ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.73.2010:125
sp. zn. 2 Afs 73/2010 - 125
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: B. M.,
zastoupeného JUDr. Beátou Burianovou, advokátkou se sídlem Hlavní 161, Mariánské Lázně,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 28. 3. 2008, č. j. 1915/08-1100-400276, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni, ze dne 22. 6. 2010, č. j. 30 Ca 54/2008 – 77,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti výše
uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Sokolově ze dne 20. 6. 2007,
č. 1070003342, č. j. 77770/07/155911/1160, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmu
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 195 768 Kč. Správce daně dospěl
k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně výdajů na opravu korečkového
elevátoru, kolového mlýna, opravu budov a zpevnění vozovky v celkové výši 635 000 Kč,
které měly být vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o důvod podle §103 odst . 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tedy nesprávné posouzení právní otázky
krajským soudem. V první řadě poukazuje na pochybení krajského soudu, jenž odmítl provést jím
navrhované důkazy - výslechy svědků P. D., P. T. a L. J., znalecký posudek zpracovaný znalcem
Ing. R. K. a odborné vyjádření znalce L. K. Stěžovatel se domnívá, že uvedení svědci nebyli
správcem daně vyslechnuti v dostatečném rozsahu a že nebyly odstraněny rozpory v jejích
výpovědích, přičemž tuto námitku uplatnil již v řízení před krajským soudem, který se s ní ovšem
neztotožnil. Rovněž znalecký posudek a odborné vyjádření mohly podle jeho názoru přispět
k prokázání správnosti jím přiznané výše základu daně z příjmu. V této souvislosti argumentuje
ustanovením §77 s. ř. s. a zdůrazňuje, že na výzvu správce daně předložil veškerou potřebnou
dokumentaci, zejména veškeré daňové doklady, objednávky, smlouvy o dílo a doklady o zaplacení
faktur. Jelikož správce daně zpochybnil věrohodnost předložených dokladů, stěžovatel uv edl
dodavatele a subdodavatele předmětných prací. Správce daně nicméně po provedení výslechu
svědků P. D., ing. V. R., L. J. a P. T. dospěl k závěru, že se stěžovateli nepodařilo prokázat
provedení předmětných oprav způsobem vymezeným v předložených daňových dokladech.
Stěžovatel s takovým závěrem nesouhlasí a zdůrazňuje, že na něj ne lze přenášet odpovědnost za
případné nedostatky v dokumentaci P. D. a jeho subdodavatelů.
Stěžovatel dále namítá, že správce daně neprokázal existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného stěžovatelem,
jak předpokládá §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“). Správce daně po stěžovateli nepožadoval předložení dalších důkazů, s výjimkou seznamu
zaměstnanců dodavatelských firem. Takový požadavek však stě žovatel považuje za neobvyklý
a nemající oporu v zákoně. Krajský soud se s tímto názorem sice ztotožnil, ale nevyvodil z něj
žádné závěry.
Stěžovatel rovněž podotýká, že výše jmenovaní svědci byli vyslechnuti v rámci daňové
kontroly provedené až po třech letec h od konce zdaňovacího období a nemohli
si proto pamatovat všechny podstatné skutečnosti. Tím, že krajský soud neprovedl výslechy
těchto osob a vycházel pouze z jejich výpovědí učiněn ých během daňové kontroly,
bylo stěžovateli znemožněno prokázat svá tvrzení. K osobě provádějící stavební dozor stěžovatel
opakuje, že jej prováděl osobně, přestože není v dané oblasti odborníkem.
Závěrem stěžovatel uvádí, že žalovaný postupoval formalisticky při posouzení lhůt
uvedených ve smlouvě a na objednávkách a nehodnotil tak skutečný obsah právního úkonu.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit věc tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný nevyužil svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je řádně zastoupen a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s).
Stěžovatel označil kasační důvod, zakotvený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
takže namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Z konstantní judikatury zdejšího soudu plyne, že tato nezákonnost
by byla dána buď aplikací zcela nepřípadných zákonných ustanovení na řešený případ anebo
použitím sice správných norem, nicméně vykládaných v rozporu s elementárními interpretačními
principy (srov. zejména rozsudek sp. zn. 2 Afs 107/2007, publ. pod č. 1545/2008 Sb. NSS;
veškerá zde citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu je dostupná rovněž
na www.nssoud.cz).
V nyní projednávané věci však stěžovatel brojí jednak proti tomu, že daňové orgány
v důsledku nesprávného zjištění skutkového stavu neuznaly výdaje, které vynaložil na provedení
předmětných oprav, jako výdaje směřující k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,
jakož i proti postupu krajského soudu, jenž neprovedl jím navržené důkazy. Nejvyšší správní
soud proto dospěl k názoru, že stěžovatel fakticky uplatňuje kasační důvody zakotvené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s., tzn. namítá vady správního řízení a jinou vadu
řízení před soudem.
Před samotným posouzením věci je nutno uvést, že se zdejší soud v jiné věci stěžovatele,
vedené pod. sp. zn. 2 Afs 74/2010, již zabýval námitkami obsahově totožnými s těmi, které
stěžovatel uplatňuje nyní. V této věci stěžovatel brojil proti postupu daňových orgánů, které
neuznaly oprávněnost jím nárokovaných odpočtů daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen a září 2004, uplatněných na základě faktur za provedení výše uvedených oprav.
Argumentace stěžovatele v nyní projednávané věci, jejíž podstata spočívá v tom,
zda se stěžovateli podařilo prokázat, že se v případě tvrzených nákladů na provedení
předmětných prací jednalo o daňově uznatelné výdaje, se shoduje s argumenty uplatněnými
ve shora uvedeném případě.
Stěžovatel brojí především proti tomu, že krajský soud neprovedl jím navržené důkazy,
zejména výslechy svědků P. D., P. T ., L. J., a dále znalecký posudek Ing. K . a odborné vyjádření
znalce L. K. Krajský soud neprovedení důkazů odůvodnil tím, že jmenovaní svědci byly
vyslechnuti správcem daně, přičemž žalovaný jejich výpovědi zohlednil, a to v kontextu
s ostatními důkazy. Znalecký posudek a odborné vyjádření byly způsobilé prokázat pouze to, že
byly opravy skutečně provedeny, což však nebylo ze strany daňových orgánů nikterak
zpochybněno. Podle soudu by proto bylo provedení těchto důkazů bezpředmětné.
Nejvyšší správní soud se touto námitkou podrobně zabýval v rozsudku ze dne
21. 12. 2010, č. j. 2 Afs 74/2010 – 135. V tomto rozhodnutí bylo, s odkazem na stabilní
judikaturu NSS, zejména na rozsudky sp. zn. 2 Afs 70/2008, 7 Afs 79/2007, zdůrazněno,
že stávající systém soudního přezkumu správních rozhodnutí je založ en na zásadě plné jurisdikce,
z níž vyplývá povinnost krajského soudu vypořádat se i s nově navrženými důkazy a posoudit
jejich relevanci. Pokud tak rozhodující soud neučiní, zatíží svoje rozhodnutí vadou. Na jedné
straně totiž platí, že soud napadené rozhodnutí přezkoumává podle skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.). K objasnění tohoto
skutkového a právního stavu je však oprávněn zopakovat nebo i doplnit důkazy provedené
správním orgánem (§77 odst. 23 s. ř. s.).
Žalobce tedy může soudu navrhnout, aby opětovně provedl důkazy, které již byly
provedeny ve správním řízení, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování
správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených důkazů provede a které nikoliv, sice záleží
na úvaze soudu (§52 odst. 1 s. ř. s.), z konstantní judikatury NSS nicméně vyplývá, že je soud
povinen v odůvodnění rozhodnutí objasnit, proč některým návrhům na dokazování nevyhověl
(srov. např. rozsudky sp. zn. 5 Afs 147/2004 , publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, 2 Afs 105/2006,
a 7 Afs 100/2006).
Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 74/2010 též uvedl, z jakých
důvodů může rozhodující soud odepřít provedení žalobcem navrhovaných důkazů.V první řadě
poukázal na specifickou povahu daňového řízení, v němž nese daňový subjekt důkazní břemeno
ohledně tvrzené výše svých daňových povinností. Z toho vyplývá jeho povinnost navrhnout
důkazy k prokázání svých tvrzení právě již v průběhu daňového řízení. Daňové orgány
pak v konkrétní věci vycházejí ze skutečnosti, zda daňový su bjekt důkazní břemeno unesl,
či nikoliv. Nesplní-li daňový subjekt tuto svoji povinnost, nemůže již rozhodnutí finančních
orgánů z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude
dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Neprovedení
navrženého důkazu soudem ze shora uvedených důvodů však může být odůvodněno též tím,
že jej daňový subjekt mohl a měl navrhnout již v daňovém řízení, neboť tento důkaz měl sloužit
zjevně k prokázání skutečností, o kterých byl ze strany finančních orgánů dostatečně informován.
Koncepce daňového řádu je totiž založena na součinnosti daňového subjektu, který musí být
správcem daně vyzván, aby se vyjádř il k jeho pochybnostem (§16 odst. 8, §43 odst. 1), zejména
mu musí být umožněno navrhnout příslušné důkazy. Důkazní prostředky může daňový subjekt
uvést i v odvolání [§48 odst. 3 písm. e) daňového řádu] a dokonce i poté, tj. až do doby, kdy
je o odvolání rozhodnuto (odst. 7 cit. ustanovení). V rozsudku sp. zn. 2 Afs 35/2009, bylo k této
otázce konstatováno, že na provedení důkazů nově navržených v řízení před krajským soudem je
třeba trvat tehdy, pokud (1.) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a (2.)
tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací
rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé,
anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadam i (např. nebylo umožněno důkazní návrhy
podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).
V nyní projednávané věci nelze přehlédnout, že stěžovatel navrhl opětovný výslech
svědků již vyslechnutých správcem daně. Pokud krajský soud návrhu nevyhověl s poukazem
na nadbytečnost jejich provedení z důvodu opakovanosti, nelze mu nic zásadního vytknout.
Je tedy zřejmé, že se krajský soud nedopustil stěžovatelem tvrzené vady řízení, spočívající
v opomenutí jím navržených důkazů. Pokud by totiž výslech těchto svědků měl soud zopakovat,
musel by pro to existovat silný důvod: např. dříve provedené výslechy by byly procesně
nepoužitelné, zmatečné, nedostatečné, nesměřující k podstatě řešených otázek apod.
Nic takového však v nyní projednávané věci z obsahu spisu neplyne a ostatně ani stěžovatel
v tomto smyslu v kasační stížnosti nic konkrétního neuvedl.
Nejvyšší správní soud dále, shodně s rozsudkem ve věci sp. zn. 2 Afs 74/2010,
zdůrazňuje, že stěžovatel zjevně opomíjí, že význam svědecké výpovědi logicky klesá v závislosti
na plynutí času. Jestliže se v daném případě jednalo o daňově uznatelná plnění za období roku
2004 a k výslechu svědka J. došlo dne 11. 4. 2007, P. D . dne 30. 3. a 30. 10. 2006 a Z. T. dne 2.
10. 2007, nelze se domnívat, že by uvedení svědkové v řízení před soudem (žaloba byla podána
až dne 28. 5. 2008) byli schopni uvést další skutečnosti, které v daňovém řízení opomenuli či
zamlčeli. Zdejší soud považuje v této souvislosti za důležité, že ve všech případech byl u těchto
výslechů přítomen stěžovatel, případně jeho zmocněný zástupce ing. H., resp. přinejmenším o
tomto výslechu byli řádně vyrozuměni, takže jim nic nebránilo v náležitém vytěžení svědků.
Přitom L. J. vypověděl, že neví, kteří konkrétní pracovníci vykonávali opravy, ani kolik jich b ylo
či pro jaké firmy pracovali; že neví, zda byl veden stavební deník a kdo vykonával odborný dozor
a nebyl informován ani o finanční stránce věci. P. D. zase uvedl, že si nevzpomíná, kdo byl jeho
odběratelem v období roku 2004 a že daňová přiznání nepodával z důvodu svého lajdáctví.
Konečně Z. T. vypověděl, že o opravách strojů budov či vozovky v Chodově v roce 2004 nic
neví, tyto práce neprováděl ani nezajišťoval. Až dne 10. 10. 2007 se sám dostavil ke správci daně
s tím, že si vzpomněl, že pro pražskou firmu v Chodově pracoval, konkrétně vykonával zednické
práce, nicméně příslušné doklady se mu ztratily.
Pokud za dané situace krajský soud dospěl k závěru, že práce provedené Z. T. nebyly
prokázány, což podrobně odůvodnil žalovaný zjištěním, že předložené faktury nemohly být
vyrobeny v roce 2004 (nejdříve až v roce 2006) a ostatními svědeckými výpověďmi, nespatřuje
v tomto závěru zdejší soud jakoukoliv nelogičnost či nezákonnost postupu krajského soudu.
Svědek T. si ostatně nepamatoval, co konkrétně mělo být opravováno, s kým jednal a ani kdo si
práce objednal. Navíc, v roce 2004 jmenovaný pracoval na stavbách v Plzni, avšak nikoliv na
živnostenský list, který měl pozastavený.
Rovněž ohledně znaleckého posudku ing. K. a odborného vyjádření L. K. krajský soud
správně dovodil, že oba tyto navržené důkazy jsou způsobilé prokázat pouze faktické provedení
předmětných oprav, což však finanční orgány nezpochybnily. Jejich provedení by proto nemohlo
nic změnit na výsledku daňového řízení a jevilo se tedy i po dle přesvědčení Nejvyššího správního
soudu jako nadbytečné.
Stěžovateli nelze přisvědčit ani ohledně údajného neprokázání existence skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů dle ustanovení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Krajský soud totiž
správně konstatoval, že v projednávaném případě nešlo o zpochybnění celého účetnictví
stěžovatele, nýbrž pouze o dva konkrétní výdaje. V tomto směru je však rozhodnutí žalovaného
přesvědčivě a řádně odůvodněno. Stěžovatel se proto mýlí, když namítá, že na něj finanční
orgány přenesly odpovědnost za zjištěné nedostatky v účetnictví P. D. Ve skutečnosti totiž bylo
v daňovém řízení vyvráceno, že tyto práce vůbec P. D . provedl a stěžovatel nedoložil, kdo
konkrétně měl předmětné práce provést a neunesl tak svoje důkazní břemeno. V tomto směru
postačuje odkázat na podrobné odůvodnění rozhodnutí žalovaného.
Na základě všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu