ECLI:CZ:US:2008:3.US.697.07.1
sp. zn. III. ÚS 697/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 14. února 2008 mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky a Jana Musila (soudce zpravodaje) ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Stavební firmy JURMAN, ZELENKA spol. s r. o., se sídlem Weisova 591/I, 391 81 Veselí nad Lužnicí, IČ: 25179357, právně zastoupené JUDr. Tomášem Samkem, advokátem AK se sídlem Zahradnická 140, 261 01 Příbram, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2006 č. j. 7 Afs 143/2005-67, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 15. 3. 2007, se stěžovatelka domáhala zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2006 č. j. 7 Afs 143/2005-67, a to pro porušení článku 2 odst. 4 Ústavy ČR, článku 2 odst. 3, článku 4 odst. 1 a odst. 4, článku 11 odst. 5 a článku 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Ústavní soud konstatuje, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny formální náležitosti, stanovené pro její podání zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu").
Ze spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 10. 12. 2004 č. j. 8682/110/2004 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Soběslavi ze dne 19. 1. 2004 č. j. 1245/04/111970/3399, jímž byla stěžovatelce předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2001 ve výši 743 068,- Kč. Rozhodnutí finančního ředitelství napadla stěžovatelka správní žalobou. Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2005 č. j. 10 Ca 19/2005 - 28 byla žaloba stěžovatelky zamítnuta. Uvedené rozhodnutí krajského soudu napadla stěžovatelka kasační stížností. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2006 č. j. 7 Afs 143/2005-67 byla kasační stížnost stěžovatelky zamítnuta.
V odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku ze dne 14. 12. 2006 č. j. 7 Afs 143/2005-67 Nejvyšší správní soud poukázal na to, že pro posouzení, zda v konkrétním případě jde o závislou činnost, je rozhodné to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá pojem "závislá činnost", tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce" (nájem pracovní síly za odměnu). Pro kvalifikaci příjmů podřazených pro účely daně z příjmů pod ust. §6 zákona o daních z příjmů není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je ve smyslu zákona o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi. Krajský soud, stejně jako finanční ředitelství, tak podle Nejvyššího správního soudu správně posoudil skutečný obsah a charakter vztahu mezi stěžovatelkou a jejími subdodavateli ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to bez ohledu na to, zda na činnost, která byla prokazatelně pro stěžovatelku vykonána, nikoli však pod vlastním jménem, na vlastní účet a pod vlastní odpovědností, byla formálně uzavřena smlouva o dílo podle obchodního zákoníku. Nejvyšší správní soud poukázal na to, že zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená v ust. §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků") upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním, což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu ust. §2 odst. 2 a §31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové posouzení v neprospěch daňového subjektu, ale také tehdy, vede-li takové posouzení k jeho zvýhodnění. Tuto zásadu daňového řízení finanční orgány respektovaly a v řízení se zaměřily na zjištění skutečností, které nasvědčovaly tomu, že stěžovatelka jednala v úmyslu simulovat právní úkon.
Závěr krajského soudu, že práce vykonané pro stěžovatelku vykazovaly znaky závislé činnosti, a proto je nutno je podřadit pod příjmy ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, má podle Nejvyššího správního soudu oporu v provedeném dokazování. Provedené důkazy krajský soud, stejně jako finanční ředitelství, vyhodnotily v mezích svého volného uvážení, při němž nepřekročily jeho zákonné meze. Při aplikaci ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je irelevantní, a správce daně ji ani nezkoumá, vůle daňového subjektu právní úkon a jím založený právní vztah simulovat, resp. dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali, ale podstatné v dané věci je, že řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně skutečný obsah vzniklého právního vztahu určil. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není rozhodné, jaký typ smlouvy o činnosti, která je zdrojem příjmu, jenž má být podroben zdanění, účastníci mezi sebou uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely zdanění, v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí, tj. zda uzavřou např. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní činnosti, smlouvu o provedení práce apod., veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu zdaní.
S ohledem na uvedené Nejvyšší správní soud uzavřel, že posoudil-li v daném případě krajský soud skutečný obsah pracovní činnosti subdodavatelů stěžovatelky, kterými se podíleli přímo na plnění pracovních úkolů stěžovatelky, ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, postupoval v souladu se zákonem.
II.
V ústavní stížnosti stěžovatelka namítá, že orgány ve věci rozhodující, a tedy i Nejvyšší správní soud, nezohlednily dostatečně ve věci provedené důkazy a nepřihlédly ke všem takto provedeným důkazům, ale jen k těm, které odůvodňovaly jejich výklad celé věci. Rovněž právní posouzení zjištěného skutkového stavu ze strany Nejvyššího správního soudu, jakož i ostatních ve věci jednajících orgánů, je prý v rozporu s výše uvedenými ustanoveními Ústavy ČR a Listiny. Podle názoru stěžovatelky způsob posouzení právního vztahu mezi ní a jejími subdodavateli, tak jak jej učinil Nejvyšší správní soud, by ve své podstatě vedl k tomu, že účastníci obchodně právních vztahů, založených na uzavřené smlouvě o dílo, by neměli možnost upravit své vzájemné vztahy svobodně a nezávisle tak, jak předpokládá obchodní zákoník a článek 26 odst. 1 Listiny, jakož i článek 2 odst. 3 Listiny. Stěžovatelka uvádí, že z provedených důkazů, zejména pak z výpovědí jednotlivých subdodavatelů vyplynulo, že tito odmítli přijmout jim nabízený vztah podřízenosti a nadřízenosti ve formě vztahu pracovněprávního a projevili vůli vyvíjet dohodnutou činnost vlastním jménem a na vlastní účet a v tomto smyslu i vést vlastní účetnictví a samostatně zdaňovat své příjmy jakožto osoby podnikající podle živnostenského zákona. Stěžovatelka rovněž namítá, že Nejvyšší správní soud se nevypořádal s její námitkou, že její subdodavatelé jakožto poplatníci daně z příjmů již svou zákonnou daňovou povinnost splnili, a tím, že ji stát znovu vymáhá po stěžovatelce, dochází k dvojímu vybírání daně z příjmů jediného poplatníka. Navržené listinné důkazy prý orgány finanční správy odmítly ve věci provést a oba soudy v tom neshledaly žádné pochybení. Tímto postupem dochází podle stěžovatelky k porušení článku 11 odst. 5 Listiny, neboť zákon dvojí zdanění jednoho příjmu neumožňuje.
III.
Ústavní soud není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti obecných soudů (zde konkrétně soudů rozhodujících ve správním soudnictví) je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody.
Ústavní soud tedy přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení jemu předcházející, z hlediska stěžovatelkou v ústavní stížnosti uplatněných námitek, a se zřetelem ke skutečnosti, že mohl přezkoumávat pouze ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
V ústavní stížnosti stěžovatelka finančním orgánům a správním soudům jednajícím v její právní věci vytýká nesprávné hodnocení provedených důkazů a to, že tyto orgány nepřihlédly ke všem provedeným důkazům, v důsledku čehož nebyl správně zjištěn skutkový stav věci. Stěžovatelka dále namítá porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod v důsledku nesprávného právního posouzení zjištěného skutkového stavu ze strany Nejvyššího správního soudu a ostatních ve věci jednajících orgánů, přičemž z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka nesouhlasí s právními závěry finančních orgánů a správních soudů, které vyvodily v souvislosti s výkladem a aplikací ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad "jednoduchého" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a Ústavní soud, jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti (článek 83 Ústavy ČR), stojící mimo soustavu obecných soudů (článek 91 Ústavy ČR), není možno považovat za "superrevizní" instanci v systému všeobecného soudnictví, jejímž úkolem by byl přezkum celkové zákonnosti (či věcné správnosti) vydaných rozhodnutí. Ingerence Ústavního soudu do této činnosti, konkrétně pokud jde o interpretaci a aplikaci "jednoduchého" práva, připadá v úvahu, jestliže obecné soudy v daném hodnotícím procesu vycházely ze zásadně nesprávného posouzení dopadu ústavně zaručených práv, jichž se stěžovatel dovolává, na posuzovaný případ, eventuálně pokud by v něm byl obsažen prvek libovůle či dokonce svévole, a to např. ve formě nerespektování jednoznačné kogentní normy či přepjatého formalismu (srov. nález ze dne 9. 7. 1999 sp. zn. III. ÚS 224/98, publikovaný ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 15, č. 98).
Při posouzení ústavnosti aplikace a s ní spojeného výkladu použitého ustanovení zákona o daních z příjmů nutno zkoumat, zda konkrétní práce vykonané pro stěžovatelku lze označit s použitím ústavně konformního výkladu za činnost, jež podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Dle ust. §6 odst. 1 písm. a), věta prvá tohoto zákona, jež bylo aplikováno v projednávané věci, patří mezi příjmy ze závislé činnosti i příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce. Na citované ustanovení navazuje odstavec druhý, který v první větě stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako "zaměstnanec" a plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Také Ústavní soud ve svých dřívějších rozhodnutích (srov. rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 410/01, publikované ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 24, usnesení č. 44; usnesení sp. zn. II. ÚS 168/02, dostupné na http://nalus.usoud.cz) konstatoval, že zákon o daních z příjmů používá pojem "závislá činnost", který však není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce". Ústavní soud uvedl, že pro posouzení, zda jde o závislou činnost, je rozhodující skutečnost, že posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu uvedeného zákona, nikoli to, jakou právní skutečností byla taková činnost založena. Z uvedeného lze dovodit, že z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti jsou příjmy za takovou činnost postaveny na roveň příjmům z pracovního poměru. Pokud jednotliví pracovníci uzavřeli se stěžovatelkou smlouvy o dílo, nebrání tato skutečnost tomu, aby příjmy vyplácené na jejich podkladě jednotlivým osobám, pracujícím na základě těchto smluv, byly podřazeny pod ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, pokud se ovšem jednalo o příjmy za práce, při nichž tito pracovníci byli povinni dbát příkazů jednatelů stěžovatele. Podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu citovaného ustanovení je totiž vzájemný vztah plátce a poplatníka, tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci nezávisle, nýbrž podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí.
Jestliže vzniknou pochybnosti o tom, zda ten který příjem podléhá daňovému režimu ve smyslu ust. §6 zákona o daních z příjmů či režimu jinému, v posuzovaném případě ve smyslu §7 zákona daních z příjmů, je nutno zkoumat vlastní obsahovou povahu toho kterého vztahu, přičemž rozhodující bude "závislost" výkonu příslušné činnosti (či její míra).
Právě touto otázkou se finanční orgány zabývaly. Vyšly z obsahu smluv o dílo a z příslušných faktur, přičemž dospěly ke shodnému závěru, že předmětem smluv byla práce nepřetržitě prováděná dle pokynů a příkazů jednatelů stěžovatelky, nejčastěji M. J. Příjmy vyplacené na jejich základě zařadily proto mezi příjmy ze závislé činnosti, dodatečně je zdanily a předepsaly stěžovatelce k přímému placení. Správní soudy neshledaly při přezkoumávání zákonnosti napadených rozhodnutí rozpor se zákonem a naopak potvrdily správnost postupu finančních orgánů. Ústavní soud má zato, že výklad a aplikace použitého ustanovení zákona finančními orgány i správními soudy respektovaly elementární požadavky spravedlnosti. Byly provedeny v mezích zákona a ústavně konformním způsobem. Právní závěry mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, a nejsou tudíž projevem nepřípustné libovůle či dokonce svévole při aplikaci jednoduchého práva.
Ústavněprávní konformitou interpretace citovaného ustanovení se ostatně zabýval již Nejvyšší správní soud, přičemž se všemi námitkami stěžovatelky se v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádal a řádně své právní závěry zdůvodnil. Ústavní stížnost přitom žádnou novou argumentaci, pokud jde o věcnou správnost těchto závěrů, neobsahuje, a na závěry Nejvyššího správního soudu lze proto plně odkázat.
Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti zpochybňuje i rozsah provedeného dokazování, na jehož základě finanční orgány a následně správní soudy podle jejího názoru učinily nesprávná, resp. neúplná skutková zjištění. Trvá přitom na argumentech, které uplatnila již v předchozím řízení. Ústavní soud považuje za nutné uvést, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti. Jeho úkolem není skutkově a právně objasňovat věci, což je naopak svěřeno obecným soudům. Je toliko oprávněn posoudit, zda postup soudu v konkrétním případě nevybočil z ústavních mezí a zda jím nebyly porušeny základní práva a svobody stěžovatelky.
Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím došlo k porušení ústavních principů.
Stěžovatelka vytýká obecným soudům porušení článku 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. V souzené věci je však zcela zřejmé, že předmětná daň jako taková, její výše i způsob jejího výběru na základě zákona stanoveny byly; o porušení tohoto ustanovení tak lze snad uvažovat pouze ve chvíli, kdy výklad daňového předpisu ze strany orgánu veřejné moci je natolik svévolný, že ve svém důsledku vede k vytvoření nové, dosud neexistující daňové povinnosti, k čemuž však v souzené věci nedošlo. Ústavní soud v této souvislosti odkazuje na článek 1 odst. 2 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, jenž stanoví právo státu přijímat zákony k zajištění placení daní. Stejné oprávnění ostatně implicitně vyplývá i z citovaného článku 11 odst. 5 Listiny. Pokud jsou daň a způsob jejího vyměření a vybírání stanoveny zákonem, jenž je dostatečně přístupný a jasný, jako je tomu v projednávané věci, jde o úpravu provedenou ústavním způsobem. Poukaz stěžovatelky na porušení vlastnického práva je tudíž nepřípadný.
V dané věci se nejednalo ani o "dvojí zdanění". Skutečnost, že povinnost plátce "splnil" jiný poplatník, nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti. Pokud dotyční pracovníci zahrnuli jim vyplacené příjmy do daňového přiznání dle ust. §7 zákona o daních z příjmů a zaplatili daň, měli možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle ust. §64 zákona o správě daní a poplatků.
S ohledem na výše uvedené není případný ani poukaz stěžovatelky na porušení článku 26 odst. 1 Listiny. Uvedený článek stanoví, že každý má právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost. Právo na podnikání je právem podmíněným, jehož se lze dle článku 41 odst. 1 Listiny dovolávat jen v mezích zákonů, které je provádějí (srov. sp. zn. Pl. ÚS 4/95, publ. pod č. 168/95 Sb.). Je právem omezitelným, neboť dle článku 26 odst. 2 Listiny je pro výkon určitých činností zákonné omezení výslovně dovoleno. Omezení do něj vneslo i ust. §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Takové omezení práva na podnikání je ovšem v souladu s článkem 4 odst. 4 Listiny provedeno zákonem. V případě stěžovatelky o zásahu do podstaty práva na podnikání hovořit nelze, neboť její oprávnění provozovat činnost zapsanou v obchodním rejstříku nebylo postupem finančních orgánů ani správních soudů zpochybněno. Tyto orgány stěžovatelku nenutily k uzavření pracovněprávního vztahu. Pokud dotčené příjmy podřadily pod ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, učinily tak podle zákona a v souladu s ústavními principy.
Namítané porušení článku 26 odst. 1 Listiny by snad mohlo přicházet v úvahu, jestliže by uložená daň představovala zásah takové intenzity, který by vedl nebo mohl vést k zániku či faktickému zmaření podnikatelské činnosti stěžovatelky (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2002 publ. pod č. 405/2002 Sb.), což však v ústavní stížnosti tvrzeno není a není to možno vyvodit z jejího obsahu. Ze zákonem stanovených daňových povinností nelze omezení práva podnikat přímo ani zprostředkovaně dovozovat. Je pouze věcí příslušných subjektů, jakou smlouvu a v jaké formě v rámci své podnikatelské činnosti uzavřou, to však nemůže omezit státní moc v posouzení takového právního úkonu a jeho důsledků.
Pokud jde o tvrzené porušení článku 2 odst. 3, článku 4 odst. 1 a odst. 4 Listiny a článku 2 odst. 4 Ústavy ČR, jde o obecné základní články, nikoli o ústavně garantovaná základní práva a svobody ve smyslu článku 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR, o nichž je Ústavní soud oprávněn rozhodovat. Nelze se jich tudíž v uvedených souvislostech samostatně dovolávat.
Jak Ústavní soud ověřil, Nejvyšší správní soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatelka neztotožňuje se závěry tohoto soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti.
Na základě těchto skutečností Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ust. §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. února 2008
Jiří Mucha v. r.
předseda senátu Ústavního soudu