ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.291.2017:43
sp. zn. 3 Afs 291/2017 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Z. B., zastoupen
Mgr. Michalem Wiedermannem, advokátem se sídlem Bauerova 491/10, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2015, č. j. 21867/15/5300-21442-
707271, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30.
8. 2017, č. j. 30 Af 73/2015 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Rozsudkem ze dne 30. 8. 2017, č. j. 30 Af 73/2015 - 42, Krajský soud v Brně (dále jen
„krajský soud“) zamítl žalobu, kterou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí, jímž žalovaný
změnil rozhodnutí Finančního úřadu Brno III (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 10. 2010,
č. j. 211818/10/290912701848, 211930/10/290912701848, 211995/10/290912701848
a 212038/10/290912701848, v části týkající se bankovního spojení. Těmito rozhodnutími
(dodatečnými platebními výměry) správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2007 v celkové výši 512 534 Kč
a stanovil penále v celkové výši 102 506 Kč.
[2] Správce daně žalobci na základě výsledků provedené daňové kontroly neuznal nárok
na odpočet DPH jako příjemci zdanitelných plnění dle přijatých faktur a pokladních dokladů
o platbách v hotovosti od dodavatele J. K., za následující práce provedené v období od 10. 4.
2007 do 31. 12. 2007: oprava betonového stožáru, zhotovení betonových základů a dlaždičské
práce. Správce daně vyhodnotil výdaje za uvedené práce jako neprokázané, neboť žalobce
nevyvrátil existující pochybnosti a žádným způsobem neprokázal, že dodávky prací byly
provedeny tak, jak bylo deklarováno na předložených daňových dokladech, tedy právě ze strany
dodavatele J. K..
[3] Na základě dožádání místně příslušného správce daně pana J. K., tj. Finančního úřadu v
Berouně, správce daně z jeho svědecké výpovědi (viz protokol o ústním jednání ze dne 2. 8.
2010, č. j. 79500/10/026930204647), zjistil, že tato osoba žalobce nezná, neprováděla pro něj
žádné práce, neuzavřela s ním žádné smlouvy na fakturované stavební práce, nevystavila a
nedoručila žalobcem přeložené daňové doklady a nepřevzala od něj hotovostní platbu za služby
dle těchto faktur. K otisku razítka na předložených dokladech J. K. uvedl, že se shoduje s
razítkem, které mu bylo odcizeno, ale podpisy nejsou jeho. Správce daně proto přijaté faktury od
J. K. neosvědčil jako důkazy a konstatoval, že žalobce neunesl důkazní břemeno podle
§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když kromě formálních dokladů
nedoložil žádný důkaz, který by osvědčoval skutkový stav tak, jak byl na těchto dokladech
deklarován. Žalobce tedy neprokázal přijetí zdanitelného plnění od jím deklarovaného dodavatele
J. K., a proto mu správce daně doměřil DPH.
[4] Tento postup a závěry správce daně následně v odvolacím řízení potvrdilo také Finanční
ředitelství v Brně (rozhodnutí ze dne 24. 10. 2011, č. j. 12984/11/-1301-707271), které v rámci
odvolacího řízení doplnilo dokazování o svědeckou výpověď manželky žalobce, paní D. Ž. (viz
protokol o ústním jednání ze dne 14. 12. 2010, č. j. 235039/10/290932707862), kterou ovšem
neosvědčilo jako důkaz. Manželka žalobce sice uvedla, že J. K. zná osobně a viděla jej asi čtyřikrát
doma, neboť její manžel tam má kancelář. Neviděla však jeho občanský průkaz, nebyla u předání
peněž a nezná ani částku, která měla být předána. Viděla pouze na stole ležet nějaké vyplněné
papíry. Někdy se naskytla i u výkopových prací, kde viděla J. K., jak řídí (dle její domněnky) „svoje
lidi“. Finanční ředitelství v Brně rovněž doplnilo dokazování o svědeckou výpověď pana Z. K.
(protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2011, č. j. 49041/11/290932707862). Ten mj. uvedl, že
žalobce se seznámil s J. K. za účelem navázání obchodního vztahu ve stavebnictví na jeho
doporučení. Jednání mezi žalobcem a J. K. se však svědek neúčastnil. V letech 2006 a 2007
v Králově Poli subdodavatelsky pracoval pro žalobce a tam viděl J. K. se zaměstnanci (asi pět
osob), jak provádí pro žalobce výkopové a betonové práce. Že jsou tyto osoby jeho zaměstnanci,
svědek předpokládal dle služeb, které jim J. K. poskytoval - například odvoz na pracoviště;
osobně je neznal.
[5] Žalobce napadl rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně žalobou. Krajský soud
rozsudkem ze dne 20. 1. 2014, č. j. 30 Af 9/2012 - 64, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení (na nějž s účinností od 1. 1. 2013 přešla působnost odvolacího
správního orgánu), kterému uložil zhodnotit věrohodnost výpovědi J. K., především v kontextu
protikladných svědeckých výpovědí D. Ž. a Z. K., a doplnit dokazování ohledně reálného
fungování činnosti J. K. jako podnikající fyzické osoby.
[6] Po zrušujícím rozsudku krajského soudu žalovaný doplnil do spisu kopii úředního
záznamu Policie ČR ze dne 29. 11. 2010 o provedené zkoušce písma J. K. a kopii úředního
záznamu Policie ČR z téhož dne o podaném vysvětlení, dle kterého J. K. mj. opětovně uvedl, že
žalobce nezná, žádné faktury pro něj nevystavil a žádnou činnost pro něj neprováděl, a že osobu
Z. K. rovněž nezná. Vystavené faktury jsou graficky jiné a razítko by mohlo být to, které mu bylo
odcizeno v roce 2006, kdy došlo k vloupání do vozidla firmy Euro Jordán, s.r.o. a k odcizení
firemních dokladů (včetně jeho dokladů a razítka). V roce 2007 pracoval jako dělník na pobočce
firmy Euro Jordán s.r.o., v Berouně. Jako živnostník provozoval výškové práce od roku 2003 do
roku 2006, kdy se nechal zaměstnat u této firmy. Zaměstnance nikdy neměl. Do spisu byla
doplněna také kopie složenky odeslané žalobcem J. K. dne 6. 5. 2013 (dle žalobce byly tyto
peníze určeny na cestu J. K. do Brna za účelem potvrzení pravdivosti jeho tvrzení). Žalobce však
uvedl, že není schopen doložit čestné prohlášení a originál podpisového vzoru J. K.. J. K. byl
správcem daně opakovaně předvolán, následně však bylo zjištěno, že místo jeho pobytu není
známo.
[7] Správce daně také provedl výslech svědka P. S. (protokol o ústním jednání ze dne 4. 4.
2014, č. j. 1535666/14/30003-05403-707862), který měl pracovat pro J. K.. Svědek především
uvedl, že ho na práci najal J. K., když šel kolem místa, kde pan K. prováděl kopáčské práce.
Svědek pracoval na podkladě ústní dohody bez smlouvy či jiného dokladu. Práce byly prováděny
v kolektivu pěti až osmi lidí, jednalo se o výkopy a betonování pro sloupy elektrického osvětlení.
Svědek si na žádného spolupracovníka nevzpomněl, mělo se jednat o lidi ze Slovenska, kteří se
často střídali. J. K. mu zaplatil jen třikrát a po dvou měsících, kdy mu neplatil, svědek odešel. Dle
sdělení MSSZ byl svědek v době od 4. 10. 2006 do 23. 1. 2008 zaměstnancem společnosti
PROBUR s.r.o., a od 1. 4. 2007 doposud je veden jako OSVČ.
[8] Správce daně dále zjistil, že za rok 2007 J. K. i přes výzvu nepodal daňové přiznání k dani
z příjmů fyzických osob a DPH, a proto mu byla vyměřena nulová daňová povinnost. Registrace
k DPH mu byla zrušena ke dni 2. 11. 2007. J. K. nepodal ani vyúčtování ze závislé činnosti a
funkčních požitků ani vyúčtování vybírané srážkou. V rámci daňového řízení vedeného u jiného
daňového subjektu v roce 2010 byly zjištěny 2 faktury vystavené J. K., a to za období říjen a
listopad za bourací práce pro společnost EKOLL s. r. o. Dožádaný správce daně přitom sdělil, že
ve zdaňovacích obdobích 1. až 3. čtvrtletí 2007 J. K. nevykonával žádnou ekonomickou činnost.
Na základě kontroly DPH za 4. čtvrtletí 2007 pak bylo zjištěno, že uskutečnil dne 22. 10. 2007 a
8. 11. 2007 uvedené stavební práce ve prospěch odběratele EKOLL s. r. o. Správce daně také
získal od OSSZ v Berouně informaci, že J. K . byl veden od roku 2005 jako OSVČ, činnost mu
však byla ukončena z důvodu nesoučinnosti. V roce 2007 nebyl veden jako zaměstnavatel,
naopak byl sám zaměstnancem společnosti Euro Jordán, s.r.o., Podivín (od 4. 9. 2006 do 18. 5.
2007) a společnosti Stern - Car, s.r.o., Rudná u Prahy (od 23. 5. 2007 do 10. 8. 2007).
[9] Správce daně o d P olicie ČR získal dále ko pii usnesení ze dne 28. 12. 2010,
č. j. KRPB-23928-60/TČ-2010-060284-HEL, vydaného v rámci trestního řízení zahájeného
na podkladě trestního oznámení žalobce na J. K.. Z něj plyne, že policejní orgán uvedenou věc
odložil se závěrem, že z provedeného šetření vyplývají skutečnosti nasvědčující tomu, že J. K.
ve své svědecké výpovědi provedené před správcem daně v rámci daňové kontroly žalobce
uváděl pravdu, a proto nemohl spáchat trestný čin. Žalovaný pak získal od Policie ČR usnesení
ze dne 25. 5. 2012, č. j. KRPB-23928-29/TČ-2010-060284-HEL, v němž policejní orgán
konstatoval, že výpovědi pěti osob, které vyslechl na návrh žalobce (jednalo se o Z. B., R. P., D.
B., M. K. a P. S.), si byly obsahově velice podobné a objevily se ve stejné době, proto není
pochyb o osobních vazbách na žalobce a nevěrohodnosti těchto svědků. Policejní orgán nadto
zjistil, že ačkoli tyto osoby (stejně jako žalobce) tvrdily, že nemají k žalobci žádný vztah, s
výjimkou pana S. se jednalo o osoby, které jsou s žalobcem v příbuzenském poměru nebo na něj
mají ekonomickou vazbu (Z. B. je zetěm žalobce, R. P. synovcem manželky žalobce, D. B. známý
syna žalobce a M. K. opravoval žalobci dům). I v tomto případě tak policejní orgán věc odložil.
[10] Žalovaný pak, vázán právním názorem krajského soudu, po doplnění dokazování vydal
dne 9. 7. 2015 v záhlaví označené rozhodnutí, které žalobce opětovně napadl žalobou.
V ní zejména namítal, že žalovaný své rozhodnutí opřel jen o nevěrohodnou výpověď J. K.,
učiněnou před správcem daně a pominul jeho výpověď v trestním řízení. Nepřihlédl podle
něj ani ke skutečnostem tvrzeným dalšími svědky a k písemným důkazům. Neprovedl důkaz
z oboru písmoznalectví týkající se podpisů na dokladech podepisovaných J. K. a nevzal v potaz
ani specifičnost prováděných stavebních prací, včetně osob provádějících výkopové práce. Věc
nebyla posouzena objektivně, neboť stejného znění jsou i doklady v další části řetězce plnění
vystavené pro DPMB, a.s.; veškeré důkazy v jejich kontextu tak byly nesprávně vyhodnoceny.
[11] Při jednání krajský soud provedl dokazování trestním rozsudkem Městského soudu
v Brně ze dne 18. 8. 2014, č. j. 3 T 16/2014 - 519, v části, kde je uvedena svědecká výpověď J. K..
V této výpovědi J. K. potvrdil, že práce pro žalobce vykonal a dostal od něj peníze, kterými
vyplácel asi 5 až 6 brigádníků, které si najal. Svědek uvedl, že neví, kdo psal faktury a zda
z obdržených prostředků platil DPH. Rozsah prací si nepamatuje, a nepamatuje si ani výši
prostředků, které mu měl žalobce předat. Ke zcela rozdílné výpovědi před správcem daně uvedl,
že nemá paměť na jména, nicméně u soudu žalobce přirozeně poznal.
[12] Krajský soud shledal, že podstatou sporu v posuzované věci je řešení otázky, zda žalobce
unesl důkazní břemeno ve vztahu ke svému tvrzení, že splnil podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet DPH. Dospěl přitom k závěru, že žalobce v průběhu daňového řízení
neprokázal přijetí zdanitelného plnění od jím deklarovaného dodavatele J. K., a proto správce
daně nemohl uznat jeho nárok na odpočet DPH. Uvedenou výpověď J. K. v trestním řízení
vyhodnotil krajský soud jako kusou a neobsahující podstatné informace, její věrohodnost je podle
něj také narušena, jelikož svědek opakovaně vypovídal zcela odlišně před správním i policejním
orgánem. S ohledem na výše uvedené je podle krajského soudu také nerozhodné, že stejného
znění jako doklady mezi žalobcem a J. K. mohly být také doklady vystavené mezi žalobcem a
společností DPMB, a.s., jako objednatelem těchto prací, a že je žalovaný u tohoto subjektu nijak
nerozporoval. Žalobu proto krajský soud zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[13] Rozsudek krajského soudu žalobce (dále jen „stěžovatel“) nyní napadá kasační stížností
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), tedy nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem.
[14] Stěžovatel nesprávné posouzení spatřuje konkrétně v tom, že soud shledal v souladu
se zákonem postup správce daně při hodnocení důkazů, ačkoli je dle stěžovatele zřejmé,
že správce daně porušil svoji povinnost přihlížet ke všemu, co vyšlo v řízení najevo, včetně toho,
co uvedli účastníci (§8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Stěžovatel se neztotožňuje
s názorem krajského soudu, že žalovaný postupoval v souladu se zákonem, když uzavřel,
že důkazní prostředky neprokazují tvrzení stěžovatele o objednávce a provedení prací v období
od 10. 4. 2007 do 31. 12. 2007 dodavatelem J. K., a dodatečně doměřil stěžovateli DPH ve výši
512 534 Kč a stanovil penále.
[15] Dále namítá, že žalovaný i krajský soud nedostatečně přihlédli k výpovědi pana K.
v trestním řízení vedeném u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 3 T 16/2014, ve které uvedl,
že obchodní vztah mezi ním a stěžovatelem skutečně existoval, že podpisy na fakturách
a příjmových dokladech jsou jeho a že inkasoval od stěžovatele za tyto práce finanční prostředky.
Stěžovatel má za to, že žalovaný i krajský soud nehodnotili výpovědi jednotlivých svědků v jejich
souvislosti, neboť jinak by museli dospět k závěru, že tyto výpovědi spolu korespondují
a potvrzují jeho tvrzení.
[16] Stěžovatel je přesvědčen, že žalovaný ani krajský soud při svém rozhodování nezohlednili
ani reálné fungování obchodních vztahů v rámci výkopových prací. Ty jsou dle stěžovatele
zásadně realizovány na základě ústních objednávek podnikateli, kteří najímají pracovníky z řad
zahraničních dělníků či sociálně slabších vrstev. Jediným důkazem o realizaci prací tak často
bývají daňové doklady. Objednatelé nemají možnost kontrolovat, zda je fungování dodavatele
a jeho zaměstnanců v souladu s právními předpisy. K tíži stěžovatele nemůže jít dle jeho
přesvědčení ani skutečnost, že J. K. řádně neplnil své zákonné povinnosti, tedy nepodal za rok
2007 daňové přiznání, jímž by se prokázalo, že reálně vykonával činnost jako podnikající fyzická
osoba, a tedy zajišťoval práce pro stěžovatele.
[17] Dále má za to, že došlo k porušení zásady rovnosti, pokud plnění objednatele
(DPMB, a. s.) na předmětné práce stěžovateli bylo vyhodnoceno jako daňově uznatelný výdaj
a plnění stěžovatele subdodavateli J. K. za téže práce uznáno nebylo. Tento postup, kdy žalovaný
výdaj jednoho daňového subjektu považuje za daňově uznatelný, přesto, že subdodavateli
daňového subjektu jej neuzná, je dle stěžovatele v rozporu se základními principy daňového řádu.
[18] Stěžovatel též nesouhlasí s odmítnutím provedení důkazu znaleckých posudkem z oboru
písmoznalectví ze strany žalovaného, neboť to by potvrdilo pravdivost jeho tvrzení.
[19] Závěrem stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc
vrátil krajskému soudu k novému projednání a rozhodnutí.
[20] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Stěžovatel podle něj v kasační stížnosti
nevznáší žádnou novou argumentaci. K otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
se krajský soud podrobně vyjádřil na stranách 5 – 7 rozsudku, kde zdůraznil, že povinností
stěžovatele je nejen prokázat, že předmětné stavební práce byly skutečně provedeny, ale rovněž
že byly provedeny deklarovaným dodavatelem a v rozsahu a ceně uvedené na daňových
dokladech. Skutečnost, že nebylo zpochybněno samotné provedení stavebních prací ani plnění
přijatá od objednatele stavebních prací (DPMB, a. s.) je zcela irelevantní. K výpovědím pana K.,
který před správcem daně popřel jakoukoli spolupráci se stěžovatelem a přijetí hotovostních
plateb, zatímco v rámci trestního řízení potvrdil provedení stavebních prací pro stěžovatele a
přijetí peněz, ze kterých vyplácel brigádníky, žalovaný uvedl, že pozdější výpověď neosvědčil jako
důkaz, neboť zjistil, že J. K. nebyl v roce 2007 veden jako zaměstnavatel a byl zaměstnán v jiných
společnostech. J. K. za zdaňovací období roku 2007 nepodal ani daňové přiznání k dani z příjmu
fyzických osob a DPH, vyúčtování daně z příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků,
ani vyúčtování daně z příjmu vybírané srážkou, navíc v říjnu a listopadu 2007 uskutečnil stavební
práce pro společnost EKOLL, s. r. o. se sídlem v západních Čechách. Pokud jde o reálné
fungování obchodních vztahů v rámci stavebních prací, odkazuje žalovaný na stranu 12
rozsudku. K neprovedení znaleckého posudku z oboru písmoznalectví žalovaný podotýká, že tím
nelze prokazovat realizaci sporných obchodů. Jedná se totiž o okolnost skutkovou a formálně
bezvadné daňové doklady nepostačují k jejímu prokázání. Svůj závěr o neprovedení tohoto
důkazu žalovaný řádně a přezkoumatelně zdůvodnil v žalobou napadeném rozhodnutí (viz jeho
bod 53). Žalovaný je přesvědčen, že dostál závaznému právnímu názoru vyslovenému krajským
soudem v předcházejícím zrušovacím rozsudku, neboť v průběhu odvolacího řízení shromáždil
řadu dalších důkazních prostředků, a se všemi důkazními návrhy a tvrzeními stěžovatele se
vypořádal, přičemž dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od jím
deklarovaného dodavatele J. K. (viz str. 10 - 12 rozsudku).
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.), dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[22] Klíčovou otázkou posuzované věci je to, zda žalobce v předcházejícím daňovém řízení
unesl důkazní břemeno ve vztahu ke splnění podmínek nároku na odpočet DPH ve výši
512 534 Kč, který uplatnil na základě přijatých faktur od dodavatele J. K., podle §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“) za zdaňovací období 1.
až 4. čtvrtletí roku 2007.
[23] Dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, resp. §92 odst. 3 a 4 daňového řádu,
je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které má povinnost uvádět v přiznání
(daňovém tvrzení nebo dalších podáních), nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván.
[24] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu vyplývá,
že prokazování uskutečnění zdanitelného plnění je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená,
že ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání
uskutečnění transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu
uskutečnění fakticky došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění
zdanitelného plnění v tvrzené podobě, je povinností daňového subjektu, který předmětné plnění
zahrnul do účetnictví a posléze do daňového přiznání, aby prokázal dalšími důkazy správnost
svého původního tvrzení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,
a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2011, č. j. 5 Afs 79/2010 - 98, či ze dne
31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 41/2009 - 119).
[25] Jestliže tedy správce daně vyjádří důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti dokladů zachycených v účetnictví, či jiných povinných
záznamů, tíží jej důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb
dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, resp. §92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k popsaným skutečnostem,
důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých
tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému účetnímu případu,
popřípadě korigovat svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla
jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní zpochybňované účetnictví, a které
osvědčí jeho tvrzení (k tomu viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, ze dne 26. 1 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117, či dne 16. 8. 2017,
č. j. 7 Afs 330/2016 - 29).
[26] Správce daně vyhodnotil uplatněný odpočet DPH ve výši 512 534 Kč jako neprokázaný,
neboť stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně, ani neprokázal přijetí zdanitelného plnění
od dodavatele označeného na předložených dokladech (tzn. pana J. K.).
[27] Mezi výpovědí J. K. ze dne 2. 8. 2010 a jeho výpovědí v trestním řízení vedeném pod sp.
zn. 3 T 16/2014 byl zásadní rozpor. Krajský soud správně posoudil, že výpověď v trestním řízení
důvodné pochybnosti ohledně přijetí zdanitelného plnění neodstranila, naopak je ještě více
podpořila, neboť je velice kusá a neobsahuje podstatné informace, prokazující skutečné
provedení deklarovaných prací J. K. a jejich úhradu v uváděné výši. Nadto je věrohodnost
výpovědi uvedeného svědka značně narušena i tím, že opakovaně vypovídal zcela odlišně, a to
před správním i policejním orgánem.
[28] Jak vyplývá z výše citované judikatury, nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno
dodatečně zhojit jiným způsobem, a to tehdy, kdy daňový subjekt jednoznačně prokáže,
že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém
dokladu. Takový postup je však krajní možností, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob
uplatnění daňového odpočtu nebyl daňovým subjektem dodržen. Chce-li daňový subjekt
eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným,
transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající
se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet
přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu
věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných
náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor k tomuto projevu daňového
subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání všech relevantních skutečností.
Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních dokladech daňového subjektu
však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně je povinen nestranně vyhodnotit
jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v účetnictví.
[29] S ohledem na to, že zjištění správce daně (informace o zaměstnaneckém poměru J. K.
v předmětné době, nepodávání daňových tvrzení atd.) doložená listinnými důkazy byla v rozporu
se svědeckou výpovědí J. K. v trestním řízení a naopak zcela korespondovala s jeho dřívější
svědeckou výpovědí učiněnou před správcem daně, kdy vzniklé rozpory svědek odůvodňoval
tím, že nemá paměť na jména, žalovaný i krajský soud vyhodnotili svědeckou výpověď J. K.
učiněnou v trestním řízení jako nevěrohodnou. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem zcela
ztotožňuje. Stěžovatel přitom nenabídl dostatečně věrohodnou skutkovou verzi, která
by objasňovala a dokumentovala zjištěné nesrovnalosti. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že
žalovaný i krajský soud správně vyhodnotili, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně
jím tvrzených skutečností.
[30] Pokud jde o stěžovatelem namítané nepřihlédnutí k výpovědi J. K. učiněné v trestním
řízení, Nejvyšší správní soud shledává tuto námitku nedůvodnou. Krajský soud celou situaci
komplexně přezkoumal, a detailně vysvětlil svůj postup při hodnocení všech relevantních
skutečností. Poukazovaným rozporem mezi výpovědí J. K. z roku 2010 a výpovědí v trestním
řízení z roku 2014 se taktéž podrobně zabýval. Ve světle dalších skutečností, zejména informací o
ekonomické neaktivitě J. K., zprávách o jeho zaměstnaneckých poměrech u jiných společností a
usnesení Policie ČR ze dne 28. 12. 2010 krajský soud uzavřel, že žalovaný správně posoudil, že
provedení předmětných prací tak, jak bylo tvrzeno, stěžovatel neprokázal. Nejvyšší správní soud
považuje rozbor krajského soud za dostatečný, a jeho hodnocení postupu žalovaného za správné.
[31] Pokud jde o reálné fungování obchodních vztahů při výkopových či stavebních pracích,
které byly v posuzovaném případě realizovány zpravidla anonymními skupinami příležitostně
najímaných pracovníků, byl to stěžovatel, kdo měl povinnost jejich uskutečnění prokázat.
V tomto ohledu daňové orgány nebyly povinny za žalobce cokoli vyhledávat. Důkazní břemeno
zcela leželo na žalobci (k tomu podrobněji viz výše), a pokud k těmto okolnostem daňovým
orgánům nenabídl tvrzení podložená konkrétními důkazními prostředky, nelze tuto skutečnost
daňovým orgánům vytýkat. Na základě uvedeného krajský soud vyslovil, že žalovaný správně
vyhodnotil, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu k jím učiněným tvrzením ohledně
realizace prací uvedených na předmětných fakturách. Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský
soud řádně a důkladně rozebral veškeré relevantní skutečnosti a posoudil postup žalovaného.
Ani tato námitka tak není důvodná.
[32] Ke stěžovatelem namítanému porušení zásady rovnosti krajský soud správně vyslovil,
že je nerozhodné, zda stejného znění jako doklady mezi žalobcem a J. K. byly také doklady
vystavené mezi žalobcem a společností DPMB, a. s. jako objednatelem těchto prací,
a zda je žalovaný u tohoto subjektu nijak nerozporoval. Jak bylo výše rozebráno, „[i] v situaci,
kdy je samotné pořízení zboží nebo služeb daňovým subjektem nepochybné, pak správce daně v důsledku
neunesení důkazního břemene daňovým subjektem nemusí výdaj uznat“ (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 39/2011 - 115). V projednávané věci nebylo sporu
o tom, že stěžovatel společnosti DPMB, a. s. objednané služby (práce) dodal, správci daně proto
ohledně zdanitelného plnění žádné pochybnosti nevznikly. Na stěžovateli však leželo důkazní
břemeno ve vztahu k prokázání toho, zda tyto služby byly provedeny tak, jak tvrdil
na předložených dokladech, tedy zda stěžovatel přijal předmětná zdanitelná plnění právě od J. K..
Na rozdíl od předchozího se tedy jednalo čistě o plnění mezi stěžovatelem a jeho dodavatelem
panem K.. Ve vztahu k této skutečnosti však stěžovatel důkazní břemeno neunesl. Tato kasační
námitka je tedy taktéž nedůvodná.
[33] Pokud jde o neprovedení stěžovatelem navrhovaného důkazu znaleckým posudkem
z oboru písmoznalectví, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu
i žalovaného, že s ohledem na shora uvedené skutečnosti by uvedený znalecký posudek nevedl
k prokázání toho, že práce byly uskutečněny J. K. v deklarovaném rozsahu a byly za ně uhrazeny
částky uvedené na žalobcem předložených dokladech. K tomu je vhodné zopakovat, že jak plyne
z ustálené judikatury tohoto soudu, ani formálně perfektní účetní doklady nestačí k prokázání
uskutečnění transakce v nich deklarované, je-li zpochybněna jejich věrohodnost. I poslední
kasační námitka stěžovatele tudíž není důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
je zákonný. Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[35] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto podle §60 odst. 1 s. ř. s. právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovaný správní orgán náhradu nákladů výslovně
neuplatnil a Nejvyšší správní soud ani ze spisu neshledal, že by mu vznikly náklady překračující
jeho běžnou administrativní činnost. Soud proto nepřiznal náhradu nákladů řízení žádnému
z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 18. září 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu