ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.6.2006:109
sp. zn. 2 Afs 6/2006 - 109
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: F., spol. s r. o.,
zastoupeného prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Praha 2, Botičská
4, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 15. 9. 2005, č. j. 6 Ca 23/2004 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“ nebo
„daňový subjekt“) napadá shora označený rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 1. 2003, č. j. FŘ-11215/13/03,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 9 ze dne 6. 1. 2003, č. j. 1988/03/010512/6604 vyměřujícímu na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosinec 1997 částku 229 860 Kč.
Městský soud v kasační stížností napadeném rozsudku zaujal právní názor,
že za situace, kdy žalobce v daňovém řízení předložil sice formálně bezvadný daňový doklad
vystavený společností A., s. r. o., včetně smlouvy o obstarání věci s ní uzavřené, ale tato
společnost za rozhodné období nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty, není
nepřiměřeným požadavkem správce daně, aby bylo prokázáno uskutečnění zdanitelného
plnění. Na žalobci nebylo požadováno doložení něčeho, na čem se sám nepodílel,
ani doložení zdanitelného plnění za společnost A., ale jednalo se o požadavek prokázat výši
daně na vstupu a uplatněný nárok na odpočet daně. Návrhu žalobce na doplnění řízení
výslechem svědků správce daně vyhověl, výpovědi řádně zhodnotil, ovšem tvrzení žalobce
jimi plně prokázáno nebylo. Bez vlivu na zákonnost rozhodnutí žalovaného byla podle soudu
i skutečnost, že žalobce nebyl seznámen s protokolem sepsaným s jednatelkou společnosti
C. B., s. r. o., v průběhu trestního řízení, zmíněným ve výpovědi svědka S., neboť předmětem
sporu nebyl daňový doklad její společností vystavený a svědek jej zmínil jen proto, že
současně vypovídal i o této společnosti. Ani důvodná námitka žalobce o významu výpovědi
svědka V., vypovídajícího ke kontrole smluvního plnění, nebyla podle soudu důvodem ke
zrušení rozhodnutí žalovaného; nic neměnila na skutečnosti, že žalobce v řízení neunesl
důkazní břemeno. Stejně tak nepřítomnost žalobce při výpovědích svědka Ing. T.
neznamenala zásah do jeho práv, neboť při dalším výslechu žalobce přítomen byl a svědek
svou předchozí výpověď potvrdil s tím, že se z jeho strany jednalo o daňové poradenství
podléhající povinnosti mlčenlivosti. Z těchto všech důvodů městský soud žalobu důvodnou
neshledal.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit - §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a nepřezkoumatelnost
rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů - §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Konkrétně poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99, podle něhož
je vyloučeno, aby správce daně po daňovém subjektu požadoval prokázání skutečností,
na nichž se nepodílel. Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé a musí být
přiměřeně rozloženo mezi daňový subjekt a správce daně. Soud tvrdí, že požadavek
k prokázání zdanitelného plnění byl důvodný proto, že společnost A., s. r. o. za 4. čtvrtletí r.
1997 nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty, tedy byla nečinná, což si odporuje.
Soud pominul skutečnost, že podle §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), plátce prokazuje nárok na odpočet daně
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, přičemž podle §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), se dokazuje pouze
za předpokladu, že předložený daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového
dokladu. Žalovaný tak porušil ust. §2 odst. 3 daňového řádu. Při hodnocení důkazů byl vázán
požadavky §19 odst. 2 zákona o DPH, které byly splněny, a tím daňový subjekt unesl
své důkazní břemeno - k tomu poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové,
sp. zn. 19 Ca 369/95. Není rozhodné, že stěžovatel jako daňový subjekt nepředložil jiné
důkazy, že pro něho společnost A., s. r. o. vymáhala pohledávky, již návrh na výslech svědků
byl z tohoto hlediska něčím, co bylo nad rámec jeho povinností. Daňový doklad by mohl být
zpochybněn např. zjištěním neexistence subjektu, který jej měl vydat (rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 225/99), takové zjištění zde však není. Předložil-
li stěžovatel řádně zaúčtovaný doklad, pak jeho zpochybněním přechází důkazní břemeno
podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu na správce daně. Přitom nestačí pouhé
zpochybnění, ale je nezbytné, aby správce daně vyvrátil věrohodnost, průkaznost, správnost či
úplnost účetnictví daňového subjektu. Zpochybňuje-li správce daně skutečnost, že stěžovateli
bylo poskytnuto plnění v souladu s daňovým dokladem, znamená to zároveň, že hodnotí toto
plnění jako simulovaný právní úkon podle §2 odst. 7 daňového řádu a v tom případě je
povinen podle §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu prokazovat skutečnosti rozhodné pro užití
právní domněnky. Pro závěr o naplnění ust. §2 odst. 7 daňového řádu nepostačí konstatování,
že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno.
Stěžovatel brojí i proti závěru soudu o nerozhodnosti způsobu provedení výslechu
jednatelky společnosti C. B. s. r. o. a svědka S. Žalovaný totiž v daňovém řízení při hodnocení
důkazů i z těchto vycházel a výpověď p. N. označil za důkazní prostředek. Jednalo se však o
výpověď učiněnou v trestním řízení, a proto nemůže mít povahu důkazu v řízení daňovém,
nehledě na to, že stěžovatel neměl možnost být tomuto výslechu přítomen a klást otázky, ale
ani neměl možnost se s obsahem této výpovědi seznámit a vyjádřit se k ní. Její obsah seznal
až z odvolacího rozhodnutí, a to přesto, že před jeho vydáním do spisu opakovaně nahlížel.
Judikatura k §16 odst. 4 daňového řádu takto pořízenou výpověď za důkazní prostředek
neuznává a podle stěžovatele postupem žalovaného byla porušena jeho práva garantovaná
čl. 38 Listiny základních práv a svobod a ust. §2 odst. 1 daňového řádu. K tomu poukazuje na
nález Ústavního soudu z 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/2002. Chtěl-li žalovaný cokoliv
dovozovat z výpovědi svědkyně N., měl ji zákonem odpovídajícím způsobem (§16 odst. 4
daň. řádu) vyslechnout v daňovém řízení.
Stěžovatel žalobními námitkami upozornil na rozpor skutkových závěrů správce daně
s obsahem spisu a na porušení zásad hodnocení důkazů, s nimiž se soud vypořádal poukazem
na skutečnost, že společnost A. s. r. o. nepodala daňové přiznání. Tato skutečnost však
dokazuje jen to, že uvedená společnost nesplnila svou zákonnou povinnost a nelze
z ní dovozovat žádné negativní závěry vůči žalobci. V průběhu řízení z několika svědeckých
výpovědí vyplynulo, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto, soud však tyto výpovědi označil
za nekonkrétní. Požadavek důkazního břemene tak vykládá velmi nepřiměřeně,
neboť při déletrvající činnosti, řadě pohledávek a velkém časovém odstupu nelze
předpokládat konkrétní znalosti o jednotlivých fakturách. Soud se v důvodech rozsudku
s těmito žalobními námitkami v podstatě ztotožnil, ovšem nezohlednil je. Nelze souhlasit
s postupem správce daně ve vztahu ke svědku Ing. T., který svou činnost označil za daňové
poradenství a v důsledku toho byla respektována povinnost mlčenlivosti. O pravdivosti jeho
tvrzení lze pochybovat, bylo popíráno daňovým subjektem a ničím jeho tvrzení doloženo
nebylo. Soud však vycházel z presumpce důvodnosti odmítnutí svědecké výpovědi podle §8
odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel nepopírá, že s ing. T. vstoupil do kontaktu, ovšem tento
kontakt neměl povahu daňového poradenství. Subjekt domáhající se respektování povinnosti
mlčenlivosti však musí prokázat naplnění předpokladů pro její uplatnění, což se nestalo.
Nečinnost žalovaného ve vztahu k tomuto svědkovi měla za následek znemožnění splnění
po stěžovateli vyžadovaného důkazního břemene. Na tuto skutečnost stěžovatel správce daně
marně upozorňoval, nehledě k tomu, že následně tentýž svědek byl vyslechnut v jiné věci
a jeho výpověď se stala součástí jeho spisu a byla užita při hodnocení důkazů. Soud
nesprávně akceptoval naplnění podmínek pro odmítnutí výpovědi a vůbec se nezabýval
námitkou o užití výpovědi tohoto svědka pořízené dne 14. 5. 2002.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku městského soudu a vrácení věci
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na skutečnost, že nárok
na odpočet daně byl uplatněn na základě dokladu č. 118-a/97 vystaveného jménem
společnosti A. s. r. o., jímž s odkazem na smlouvu o správě pohledávek, za zajišťování jejich
inkasa a minimalizaci pohledávek po lhůtě splatnosti byla účtována částka 1 044 816 Kč
základ daně + 229 859,60 Kč DPH. Z plnění uvedeného na tomto dokladu stěžovatel uplatnil
nárok na odpočet DPH. Nárok lze přiznat na základě řádného dokladu se všemi náležitostmi,
mezi něž patří obchodní jméno a sídlo plátce, který plnění uskutečnil, rozsah a předmět
zdanitelného plnění. Z toho plyne povinnost stěžovatele prokázat, že skutečný stav odpovídá
stavu formálně deklarovanému, resp. že plnění bylo od plátce přijato v deklarovaném rozsahu,
a to zvláště za situace, kdy údajný dodavatel daň sám nepřiznal a postupoval tak, jakoby
žádné zdanitelné plnění neuskutečnil. Listinný doklad sám o sobě nemůže prokázat
uskutečnění zdanitelného plnění. K důkazům pak uvádí, že svědek není autoritou, jejíž
výpověď by byla zásadně nezpochybnitelná. Správce daně hodnotí všechny důkazy podle své
úvahy a provedené důkazní řízení osvědčí, které z důkazních prostředků se důkazem staly.
Tak žalovaný postupoval a na str. 6, 7 odůvodnění svého rozhodnutí zhodnotil i svědecké
výpovědi tak, že stoprocentně vymáhání pohledávek nepotvrdily. V návaznosti na to je třeba
poukázat i na neprokázaný rozsah předmětného plnění. Nelze bezvýhradně akceptovat
stěžovatelovo tvrzení o bezvadnosti daňového dokladu, jestliže jím deklarovaný stav
neodpovídá stavu skutečnému. Důkazní břemeno prvotně leží na daňovém subjektu, důvody
pro přesun k daňovému břemeni správce daně vůbec nenastaly. Pokud jde o svědkyni N.,
žalovaný z její výpovědi prvotně ve svém rozhodnutí nevycházel, ostatně tato svědkyně ani o
činnosti společnosti A. nemohla mít povědomost. Tvrdí-li stěžovatel, že svědecky prokázal
uskutečnění zdanitelného plnění, neodpovídá to skutečnosti. Svědek K., jednatel a společník
společnosti A. v rozhodné době, při výslechu uvedl, že si na stěžovatele nevzpomíná, nemůže
identifikovat podpis na smlouvě a neví nic konkrétního o vymáhání pohledávek. K odvodu
daně či účetnictví nemohl nic sdělit, neboť firmu prodal. V době daňového řízení pak byla
společnost nekontaktní, nepodávala daňová přiznání a ani nepodala daňové přiznání k dani
na vstupu v rozhodném období. S ohledem na obsah výpovědi stěžovatel toto svědectví
za důkaz neuznává. Stěžovatel interpretuje rozdílnost ve svědeckých výpovědích jako
potvrzení existence zdanitelného plnění, žalovaný soudí, že to je důkazem opaku, tedy
neprokázání rozsahu plnění. Svědek T. byl předvolán na den 26. 2. 2002, stěžovatel byl
výslechu přítomen – Ing. T. se však odvolal na ust. §8 odst. 3 daňového řádu. Vztah mezi
stěžovatelem a ing. T. je vztahem dvou obchodních partnerů, a pokud si jejich tvrzení
o charakteru obchodního vztahu odporují a ani jeden z nich není schopen své tvrzení prokázat,
je třeba jeho prohlášení respektovat.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Ze spisu plyne, že dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 9
ze dne 6. 1. 2003, č. 1988/03/010512/6604, byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 1997 ve výši 229 860 Kč. V odvolání daňový subjekt namítl
skutečnosti obdobné jako v kasační stížnosti, ve vztahu k tomuto dodatečnému platebnímu
výměru zejména poukázal na výpověď svědka K. a na zastupování společnosti Ing. T.,
kterému byly předávány faktury a peníze.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 11. 2003, č. j. FŘ-11215/13/03 odvolání proti
tomuto dodatečnému platebnímu výměru zamítl. V důvodech uvedl, že daňový subjekt tvrdil,
že kontakty se společností A. zajišťoval ing. T. na základě zmocnění, které však v písemné
podobě k dispozici není. Ing. T. to však svou výpovědí vyvrátil s tím, že daňovému subjektu
poskytoval jen daňové poradenství, a odvolal se na povinnost mlčenlivosti. Ověřením
předmětné faktury u společnosti A. bylo zjištěno, že za 4. čtvrtletí r. 1997 nepodala daňové
přiznání, žádné zdanitelné plnění neprováděla, na adrese uvedené v obchodním rejstříku nikdy
nesídlila a její poslední jednatelé jsou nekontaktní. Žalovaný zrekapituloval výpovědi
navržených svědků, a to svědka K., který si však na stěžovatele nevzpomínal, zpochybnil
podpis na smlouvě a nevěděl nic o kontaktech s daňovým subjektem ani o rozhodné faktuře.
Svědek Ing. H., jehož společnost provedla úhradu pohledávky daňovému subjektu s
prodlením, uvedl, že společnost A. nezná, stejný obsah i výsledek měla i výpověď svědka S.
ze společnosti C. I. s. r. o. - jím označená svědkyně Č. pak odmítla možnost, že k úhradě
pohledávky došlo na základě vymáhání společností A. Oproti tomu svědek S. potvrdil, že
Š. A., a. s., provedla úhrady na základě urgence společnosti A., ovšem potvrdil to i ve vztahu
k další společnosti, která však pro něho vymáhání pohledávek nikdy neprováděla, což jeho
věrohodnost zpochybňuje. Slyšení zaměstnanci daňového subjektu L., H., K. a V. shodně
uvedli, že neznají a nikdy nejednali se společností A., veškerá tato jednání prováděl ing. T.,
který předával seznam odběratelů a po vrácení seznamu s vyznačením firem, v nichž bylo
vymáháno, inkasoval veškeré platby v hotovosti, jejich převzetí osobně nestvrzoval, ale
předával pokladní doklad podepsaný někým ze společnosti A.. K odvolacím námitkám
žalovaný poukázal na nedoložení skutečné existence zdanitelného plnění, k čemuž sám
daňový subjekt uvedl, že poskytnutí služeb nikdy nezkoumal. Tvrzení jeho zaměstnanců je
nekonkrétní a navíc jejich poznatky jsou zprostředkované. Výpovědi ostatních svědků pak
žalovaný hodnotil tak, že tvrzení o existenci zdanitelného plnění vyvracejí, svědek K.
vypovídal natolik bezobsažně, že potvrzením existence zdanitelného plnění není. V této
souvislosti žalovaný zmínil, že nedostatek věrohodnosti svědka K. plyne z výpovědi
jednatelky společnosti C. B. p. N. v trestním řízení.
Žaloba stála na tvrzení o splnění důkazního břemene předložením daňového dokladu,
který byl řádně zaúčtován a doložen výpovědí svědka K. a bezrozpornými výpověďmi jeho
zaměstnanců. Žalobce poukázal i na porušení zásady spravedlivého procesu a nesprávného
přístupu ke svědku Ing.T., neoprávněně se dovolávajícímu mlčenlivosti. Městský soud, jak
výše uvedeno, žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel předně označuje rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný. Pokud
by tomu skutečně tak bylo, musel by být zrušen, aniž by bylo možno zkoumat ostatní věcné
kasační námitky. Stěžovatel tuto nepřezkoumatelnost spatřuje v nedostatku důvodů, jejich
nelogičnosti ve vztahu k závěrům o nesplnění povinnosti společností A. s. r. o.
a v nevypořádání se s žalobní námitkou týkající se výpovědi svědka Ing. T. ze dne
14. 5. 2002. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního
rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem,
anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. V daném
případě se soud dostatečně na základě skutkových důvodů plynoucích ze správního spisu
vypořádal s žalobními námitkami. Je pravdou, že stěžovatel v žalobě namítal, že svědek
Ing. T. byl v jeho nepřítomnosti slyšen dne 14. 5. 2002 - k tomu na poslední straně svého
rozsudku městský soud uvedl, že výslech tohoto svědka v nepřítomnosti daňového subjektu
nezpochybňuje postup správce daně s ohledem na to, že uvedený svědek neuvedl nic
co by bylo využito pro rozhodnutí, a mimoto byl opakovaně za účasti daňového subjektu
vyslýchán dne 26. 9. 2002. Nelze proto říci, že městský soud tuto žalobní námitku opomenul,
z hlediska přezkoumatelnosti rozsudku se o vadu nejedná. Jinou otázkou je, zda tento závěr
byl správný, což bude hodnoceno následně. Pokud jde o vliv skutečnosti, že společnost A.
s. r. o. za 4. čtvrtletí roku 1997 nepodala daňové přiznání, a tedy nevykazovala zřejmě
zdanitelná plnění, nelze v této argumentaci soudu shledat žádný rozpor, který by zpochybnil
přezkoumatelnost jeho rozsudku. Za nedostatek přezkoumatelnosti jistě nelze považovat
skutečnost, že se soud s žalobní argumentací neztotožnil. Naplnění kasačního důvodu podle
§103 odst.1 písm. d) s. ř. s. proto Nejvyšší správní soud neshledal.
Další kasační námitka směřuje proti úplnosti skutkových zjištění a způsobu hodnocení
skutkového stavu správním orgánem a posouzení těchto otázek městským soudem
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
V prvé řadě stěžovatel tvrdí, že svou důkazní povinnost zcela splnil tím, že předložil
řádně zaúčtovaný účetní doklad se všemi náležitostmi.
Ve správním spise je tento doklad založen, jedná se o fakturu (daňový doklad
č. 118-a/97), v níž je jako dodavatel uveden „A. s. r. o“, jako odběratel stěžovatel, jako datum
uskutečnění zdanitelného plnění den 22. 12. 1997, jako forma úhrady „hotově“. Fakturováno
bylo dne 23. 12. 1997 s poukazem na „smlouvu ze dne 3. 3. 1997“, fakturována byla částka
1 274 675 Kč. Faktura byla vystavena B. K., jednatelem A. s. r. o.
Smlouva o obstarání věci ze dne 3. 3. 1997 uzavřená mezi objednatelem F. spol. s r. o.
a obstaravatelem A. s. r. o. s předmětem činnosti zajišťování faktického vymáhání a
poradenství v oblasti dozoru nad správou pohledávek (…) stanovila, že smluvní odměna bude
činit 10-20% z uhrazených pohledávek. Kopie této smlouvy je založena v souvisejícím
správním spise týkajícím se jiného zdaňovacího období. Přehled vymáhaných pohledávek na
faktuře je uveden pouze souhrnnými částkami, bez jejich konkretizace.
Podle §19 odst. 1 zákona o DPH má nárok na odpočet daně plátce, pokud pořízené
zboží, stavební objekty, převedené nemovitosti, přijaté služby nebo převedená a využitá práva
(dále jen "přijatá zdanitelná plnění") použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
pokud zákon nestanoví jinak.
Podle odst. 2 téhož ustanovení má plátce nárok na odpočet daně na základě daňového
dokladu zaúčtovaného podle zvláštního předpisu se všemi tímto zákonem předepsanými
náležitostmi, který byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad, na jehož základě
uplatňuje plátce nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny náležitosti, finanční orgán
ho vyzve, aby si v určené lhůtě zajistil u plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, doplnění
chybějících náležitostí.
Nelze však přisvědčit stěžovateli, že pouhým doložením účetního dokladu,
obsahujícího formální náležitosti, je nárok prokázán. Daň či nárok na odpočet daně nemají
základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o DPH). Tomu
také koresponduje povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných
plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1). Zákon tedy nestojí
na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral
smysl a účel zákona. Ostatně i výše zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99
vyslovil, že důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím
hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění
zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci
požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence
zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného
daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být
v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným
doložením existence zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o
ní nebyla žádná pochybnost. Ta ovšem plyne z výpovědi svědka B. K. (jednatel společnosti
A. s. r. o. v rozhodné době) ze dne 28. 2. 2002, který za přítomnosti zástupců daňového
subjektu uvedl k předložené smlouvě o obstarání věci ze dne 3. 3. 1997, že smlouvu zřejmě
podepsal, neboť takové smlouvy společnost v té době uzavírala, neví však, s kým ze
společnosti F. spol. s r. o. jednal, a nevzpomíná si, jak vymáhání probíhalo, a nic neví o tom,
jak společnost A. s. r. o. odváděla daně. K dotazu zástupců daňového subjektu sice uvedl, že
fakturované práce byly provedeny a fakturace odpovídala skutečnosti - s ohledem na nejistotu
o obchodním vztahu s daňovým subjektem je toto jeho jinak nedoložené a obecné tvrzení
poněkud nepřesvědčivé. Ke zpochybnění daňového dokladu pak může dojít různým
způsobem, nejen tak, jak je ochoten akceptovat stěžovatel, že neexistuje ten, kdo jej vystavil.
Může být zpochybněn i tím, že vystavitel za dané období zdanitelné plnění nevykázal,
na což lze soudit z toho, že nepodal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Pokud
pak u vystavitele daňového dokladu není o něm účtováno, případně to nelze ověřit proto,
že je vystavitel nekontaktní a jeho účetnictví tak vůbec není k dispozici, pochybnost
je dokonána. I za této situace však lze pochybnost vyvrátit, a to tím, že je existence
zdanitelného plnění prokázána jinak.
Pokud jde o důkazní povinnost v daňovém řízení, je zásadou, že daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9
daňového řádu). Přesto, že je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů (odst. 2 cit. ust.), není daňové řízení založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí
(k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125). Stěžovatel však namítá, že od něho bylo požadováno dokazování
nad rámec zákona, a k tomu poukazuje na jinou část již zmíněného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 402/99, a to tu, v níž je řečeno, že nelze po daňovém subjektu požadovat
provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. V daném případě ovšem správce daně
takto limitované hranice nepřestoupil. Požadoval prokázání zdanitelného plnění, o němž
stěžovatel tvrdil, že se uskutečnilo, na němž se podílel, jehož byl příjemcem a které také
nikoliv zanedbatelně honoroval. Pokud jde o posloupnost důkazní povinnosti, prvotní
je na daňovém subjektu – v jejím rámci stěžovatel předložil daňový doklad a smlouvu.
Správce daně však zpochybnil, že doklad je dostatečným důkazem zdanitelného plnění,
neboť se jej nepodařilo ověřit u jeho vystavitele. Vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění mělo
spočívat v poskytnutí služby, o níž neexistovaly konkrétní záznamy (např. protokoly
o předání faktur k vymáhání, přehled vymáhacích úkonů a jejich výslednost, která byla
podkladem fakturované částky), vyzval správce daně k doložení či navržení jiných důkazů,
jimiž by bylo možno zdanitelné plnění prokázat.
V této fázi nebyla na místě důkazní povinnost správce daně podle §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu, neboť není třeba zpochybnění celého účetnictví daňového subjektu k tomu,
aby jednotlivý daňový doklad nebyl uznán. Důkazní povinnost podle tohoto ustanovení slouží
zpravidla ke stanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5 daňového řádu), k němuž však
nedošlo. Stejně tak správce daně nebyl povinen podle §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu
prokazovat existenci právní domněnky nebo fikce. Správce daně netvrdil, jak dovozuje
stěžovatel, že skutečný obsah právního úkonu byl jiný než deklarovaný ve smyslu §2 odst. 7
daňového řádu, ale jak již uvedeno, jen to, že v daném případě není prokázáno uskutečnění
deklarovaného zdanitelného plnění vykazovaného jedním účetním dokladem.
Daňový subjekt také požadavku správce daně na doložení zdanitelného plnění vyhověl
návrhem důkazů, které správce daně sám, či cestou dožádání, v zájmu řádného zjištění
skutečného stavu věci, provedl. Nelze tak žalovanému vytýkat nedostatek součinnosti
s daňovým subjektem (§2 odst. 2 daňového řádu), neboť realizací jeho návrhů mu umožnil
odstranit pochybnosti spojené s jím předloženým daňovým dokladem.
Vyslýchané osoby lze rozdělit do tří základních skupin. Prvá z nich sestává
z pracovníků daňového subjektu, druhá ze zástupců společností, na nichž měly být vymáhány
opožděné platby, do třetí pak lze zařadit zástupce společnosti A. s. r. o a označeného
zprostředkovatele Ing. T. Za daňový subjekt J. V. (protokol ze dne 24. 9. 2002), který v
rozhodné době působil jako jeho ředitel, zdůvodnil, že činnost vymahatelů byla nezbytná pro
velký objem pohledávek a uvedl, že se společností A. s. r. o. jednal přes zástupce Ing. T.,
kterému předával podklady a předával mu v hotovosti odměny. J.K., sekretářka (protokol ze
dne 24. 9. 2002), uvedla, že ing. T. měl mít plnou moc k jednání za A. s. r. o. a C. B. s. r. o.,
předával za ně faktury a přebíral pro ně v hotovosti peníze. V. H., vedoucí výroby (protokol
ze dne 24. 9. 2002), uvedl, že viděl ing. T. chodit na jednání a slyšel, že zastupuje firmy
A. s. r. o. a C. B. s. r. o., které pro ně vymáhají pohledávky, někdy mu předával materiály a
peníze. J. L., technolog (protokol ze dne 24. 9. 2002), uvedl, že p. T. k nim chodil pro peníze
jako zástupce firem, které pro ně vymáhaly pohledávky. Tyto výpovědi samy o sobě jsou
velmi obecné a podporou stěžovatelova tvrzení by mohly být, jen pokud by byly doloženy
nějakou průkaznou evidencí, výpovědí Ing. T., či výpověďmi dlužníků.
Pokud jde o písemné doklady, obsahuje spis přehled vydaných faktur společnosti F.
spol. s r. o. s vyznačením faktur opožděně zaplacených, rozhodného zdaňovacího období se
týká str. 9 a násl. přehledu, kde je konstatováno několik faktur s opožděnou platbou, zpravidla
jen o několik dní. Tento přehled byl zřejmě podkladem pro výslech svědků z řad dlužníků:
P. Z. (protokol ze dne 20. 6. 2002) uvedl, že firma D. A. a. s. ve vztahu k F. v několika
případech opožděně uhradila jeho faktury, a to po intervenci ze strany společnosti A. či jiné
vymahačské organizace, jejichž zástupce však nezná. Ing. J. H., jednatel společnosti
S. h. s. r. o. (protokol ze dne 18. 6. 2002) u čtyř předestřených faktur připustil opožděnou
platbu, ale neví, zda k platbě došlo na základě nějaké urgence. J. S., Š. A. (protokol ze dne
29. 5. 2002), uvedl, že zná firmy A. a C. v souvislosti s nezaplacenými fakturami firmy F.,
předestřené platby byly provedeny na základě urgencí, ale nepamatuje si, kým byly
prováděny. Ing. L. S., C. I. s. r. o. (protokol ze dne 23. 9. 2002), uvedl, že společnost A.
nezná, připustil však, že k opožděným platbám mohlo dojít po její telefonické intervenci či
intervenci společnosti C. Výpovědi dlužníků nejsou jednoznačným potvrzením sporného
zdanitelného plnění, jsou značně nekonkrétní a neprůkazné. Jistě to může být i důsledkem
značného časového odstupu, ten však jde v daném případě k tíži daňového subjektu. Pokud
jde o svědka S., který uvedl, že k platbám došlo na základě intervence vymahačské
organizace, pak je třeba vážit, že současně uvedl, že šlo jak o společnost A., tak o společnost
C. A právě současné označení společnosti C. B. spol. s r. o. bylo jedním z důvodů, proč byla
jeho výpověď označena za nevěrohodnou. Obviněná M. N. totiž při policejním výslechu
faktické provádění této činnosti společností C. B. s. r. o. vyloučila. Tyto skutečnosti vyplývají
z protokolu Policie ČR, Úřadu vyšetřování, kde uvedla, že pouze formálně figurovala jako
jednatelka společnosti C. B. s. r. o., podepisoval různé papíry (faktury, smlouvy, pokladní
doklady), někdy i předem čisté papíry. O vymáhání pohledávek nic nevěděla. V podrobném
výslechu o 12 listech protokolu není zmínka o firmě A. ani F. Stěžovatel však namítá
protiprávnost tohoto důkazu s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 232/02, podle
něhož svědek musí být řádně vyslechnut a daňový subjekt musí mít možnost být výslechu
přítomen, což v tomto případě nebyl. Nejednalo se ovšem o svědeckou výpověď, správce
daně M. N. nevyslýchal, ani to nebylo daňovým subjektem navrhováno. Důkazem podle §31
odst. 4 daňového řádu může být jakýkoliv prostředek, jímž lze osvědčit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti, a který nebyl získán v rozporu s obecně závaznými
právními předpisy. Takovým důkazem může být i protokol z trestního řízení, který jistě nemá
povahu svědecké výpovědi, ale jde o důkaz listinný. Podstatné pro závěr, zda se takový
důkazní prostředek stane v řízení důkazem, je jeho relevance pro stanovení daně (či pro určení
nároku na odpočet). Z tohoto hlediska však daný protokol význam neměl - žalovaný jej zmínil
jen v rámci hodnocení výpovědi jednoho svědka, a to jen jako jeden z důvodů jejího
zpochybnění, neboť současně žalovaný argumentoval nepřiměřenou spontaneitou jeho
projevu. Je pravdou, že ze spisu není zřejmé, kdy byl tento protokol do spisu správce daně
založen, a nelze tak ani zjistit, zda se daňový subjekt mohl s ním seznámit. I když v tom
žalovaný pochybil, nemá toto pochybení takový vliv na zákonnost jeho rozhodnutí,
aby pro to muselo být zrušeno, a to právě pro jeho užití jen jako vedlejší argumentace k osobě
jednoho ze svědků.
Danou neutěšenou důkazní situaci nezvrátil ani výslech zástupce společnosti
A. s. r. o., ani ing. T.. Pokud jde o společnost A. s. r. o., bylo zjištěno prostřednictvím
dožádaného správce daně, že společnost je nekontaktní, bývalý jednatel B. K. nemá již
účetnictví k dispozici a současný jednatel Z. H. nepřebírá poštu a nenachází se v místě
bydliště. B. K., který byl jednatelem společnosti v rozhodné době, uvedl (protokol ze dne
28. 2. 2002) k předložené smlouvě o obstarání věci uzavřené mezi daňovým subjektem a
A. s. r. o. dne 3. 3. 1997 (předmětem bylo vymáhání a poradenství v oboru správy
pohledávek), že smlouvu patrně podepsal, neví, s kým ze společnosti F. jednal, a nevzpomíná
si, jak vymáhání probíhalo, nic neví o tom, jak společnost A. odváděla daně. K dotazu
zástupců daňového subjektu uvedl, že fakturované práce byly provedeny a fakturace
odpovídala skutečnosti (tato jistota však poněkud nekoresponduje se zbytkem jeho výpovědi).
Výslech Ing. M. T. by mohl být důležitým důkazem, neboť daňový subjekt jej označil
za zmocněnce vymahačských organizací, včetně A. s. r. o., stejně tak jeho pracovníci, byť
zmocnění v písemné podobě nebyl schopen nikdo doložit. Zde stěžovatel správci daně (i
soudu) jednak vytýká nepřihlédnutí k výpovědi ze dne 14. 5. 2002, jednak toleranci k
nedůvodnému odmítnutí výpovědi pro neoprávněně tvrzenou povinnost mlčenlivosti.
V označené výpovědi Ing. T. pouze uvedl, že pro společnost A. s. r. o. a C. B. s. r. o.
nepracoval, nezná ani p. K., ani p. N. Tato výpověď nebyla užita žalovaným jako důkaz, proto
nelze ve prospěch žalovaného nic vytěžit ze skutečnosti, že jí nebyl přítomen, neboť z takto
nezákonně provedeného výslechu správce daně nevycházel. Uvedl však také, že nepracoval
pro daňový subjekt ani v souvislosti se svým povoláním daňového poradce, a v tom nejspíše
stěžovatel spatřuje význam. Ing. T. totiž při další výpovědi (protokol ze dne 26. 9. 2002),
konané za účasti daňového subjektu, odmítl odpovídat na konkrétní dotazy, dovolávaje se
skutečnosti, že pro F. vykonával služby daňového poradenství. Přítomní zástupci daňového
subjektu toto prohlášení popřeli a pro případ, že by jej správce daně hodlal akceptovat,
zprostili Ing. T. mlčenlivosti. Ten však přesto na svém prohlášení setrval s tím, že ani
zproštění mlčenlivosti nemá význam, pokud je mlčenlivost v zájmu klienta. U všech dalších
otázek pouze na mlčenlivost odkázal.
Podle §8 odst. 3 daňového řádu nesmí být vyslechnut jako svědek ten, kdo by porušil
zákonem uloženou nebo zákonem uznanou povinnost mlčenlivosti, ledaže by byl této
povinnosti zproštěn příslušným orgánem nebo tím, v jehož zájmu tuto povinnost má.
V daném případě povinnost mlčenlivosti vyplývá z ust. §6 odst. 8 zákona
č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky.
Je pravda, že prohlášení Ing. T. je v rozporu s jeho předchozí výpovědí (byť se v jejím
případě jednalo o výpověď pořízenou nesprávným procesním postupem), činnost spočívající v
daňovém poradenství byla daňovým subjektem popřena a nebyla doložena ani ničím jiným.
Nerozhodné je ovšem, že daňový subjekt Ing. T. povinnosti mlčenlivosti výslovně zprostil,
neboť cit. zákon skutečně povinnost mlčenlivosti ukládá i navzdory takovému úkonu klienta,
pokud je mlčenlivost v jeho zájmu. Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu o odstranění
překážky výslechu v případě zproštění mlčenlivosti klientem je proto třeba vykládat v mezích
zvláštního zákona, který zájem klienta staví i nad jeho projevenou vůli. Hodnocení zájmu
klienta tak je ponecháno výlučně na posouzení daňového poradce. Nelogičnost takového
postupu je jen zdánlivá, neboť daňový poradce jako odborník může lépe posoudit, zda
poskytnutí výpovědi, byť by mohla mít v dané chvíli vliv na daňovou povinnost, s sebou
nenese důsledky jiné a nepříznivější.
Je tu však stále ještě rozpor, že daňový subjekt popřel, že by se jednalo o daňové
poradenství, a z ničeho také nevyplývalo, že by Ing. T. v rozhodné době takovou činnost pro
stěžovatele vykonával, neboť doložení rovněž odmítl. Stěžovatel za tohoto stavu správci daně
vytýká, že Ing. T. k výpovědi nepřinutil za použití sankčních mechanismů.
Sankční mechanismy jsou postihem za protiprávní jednání a lze je těžko chápat jako
způsob přinucení k výpovědi. Přesto lze uvést, že možnost postihu za neoprávněné dovolání
se povinnosti mlčenlivosti zde byla, a že v právě v sankčním řízení by Ing. T. musel prokázat
oprávněnost odmítnutí výpovědi, chtěl-li by sankci vyloučit. Sankčním opatřením
přicházejícím v úvahu však není pokuta podle §37 daňového řádu, hrozící postihem ve výši
až 2 000 000 Kč, ale pokuta podle §21 odst. 1 písm. b) zákona č. 200/1990 Sb.,
o přestupcích, s hrozbou sankce do 10 000 Kč. Lze těžko dovodit, že pokud by správce daně
využil této možnosti, že Ing. T. by to přimělo vypovídat, nehledě k tomu, že s ohledem
na souvislost tohoto a dalšího daňového řízení s řízením trestním (jak plyne ze spisu)
by se mu nabízela možnost odmítnutí výpovědi i podle §8 odst. 2 daňového řádu.
Lze tak uzavřít, že žádný správní orgán nemůže jakkoliv přinutit svědka k výpovědi, pokud
vypovídat o konkrétní věci odmítá.
Jistě tato výpověď, pokud by potvrdila tvrzení stěžovatele, mohla mít pro něho
význam. Nelze však opomenout skutečnost, že daňový subjekt v prvé řadě nemohl doložit
žádné písemné doklady o tom, že Ing. T. jednal jako zmocněnec vymahačských společností, a
to přesto, že v rozhodné době o tom měla existovat plná moc, neměl žádné doklady
potvrzující předávaní podkladů pro vymáhání a výsledků této činnosti a tato výpověď pouze
měla být náhradou za neexistenci písemných dokladů. Nelze tak uzavřít, že jen v důsledku
nedostatku nátlaku správcem daně na Ing. T. nedostál daňový subjekt své důkazní povinnosti.
Zejména pak nelze zmaření tohoto důkazu vytýkat žalovanému.
Nakonec stěžovatel brojí proti hodnocení důkazů, zejména není spokojen s tím,
co žalovaný dovodil ze skutečnosti, že společnost A. s. r. o. nepodala za rozhodné období
daňové přiznání.
Je povinností správce daně podle §2 odst. 3 daňového řádu při rozhodování hodnotit
důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Žalovaný této
povinnosti plně dostál. Zhodnotil všechny důkazy, které byly provedeny, stejně tak jako jejich
nedostatek pro závěr o uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění, hodnotil tedy všechny
v jejich vzájemné souvislosti. Nepodání daňového přiznání společností A. s. r. o. nelze
hodnotit jen jako její nekázeň, neboť nebylo prokázáno, že se zdanitelné plnění uskutečnilo.
Pokud by A. s. r. o. daňové přiznání podala, nebylo by to samo o sobě důkazem uskutečnění
zdanitelného plnění, i za této situace by při pochybnostech (které zde evidentně byly) bylo
nutno zkoumat faktický stav. Pokud jde o výpovědi svědků, lze souhlasit se žalovaným i se
soudem, že nejsou dostatečným prokázáním uskutečnění zdanitelného plnění. Výpovědi
nebyly navzájem souladné a výpovědi svědčící stěžovatelovu tvrzení při své nekonkrétnosti a
nedostatku potvrzení písemnými doklady v konkurenci všech důkazů jako podklad pro závěr
o uskutečnění zdanitelného plnění nemají dostatečnou důkazní sílu. Poukaz na výpověď p. N.
již byl hodnocen výše, soud nedospěl k závěru, že by touto argumentací bylo užito důkazu
získaného nesprávným procesním postupem s vlivem na zákonnost rozhodnutí. Nelze
přisvědčit stěžovateli v tom, že výslechy svědků nevyvrátily možnost, že se zdanitelné plnění
uskutečnilo – takový postoj obrací důkazní povinnost a smysl provedených výslechů. Byl to
daňový subjekt, který se tímto způsobem snažil prokázat existenci zdanitelného plnění, a to se
mu nezdařilo.
Lze tak uzavřít, že rozhodnutí žalovaného odpovídalo skutkovému stavu obsaženému
ve správním spise a důkazy byly hodnoceny zákonným způsobem. Za této situace nebylo
důvodu, aby městský soud rozhodnutí žalovaného z těchto důvodů zrušil. Kasační námitka
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. nebyla naplněna.
Stejně tak není dána námitka nesprávného hodnocení právní otázky soudem
v předchozím řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.. Právní posouzení zde spočívalo
v úvaze o nesplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,
a tato úvaha byla správná.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že kasační stížnosti není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. listopadu 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu