ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.7.2010:84
sp. zn. 2 Afs 7/2010 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Ing. M. B.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská
15, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové,
Horova 824/17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 30. 9. 2009, č. j. 30 Ca 188/2008 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 10. 2008, č. j. 8958/08-1100-603393, bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu
v Chrudimi ze dne 12. 9. 2006, č. j. 88227/06/233911, vydanému Finančním úřadem v Chrudimi
dne 14. 1. 2008 pod č. j. 1377/08/233911/1520. Tímto rozhodnutím bylo změněno
přezkoumávané rozhodnutí ze dne 12. 9. 2006 tak, že vyměřený základ daně z příjmů za rok
2002 byl zvýšen o částku 5 409 700 Kč (oproti původně dodatečně doměřenému základu daně
v částce minus 2 139 700 Kč) a vyměřená daň z příjmů byla z částky minus 684 221 Kč zvýšena
na částku 1 046 400 Kč. Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ve správním
soudnictví. Žaloba byla rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 9. 2009,
č. j. 30 Ca 188/2008 - 39, zamítnuta.
Krajský soud vycházel při rozhodování z následujícího skutkového stavu věci, o kterém
mezi žalobcem a žalovaným nebylo sporu. Na základě provedené daňové kontro ly daně z příjmů
byl žalobci za zdaňovací období roku 2001 zvýšen základ daně o částku 5 477 000 Kč, kterou žalobce
zaúčtoval do nákladů prostřednictvím dohadných účtů pasivních. Jednalo se o částku za zemní
práce prováděné jeho dodavatelem panem S. na akcích Otice a Karlovice v částkách 4 977 000 Kč a
500 000 Kč. Protože práce nebyly provedeny včas, žalobce vůči dodavateli prací uplatnil smluvní
pokutu ve výši 1% za každý den prodlení (u akce Otice 99% z ceny, tj. 4 921 700 Kč, u akce
Karlovice 98% z ceny, tj. 488 000 Kč). Smluvní pokutu v částce 5 409 700 Kč pak žalobce
zaúčtoval do výnosů zdaňovacího období roku 2002. Na základě výsledků daňové kontroly
dospěl správce daně k závěru, že předmětné zemní práce se neuskute čnily v deklarovaném
rozsahu, nebylo o nich fakturováno. Stejně tak ve zdaňovacím období roku 2002 zahrnul žalobce do
nákladů prostřednictvím dohadných účtů pasivních částku 3 270 000 Kč, tentokráte za zemní
práce prováděné dodavatelem panem T.. Smluvní pokuta za pozdní provedení prací byla opět
stanovena ve výši 1% z ceny za každý den prodlení a byla zahrnuta do mimořádných výnosů
zdaňovacího období roku 2003 v částce 3 222 638 Kč, což odpovídá smluvní pokutě 99% z ceny
díla. Správce daně opětovně konstatoval, že žalobce neprokázal oprávněnost zaúčtování částky
3 270 000 Kč do nákladů roku 2002. Současně s vyloučením částky 5 477 000 Kč z nákladů v
roce 2001, provedl úpravu mimořádných výnosů roku 2002, když z nich vyloučil částky 4 921 700
Kč a 488 000 Kč k těmto nákladům se vztahující. Na základě výsledků daňové kontroly pak byla
dodatečnými platebními výměry žalobci dodatečně v měřena za zdaňovací období roku 2001
daňová povinnost v částce 1 752 640 Kč, a za zdaňovací období roku 2002 mínus 684 221 Kč.
Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání. Ve věci zdaňovacího období
roku 2001 mu bylo v autoremeduře, ve smyslu ustanovení §49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) vyhověno
v plném rozsahu a dodatečný platební výměr na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2001 byl
zrušen. Za zdaňovací období roku 2002 správce daně vydal rozhodnutí, kterým se, ve smyslu
ustanovení §49 odst. 1 daňového řádu, odvolání v plném rozsahu vyhovuje a dodatečný platební
výměr se mění tak, že dodatečně stanovený základ daně se zvyšuje z částky minus 2 139 700 Kč
na částku 3 270 000 Kč a dodatečně vyměřená daň se z částky minus 684 221 Kč mění na částku
1 046 400 Kč.
Proti rozhodnutí o odvolání ve věci daňové povinnosti za rok 2002 podal žalobce
správní žalobu a rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 6. 9. 2007,
č. j. 52 Ca 26/2007 - 31, bylo rozhodnutí zrušeno a věc vrácena správci daně (Finanční úřad
v Chrudimi) k dalšímu řízení, neboť krajský soud shledal rozhodnutí správce daně v jeho výroku
vnitřně rozporným a pro absenci odůvodnění též nepřezkoumatelným. Správce daně tedy
pokračoval v odvolacím řízení a výzvou ze dne 6. 11. 2007, č. j. 116253/07/233931/3939 vyzval
žalobce k doplnění náležitostí odvolání. Žalobce reagoval tím, že podané odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2002 vzal podáním ze dne
15. 11. 2007 zpět. Správce daně tedy, v souladu s ustanovením §27 odst. 1 písm. a) daňového
řádu, řízení o odvolání zastavil. Následně správce daně požádal instančně nadřízený orgán
(žalovaného) o povolení přezkumného řízení ve smyslu ustanovení §55b daňového řádu.
Rozhodnutím žalovaného dne 17. 12. 2007, č. j. 11501/07-1100-603393 byl přezkum
dodatečného platebního výměru za zdaňovací období roku 2002 nařízen. Rozhodnutím správce daně
ze dne 14. 1. 2008, č. j. 1377/08/233911/1520 o výsledku přezkoumání, ve smyslu ustanovení
§55b odst. 6 daňového, řádu byla žalobci stanovena daňová povinnost za zdaňovací období roku
2002 v částce 1 046 400 Kč, když základ daně, oproti do datečnému platebnímu výměru,
se z částky minus 2 139 700 Kč zvýšil na částku 3 270 000 Kč (do mimořádných výnosů byla
zahrnuta částka 5 409 700 Kč vztahující se k původně vyloučeným a následně uznaným nákladům
5 477 000 Kč ve zdaňovacím období roku 2001). Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný
zamítl rozhodnutím ze dne 6. 10. 2008, č. j. 8958/08/1100-603393.
Krajský soud, vycházeje z popsaného skutkového stavu věci, nejprve vypořádal skupinu
námitek vztahujících se k (ne)možnosti soudního přezkumu rozhodnutí o nařízení přezkumu
dle ustanovení §55b daňového řádu. Uvedl, že rozhodnutí o nařízení přezkumu dle citovaného
ustanovení ze soudního přezkumu vyloučeno není, a proto bylo na místě, aby žalobce proti
nařízení přezkumu brojil samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Odkázal přitom na názor
vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006 - 52.
V rámci žaloby proti rozhodnutí, jímž bylo ukončeno daňové řízení po nařízeném přezkumu však
již pro argumentaci o nezákonnosti samotného nařízení přezkumu není místa. Pokud jde o další
skupinu žalobních námitek, jimiž žalobce napadal rozsah, v jakém správce daně provedl daňové řízení
po nařízení přezkoumání rozhodnutí ve smyslu ustanovení §55b daňového řádu, krajský soud
uvedl, že daňové orgány jsou v tomto přezkumném řízení oprávněny věnovat se pouze důvodům,
pro které byl přezkum nařízen a nejsou povinny přihlédnout k jiným tvrzením a návrhům, které
se netýkají takto vymezeného předmětu řízení. Smyslem přezkumu není „otevřít původní daňové
řízení, ale napravit pochybení, jejichž intenzita je taková, že přezkum odůvodňuje.“ Za situace, kdy bylo
vyloučeno, aby se daňové orgány mohly vůbec zabývat důvodností jednotlivé dílčí argum entace,
vztahující se k oběma skupinám žalobních námitek, nemůže se jimi zabývat ani soud.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností
opírající se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Nejprve stěžovatel namítá, že se krajský soud vůbec nezabýval otázkou uplynutí
prekluzívní lhůty k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 daňového řádu. K doručení
rozhodnutí o nařízení přezkumu stěžovateli došlo až 3. 1. 2008, přičemž prekluzívní lhůta
uplynula již dnem 31. 12. 2007. Musí -li být daňový subjekt o úkonu, kterým dochází k prolomení
prekluze v tříleté lhůtě zpraven, pak o tomto úkonu správce da ně se stěžovatel dozvěděl
až po jejím uplynutí.
Dále stěžovatel poukazuje na ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. s tím, že byl-li závazným
podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také
jeho zákonnost. Stěžovatel se tedy domníval, že v rámci žaloby může brojit také proti samotné
aplikaci mimořádného opravného prostředku, který vedl k novému vyměření daně z příjmů.
Pokud krajský soud poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2 006,
sp. zn. 1 Afs 21/2006, pak je otázkou, zda s ohledem na aktuální stav judikatury stěžovatel mohl
nebo měl vědět o existenci tohoto rozsudku v době, kdy měl možnost napadnout rozhodnutí
o nařízení přezkumu žalobou ve správním soudnictví. O rozsudku Nejvyššího správního soudu
nevěděl ani stěžovatel, ani jeho daňový poradce, dosud nebyl publikován ve Sbírce rozhodnutí
NSS. Daňový poradce v dané době pracoval s uznávaným a ceněným komentářem k daňovému
řádu, který, s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zastával názor o vyloučení
rozhodnutí o nařízení přezkumu dle ustanovení §55b daňového řádu ze soudního přezkumu
[§70 písm. a) s. ř. s.]. Způsob, kterým se krajský soud vypořádal s jeho námitkami, považuje
za nespravedlivý; soud měl přihlédnout k aktuálnímu stavu judikatury v době vydání rozhodnutí
o nařízení přezkumu. Po stěžovateli nelze spravedlivě požadovat, aby odhadoval, jakým směrem
se právní praxe bude vyvíjet. Názor krajského soudu považuje za porušení svých základních práv
vyplývajících z čl. 36 a čl. 1 Listiny základních práv a svo bod. Navíc o možnosti podat proti
rozhodnutí o nařízení přezkumu správní žalobu nebyl poučen. Protože i sám žalovaný se ve svém
rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti výsledku přezkoumání zabýval otázkou naplnění
podmínek pro nařízení přezkumu dle ustanovení §55b daňového řádu, tento postup žalovaného
utvrzoval stěžovatele v tom, že zvolil procesně správný postup.
Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že rozsah přezkoumání daňového
rozhodnutí je předurčen rozsahem, v jakém byl přezkum nařízen. Tento závěr nemá oporu
v zákoně, neboť daňový řád nevymezuje rozsah, ve kterém má být přezkoumáváno daňové
rozhodnutí, jehož přezkum byl dle ustanovení §55b daňového řádu nařízen. Je tím současně
dáván prostor pro libovůli správce daně, jaké argumen ty a důkazy připustí. Závěr krajského
soudu je v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 95/2004, dle kterého
postup odvolacího orgánu ve smyslu ustanovení §50 daňového řádu není v případě §55b odst. 6
daňového řádu nijak omezen. V jeho světle bylo povinností žalovaného jako odvolacího orgánu
přezkoumat napadené rozhodnutí v rozsahu podaného odvolání.
Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na obsah svého rozhodnutí a na své vyjádření
k žalobě. S odůvodněním napadeného rozsudku souhlasí a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v nich uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Pokud jde o námitku prekluze práva vyměřit stěžovateli daň z příjmů za zdaňovací
období roku 2002, se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že je povinností správních soudů zabývat
se touto otázkou v rámci prováděného přezkumu ex officio. Jak vyplývá například z nálezu
Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, „[v] řízení o žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k t akovým skutečnostem významným
z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo pr ekluze, a to i v případě,
že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro po dání žaloby. Tento závěr platí
i pro prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně: uplyne -li lhůta uvedená v §47 daňového řádu, aniž
v ní byla daň pravomocně (…) vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veř ejné právo státu daň vyměřit
či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci
soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Soud je povinen zabývat se tím, zda daň nebyla
vyměřena či doměřena, přestože právo státu k tomu již zaniklo; pokud se tak stalo, musí rozhodnutí
pro nezákonnost zrušit a vrátit věc správnímu orgánu k dalšímu řízení.“ V tomto nálezu Ústavní soud
odkazuje na svá předchozí rozhodnutí, konkrétně „nálezy sp. zn. IV. ÚS 545/07 a II.ÚS 1420/07,
z nichž jednoznačně vyplývá závěr, dle nějž je nutné k otázce prekluze přihlédnou t ex offo, i na nález ze dne
4. září 2000, sp. zn. IV. ÚS 146/99, v němž dospěl k závěru, (...) že pokud speciální zákon výslovně stanoví,
že k určité skutečnosti se přihlédne i bez návrhu, stíhá tato povinnost nejen správní orgán, ale i správní soud.".
Tyto závěry Ústavního soudu následuje i recentní rozhod ovací praxe zdejšího soudu,
viz například rozsudek ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, uveřejněný
pod č. 1851/2009 Sb. NSS. Lze tedy uzavřít, že k případné prekluzi práva daň vyměřit přihlíží
soud vždy, tedy i tehdy, pokud není námitka vznesena. Pokud soud dojde k závěru, že k prekluzi
došlo, pak tento svůj závěr musí prezentovat ve svém rozhodnutí s příslušným odůvodněním.
Pokud však, na základě povinného posouzení, dospěje k závěru, že k prekluzi práva nedošlo, není
jeho povinností se k tomu v odůvodnění rozhodnutí explicitně vyjadřovat, nejde-li ovšem
o uplatněnou žalobní námitku. S ohledem na dále uvedené lze mít zat o, že taková situace nastala
i v nyní posuzovaném případě.
Pokud jde o samotné posouzení namítané prekluze, v souladu se závěry Ústavního soudu
v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, počala prekluzívní lhůta ve věci vyměření daně
z příjmů za zdaňovací období roku 2002 běžet dnem 31. 12. 2002 a její běh končil dnem
31. 12. 2005. Protože ale v jejím rámci byl ze strany správce daně učiněn úkon směřující
k dodatečnému stanovení daně (zahájení daňové kontroly dne 20. 9. 2004), počala běžet nová
tříletá lhůta od konce roku 2004; její konec připadl na 31. 12. 2007. Potud lze tedy stěžovateli
přisvědčit. Stěžovatel se ale mýlí, pokud má zato, že dalším úkonem způsobilým přetrhnout lhůtu
dle §47 odst. 1 daňového řádu bylo nařízení přezkumu ve smyslu ustanovení §55b daňového
řádu, respektive pokud namítá, že k jeho doručení (a tedy ke zprave ní stěžovatele) došlo až dne
3. 1. 2008, tj. po uplynutí prekluzívní lhůty. Jak vyplývá z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 3. 201 0, č. j. 1 Afs 97/2008 - 88 (všechna citovaná rozhodnutí
zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz) „[ú]kony správce daně provedené v řízení podle §55b
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemají účin ek předvídaný v §47 odst. 2 větě první tohoto
zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné stanovení a založení běhu lhůty nové.“
Naproti tomu úkonem způsobilým vyvolat účinky ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového
řádu, je například výzva správce daně k prokázání tvrzení obsažených v odvolání daňového
subjektu, popřípadě výzva k předložení důkazních prostředků navrhovaných daňovým subjektem
(k tomu srov. například rozsudek zdejšího soudu ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81).
Pokud došlo v daném případě ke zrušení rozhodnutí správce daně o odvolání na základě
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 6. 9. 2007, č. j. 52 Ca 26/2007 - 31, věc byla
vrácena tomuto správci daně k dalšímu řízení a správce daně pokračoval v řízení v intencích
rozsudku krajského soudu, pak výzva ze dne 6. 11. 2007, č. j. 11653/07/233931/3939, doručená
stěžovateli ještě v témže měsíci (pozn. NSS den převzetí písemnosti z kopie doručenky není
čitelný, měsíc a rok ano: 11.2007), jednoznačně představuje úkon, který je způsobilý vyvolat
účinky předvídané ustanovením §47 odst. 2 daňového řádu. Proto je s koncem roku 2007 spojen
počátek běhu nové tříleté prekluzívní lhůty, jejíž konec je označen dnem 31. 12. 2010. Lze tedy
uzavřít, že k prekluzi práva (dodatečně) předmětnou daň stěžovateli vyměřit nedošlo.
Pokud jde o druhý okruh kasačních námitek, týkajících se možnosti soudního přezkumu
rozhodnutí o nařízení přezkumu dle ustanovení §55b daňového řádu, stěžovatel se v této
souvislosti dovolává ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s., dle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních
bodů napadené výroky rozhodnutí. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon
správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není- li jím sám vázán a neumožňuje-
li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Rozhodnutí
žalovaného, kterým byl nařízen přezkum dodatečného platebního výměru (zde na daň z příjmů
za zdaňovací období roku 2002), však není ve světle judikatury zdejšího soudu rozhodnutím,
na které by se vztahovala výluka soudního přezkumu a je tak možné napadnout je samostatnou
správní žalobou. Krajský soud přitom správně odkazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne
19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006 - 52, dle kterého takové rozhodnutí jednoznačně zasahuje
do právní sféry daňového subjektu, neboť jím dochází k prolomení právní moci původního
rozhodnutí (zde dodatečného platebního výměru) a vyvstávají pochybnosti o výši daňové
povinnosti. Nejvyšší správní soud zde výslovně uvedl, že „[t]yto důsledky ve svém souhrnu zakládají
žalobní legitimaci daňového subjektu podle §65 odst. 1 s. ř. s., tj. možnost bránit se proti rozhodnutí o nařízení
přezkumu soudní cestou.“
Stěžovatel namítá, že o možnosti brojit proti rozhodnutí dle §55b daňového řádu,
nevěděl a nemohl vědět. Shora citovaný rozsudek zdejšího soudu, o nějž se argumentačně opřel
i krajský soud, byl nicméně vydán již zhruba 14 měsíců před tím, než ve věci vydal rozhodnutí
žalovaný (rozhodnutí, kterým byl nařízen přezkum dodatečného platebního výměru bylo vydáno
žalovaným dne 17. 12. 2007 a stěžovateli bylo doručeno 2. 1. 2008). Stěžovatel byl po celou dobu
vedení řízení před daňovými orgány zastoupen několika zástupci z řad advokátů a daňových
poradců, proto jeho námitka, že o judikátu zdejšího soudu nemohl vědět, je nepřípadná. Veškerá
rozhodnutí zdejšího soudu, respektive jejich anonymizovaná znění, jsou zveřejňována
na internetových stránkách soudu www.nssoud.cz, a jsou tak veřejně přístupná. Publikace
rozsudků jakož i jiných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve Sbírce jeho rozhodnutí
přitom není podmínkou jejich obecné závaznosti, neboť soudní rozhodnutí nepředstavují závazný
pramen práva. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nicméně plní sjednocující funkci
ve vztahu k rozhodovací činnosti soudů ve správním soudnictví i ve vztahu k dalším subjektům,
neboť naznačuje, jakým způsobem mají být konkrétní ustanovení právních předpisů v praxi
interpretována a aplikována (§12 s. ř. s.). Tato funkce zdejšího soudu je jedním ze způsobů
naplňování zásady předvídatelnosti práva, jejímž výrazem je i povinnost správních orgánů
rozhodovat obdobně ve skutkově a právně podobných věcech (viz například nálezy Ústavního
soudu ze dne 29. 6. 2005, sp. zn. I. ÚS 98/04, ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. II. ÚS 566/05,
vše dostupné na www.nalus.usoud.cz). Lze tedy konstatovat, že rozhodnutí zdejšího soudu jsou
sice pro oblast správní praxe významná, jsou nicméně jen „výkladovým vodítkem“ toho, jakým
způsobem má být to které ustanovení právního předpisu vykládáno.
Pokud jde o již zmiňovaný rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 10. 2006,
č. j. 1 Afs 21/2006 - 52, jeho závěry nebyly překonány jiným výkladem (zde by byla nutná
aktivace rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu – viz §17 s. ř. s.); rozsudek prošel též
testem ústavnosti. Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 5. 12. 2007, sp. zn. IV.ÚS 843/07,
totiž odmítl ústavní stížnost proti němu směřující jako zjevně neopodstatněnou. V nálezu, mimo
jiné, konstatoval, že „v postupu Nejvyššího správního soudu neshledal Ústavní soud žádné pochybení,
které by bylo způsobilé stěžovatelku poškodit jí popsaným způsobem. Orgány veře jné moci postupovaly v řízení
v souladu s příslušnými procesními předpisy a v rámci svého rozhodování nevyboč ily ze zákonných mezí, jimiž
je řízení před nimi limitováno.“.
Uvedené závěry lze plně vztáhnout i na námitku, že stěžovatel (respektive jeho zástupce)
vycházeli z uznávaného komentáře k daňovému řádu. Ani v tomto případě se nejedná o pramen
práva, ale o názory autora, byť z části jistě založené na výsledcích rozhodovací činnosti soudů.
Souhlasit nelze ani s výtkami stěžovatele, že nebyl žalovaným poučen o možnosti podat
správní žalobu proti rozhodnutí o nařízení přezkumu a že žalovaný se v rozhodnutí o zamítnutí
odvolání zabýval i naplněním podmínek pro nařízení přezkumu, což stěžovatele utvrdilo
ve správnosti zvoleného procesního postupu. V ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu jsou
vyčerpávajícím způsobem uvedeny všechny náležitosti rozhodnutí vydávaných v daňovém řízení.
K nim, mimo jiné, patří [dle písm. f) tohoto ustanovení] i poučení o místu, době a formě podání
opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku. Poučovací povinnost
daňových orgánů v sobě tedy nezahrnuje povinnost ve smyslu upozornění adresáta rozhodnutí
na možnost podání žaloby ve správním soudnictví. Procesní aktivita (tedy rozhodnutí, zda podat
žalobu proti rozhodnutí o nařízení přezkumu) tak ležela výhradně na stěžovateli, a to na principu
vigilantibus iura.
Nejvyšší správní soud dále souhlasí i se závěry krajského soudu v otázce rozsahu
nařízeného přezkumu. Jestliže krajský soud uvádí, že „ účelem daňového řízení probíhajícího po nařízeném
přezkumu není otevření celého původního daňového řízení, ale náprava pochybení, pro která byl přezkum
nařízen“, pak tomuto závěru nelze než přisvědčit. Tento názor je zcela v souladu s judikaturou
zdejšího soudu. Lze zmínit například rozsudek ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 130/2004 - 70,
publikovaný pod č. 1473/2008 Sb. NSS), dle kterého „[s]právce daně skutečně posuzuje napadené
rozhodnutí pouze v rozsahu, v jakém mu jeho nadřízený orgán (tedy správní orgán ) přezkoumání povolil, neboť
je dle ust. §55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků vázán jeho právním názorem; nemůže tedy přezkoumat
rozhodnutí v rozsahu větším. Toto pravidlo však nelze paušálně uplatňovat i ve sp rávním soudnictví.
Pro posouzení rozsahu, v jakém bude přezkoumáváno konečné rozhodnutí vydané v rámci daňového řízení,
je nezbytné zohlednit skutečnost, zda-li daňový subjekt podal proti původnímu rozhodnutí správce daně (tedy proti
tomu, vůči kterému byl v omezeném rozsahu povolen přezkum dle ust. §55 b zákona o správě daní a poplatků)
správní žalobu.“ Zde je nutné poznamenat, že při rozhodování v tomto konkrétním případě
vycházel Nejvyšší správní soud ze skutkového stavu odlišného od nyní posuzované věci,
neboť přezkum dle ustanovení §55b daňového řádu zde byl povolen na žádost daňového subjektu,
a nešlo tak o případ, kdy je přezkum nařízen ex officio (jako je tomu v dané věci). Proto se z tohoto
rozsudku také podává, že správní žaloba proti rozhodnutí, jímž se přezkum povoluje na žádost
daňového subjektu je ze soudního přezkumu vyloučena. Z tohoto pohledu je pak třeba vnímat další
část zde vysloveného právního názoru, a sice že „[i] když musela být (...) žaloba nutně odmítnuta
dle ust. §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., měla tato procesní aktivita daňové ho subjektu za následek jeho možnost
namítat ve své žalobě proti konečnému rozhodnutí veškeré námitky proti daňovému řízení jako celku. Jedině tak
je totiž daňovému subjektu zaručeno právo na soudní ochranu, jak požaduje Listina základních práv a svobod
současně s Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod. Jiná procesní situace by však nastala v případě,
že by daňový subjekt nevyužil své možnosti a proti původnímu rozhodnutí správce daně žalobu ve správním
soudnictví nepodal. Za tohoto stavu řízení by pak mohl účinně namítat pouze žalobní body v rozsahu, v jakém
byl povolen přezkum dle ust. §55b zákona o správě daní a poplatků, tedy nikoliv nad rámec povoleného
přezkumu…“ Z uvedeného je tedy zřejmé ratio decidendi: pokud účastník proti rozsahu, v němž
bylo otevřeno přezkumné řízení dle §55b daňového řádu nebrojí, nemůže tuto otázku učinit
spornou v rámci přezkumu konečného rozhodnutí, jímž bylo přezkumné řízení završeno.
O takovou situace jde i v nyní posuzovaném případě, když stěžovatel ve lhůtě dle ustanovení §72
odst. 1 s. ř. s. nebrojil ve správním soudnictví proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2007,
č. j. 11501/07-1100-603393, kterým byl z podnětu správce daně nařízen přezkum dodatečného
platebního výměru na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2002. Je přitom vhodné opětovně
připomenout, že rozhodnutí žalovaného o nařízení přezkumu představuje správní rozhodnutí,
na které se nevztahují kompetenční výluky ve smyslu ustanovení §70 s. ř. s. Nelze tedy
stěžovateli přisvědčit v tom smyslu, že nové rozhodnutí vydané správcem daně po nařízeném
přezkumu, je nutné projednat, respektive přezkoumat v celém rozsahu.
K argumentaci stěžovatele, že je závěr krajského soudu v rozporu s rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 20 05, č. j. 7 Afs 95/2004 - 133, je pak třeba uvést,
že tomu tak není. Jak totiž vyplývá z odůvodnění tohoto rozsudku zdejšího soudu, v tomto
konkrétním případě byl skutkový stav založen na tom, že proti rozhodnutí o povolení přezkumu
dle ustanovení §55b daňového řádu podal stěžovatel správní žalobu. Tato žaloba byla zamítnuta
s tím, že rozhodnutí, jímž se přezkum povoluje na žádost daňového subjektu, je ze soudního
přezkumu vyloučeno. Touto procesní aktivitou si nicméně žalo bce otevřel prostor pro to,
aby svou argumentaci vůči rozsahu, ve kterém byl přezkum povolen, mohl úspěšně uplatnit
v dalších fázích řízení, včetně řízení před soudem (jde tedy o shodný názor s již citovaným
rozsudkem zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 130/2004 - 70). Právě z tohoto důvodu
by byl soud povinen se takto uplatněným rozsahem žaloby zabývat. V nyní posuzovaném
případě je ovšem jednoznačně dáno, že stěžovatel nebrojil proti rozhodnutí o nařízení přezkumu
včas podanou správní žalobou; pak tedy nebylo na místě, aby se žalovaný, potažmo krajský soud,
zabývali provedeným daňovým řízením v jeho celém rozsahu, ale pouze tou konkrétní výsečí,
jak byla vymezena rozhodnutím o nařízení přezkumu. Nejvyšší správní soud tedy výtku
stěžovatele, že postupem žalovaného a krajského soudu byla krácena jeho základní práva daná
čl. 36 a čl. 1 Listiny základních práv a svobod, neshledal jako důvodnou. Pokud stěžovatel
nevyčerpal proti rozhodnutí o rozsahu nařízení přezkumu všechny využitelné možnosti právní
obrany, nemůže se ochrany svých práv dovolávat v řízení vyvolaném odvoláním a správní
žalobou proti následnému meritornímu rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud konečně nemohl přehlédnout (kasační stížností nenamítaný) fakt,
že se stěžovatel v podané žalobě výslovně domáhal nejen zrušení rozhodnutí obou stupňů
vydaných v rámci již nařízeného přezkumu, ale též rozhodnutí, kterým byl přezkum nařízen.
Nabízí se tedy otázka, zda byl napadeným rozsudkem vyčerpán celý žalobní petit; k tomuto
posouzení zavazuje Nejvyšší správní soud ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s. Zdejší soud je toho
názoru, že krajský soud nepochybil, pokud o této části žalobního petitu výslovně ve výroku svého
rozsudku nerozhodl, neboť z obsahu žaloby plyne, že stěžovatel rozhodnutí o nařízení přezkumu
považoval za podkladové rozhodnutí, ve vztahu k rozhodnutím meritorním (následně vydaným)
a domáhal se tak jeho odklizení postupem dle §75 odst. 2 věty druhé s. ř. s. To ostatně plyne
i z jeho argumentace v kasační stížnosti. Krajský soud v odůvodnění vyložil, proč v případě
tohoto rozhodnutí nejde o rozhodnutí podkladové a proč je tedy jeho zrušení postupem
dle posledně zmiňovaného ustanovení s. ř. s. vyloučeno. Takový závěr lze považovat za věcně
správný a z hlediska odůvodnění procesního postupu krajského soudu za postačující.
Ze všech uvedených důvodů proto zdejšímu soudu nezbylo, než kasační stížnost
zamítnout jako nedůvodnou (§110 odst. 1, in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví -li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud
proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu