzení, nebo pokud by došlo k podstatné změně
judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i každý senát Nejvyššího správního soudu
povinen akceptovat v novém rozhodnutí. „Tak by tomu bylo v případě, že jinak o rozhodné právní otázce
uvážil Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Evropský soudní dvůr, ale i rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v řízení podle §17 s. ř. s., případně, že by bylo k rozhodné otázce přijato stanovisko pléna
či kolegia podle §19 s. ř. s. To vše za situace, že by se tak stalo v mezidobí mezi opakovaným rozhodováním
Nejvyššího správního soudu v téže věci“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, publ. pod č. 1723/2008 Sb. NSS, dostupné
na www.nssoud.cz).
[19] Právě taková skutečnost v nyní posuzované věci nastala; došlo totiž k podstatné změně
judikatury. Prekluzi práva správce daně na doměření daně za zdaňovací období roku 2001
stěžovatelka v žádném z předcházejících řízení neuváděla, a proto se touto námitkou žalovaný,
krajský soud ani Nejvyšší správní soud nezabývali. Doposud totiž soud přihlížel k zániku práva
podle ustanovení §47 daňového řádu jen k námitce účastníka, což bylo aprobováno dosavadní
ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu [viz usnesení rozšířeného senátu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS]. Ve světle nové
judikatury Ústavního soudu je však nutné tento postup přehodnotit.
[20] Ústavní soud totiž judikoval, že k námitce prekluze je soud povinen přihlížet z úřední
povinnosti [viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ze dne
1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07 a ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1418/07 a IV. ÚS 2701/08, vše dostupné na http://nalus.usoud.cz]. Pokud
jednotná judikatura Ústavního soudu obsahuje jednoznačný právní názor, v tomto případě
že k námitce prekluze vyměření daňové povinnosti je nutno přihlížet ex officio, nezbývá zdejšímu
soudu než tento názor ve své rozhodovací praxi respektovat, a to i přes skutečnost, že právní
názor Nejvyššího správního soudu byl v této otázce sjednocen usnesením rozšířeného senátu
[viz rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne 14. 5. 2009, sp. zn. 2 Afs 123/2008, dostupné
na www.nssoud.cz].
[21] Podle uvedené judikatury Ústavního soudu „(z)e širokého zastoupení prekluze v různých
právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze
považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti ; tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není
ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu (…) též
v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým
skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze,
a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě
pro podání žaloby . Tento závěr platí i pro prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně: uplyne-li
lhůta uvedená v §47 d. ř., aniž v ní byla daň pravomocně (…) vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní
veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém
řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Krajský soud, resp. Městský
soud je povinen zabývat se tím, zda daň nebyla vyměřena či doměřena, přestože právo státu k tomu již zaniklo;
pokud se tak stalo, musí rozhodnutí pro nezákonnost zrušit a vrátit věc správnímu orgánu k dalšímu řízení.
Pokud žalobce prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou - jak bylo jeho povinností - zabýval, dospěl
k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby se otázkou prekluze výslovně zaměstnával v odůvodnění svého
rozhodnutí (…). Nenamítal-li žalobce prekluzi práva vyměřit nebo doměřit daň v řízení před krajským soudem,
vyhoví Nejvyšší správní soud kasační stížnosti (k námitce nebo z úřední povinnosti), pokud k prekluzi tohoto
práva skutečně došlo.“
[22] V rámci posuzování otázky přípustnosti této části kasační stížnosti se musel Nejvyšší
správní soud, s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., vypořádat i s tím, že stěžovatelka
námitku prekluze neuplatnila již v řízení před krajským soudem. S odkazem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155,
publ. pod č. 1743/2009 Sb. NSS, dostupné na www.nssoud.cz, je však nutné konstatovat,
že za situace, kdy došlo k zásadnímu a překvapivému judikatornímu obratu, který žalobce
(stěžovatel) nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat, je možné
úspěšně uplatnit i takovou námitku v kasační stížnosti, která nebyla uplatněna v rámci řízení
před soudem prvního stupně. Jak vyplývá z citované judikatury Ústavního soudu, takováto
situace v tomto případě nastala, a proto ani skutečnost, že stěžovatel nenamítl prekluzi práva
na doměření daně již v řízení před krajským soudem, nebrání věcnému projednání této námitky.
[23] Nejvyšší správní soud proto dospěl k dílčímu závěru, že kasační stížnost je přípustná
i co do rozsahu, jímž stěžovatelka namítá prekluzi práva na doměření daně. Proto se dále zabýval
tím, zda v projednávané věci skutečně došlo k prekluzi daňové povinnosti či nikoliv. Podle
ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu „(p)okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň
vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. V odstavci 2 je potom stanoveno, že „(b)yl-li
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze
nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat“.
[24] V rámci nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, na který stěžovatelka rovněž
odkazuje, Ústavní soud vyložil §47 odst. 1 daňového řádu tak, že tříletá prekluzivní lhůta
pro vyměření nebo doměření daně, stanovená citovaným ustanovením, počíná běžet od konce
zdaňovacího období, za něž vznikla povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Dosavadní ustálená judikatura přitom spojovala
počátek běhu prekluzivní lhůty právě s uplynutím zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání [srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007,
č. j. 2 Aps 5/2006 - 98, č. 1304/2007 Sb. NSS, ze dne 19. 9. 2007, č. j. 7 Afs 187/2006 - 85,
www.nssoud.cz, nebo ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, č. 1542/2008 Sb. NSS].
Ústavní soud k tomu však uvedl, že tento výklad Nejvyššího správního soudu „prodlužuje jasně
stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu(…). (L)hůtu
k vyměření daně nelze prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté
lhůtě. Účelem tříleté propadné lhůty je nastolení právní jistoty o tom, kolik má být na dani zaplaceno. Na tomto
konstatování nic nemění ani skutečnost, že má jít o výklad ustálený (a odborníky zastávaný) a v tomto úzkém
pojetí tedy předvídatelný. (…) Popsaný aplikační postup správce daně narušuje právní jistotu daňových subjektů
v míře, kterou nelze s ohledem na základní právo (…) garantované čl. 11 Listiny základních práv a svobod
tolerovat“.
[25] Zdejší soud již v minulosti konstatoval [rozsudek ze dne 14. 9. 2005,
sp. zn. 2 Afs 180/2004, in: www.nssoud.cz], že „podle imperativu ústavně konformní interpretace
a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak, aby zvolený výklad
právních předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného znění konkrétních ústavních norem
i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních textech expressis verbis nevyjádřených. Teprve pokud takový
výklad možný není, je namístě protiústavní ustanovení právních předpisů k tomu příslušným mechanismem
odstranit. V tomto kontextu viděno, jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně
konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná
o procesně samostatná řízení. Opačný výklad, který by kupř. s odkazem na vázanost soudce zákonem podle čl. 95
odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož
tato vázanost výkladem norem nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva
určující. Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých
soudních řízení a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení dosahující
ústavní intenzity. Nelze rovněž přehlížet, že určujícím společným prvkem obecných soudů a Ústavního soudu
je jejich poslání zakotvené v čl. 4 Ústavy, kterým je ochrana základních práv a svobod. Mezi oběma složkami
soudní moci tak musí existovat souhra a harmonie, nikoliv animozita. V podmínkách právního státu je proto
nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury Ústavního soudu – s odvoláním
na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.“
[26] V posuzovaném případě šlo o dodatečné vyměření daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2001. Ze spisů vyplývá, že daňová kontrola, na jejímž základě byla
stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období, byla
zahájena dne 18. 4. 2005. Tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně (§47 odst. 1 daňového
řádu), počítaná s přihlédnutím k výše uvedenému právnímu názoru Ústavního soudu (bod 24),
uplynula v posuzované věci dne 31. 12. 2004. Je tedy zjevné, že daňová kontrola byla zahájena
až po uplynutí zákonné lhůty pro doměření daně. Jednalo se tedy o úkon správce daně, jímž
nemohlo dojít k přerušení lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, jelikož tato lhůta
již předtím uplynula.
[27] Lze shrnout, že ačkoliv krajský soud, který vycházel ze závazného právního názoru
Nejvyššího správního soudu, nepochybil, ve světle judikatury Ústavního soudu je nutné dospět
k závěru o důvodnosti kasační stížnosti. Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2001 byla totiž s ohledem na změnu interpretace počítání lhůt podle §47 odst. 1 daňového
řádu stěžovatelce doměřena nezákonně. Nejvyšší správní soud proto zrušil rozsudek krajského
soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud v Českých
Budějovicích je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku [§110 odst. 3 s. ř. s.].
[28] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. května 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu