ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.129.2016:34
sp. zn. 4 Afs 129/2016 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Pavlíny Vrkočové v právní věci žalobce: J. P., zast. JUDr. Josefem
Pavelkou, advokátem, se sídlem Na Srážku 2071/6, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2016, č. j. 46 Af 1/2015 - 62,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2016, č. j. 46 Af 1/2015 - 62,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 12. 2014, č. j. 33675/14/5200-20446-702189, zamítl
odvolání a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále
jen „prvoinstanční orgán“) ze dne 11. 9. 2013, č. j. 3370692/13/2125-05701-202765,
č. j. 3370858/13/2125-05701-202765 a č. j. 3370907/13/2125-05701-202765, jimiž byla žalobci
doměřena daň z přidané hodnoty za první, druhé a třetí čtvrtletí roku 2012 ve výších 45.247 Kč,
77.390 Kč a 42.611 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výších 9.049 Kč, 15.478 Kč
a 8.522 Kč.
V odůvodnění rozhodnutí žalovaný shrnul, že prvoinstanční orgán v rámci daňové
kontroly prověřoval, zda žalobce oprávněně uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
za první, druhé a třetí čtvrtletí roku 2012, a to na základě čtyř faktur s daty uskutečnění plnění
dne 24. 3. 2012, dne 19. 4. 2012 a dne 27. 6. 2012 v celkové výši 976.277 Kč, která žalobci
poskytla společnost Chodovia Plus a.s. prodejem motorové nafty. Prvoinstanční orgán přitom
zjistil, že místně příslušný správce daně společnosti Chodovia Plus a.s. dne 5. 7. 2011 zrušil
registraci plátce k dani z přidané hodnoty. Žalovaný vyhodnotil jako spornou otázku,
zda na fakturách za předmětná plnění, u nichž žalobce uplatnil nárok na odpočet daně,
měla být společnost Chodovia Plus a.s. označena jako plátce daně z přidané hodnoty
a zda žalobce uplatnil odpočet oprávněně. Žalovaný dovodil, že žalobce společnosti Chodovia
Plus a.s. uhradil částky vyplývající z výše uvedených faktur. Konstatoval však, že tato skutečnost
je „ […] irelevantní pro uznání nároku na odpočet daně, protože z ní nevyplývá, zda předmětná plnění poskytl
dodavatel plátce, případně osoba povinná k dani, jejíž obrat by překročil částku uvedenou ust. §6 ZDPH, která
si nesplnila svoji registrační povinnost podle ust. §94 odst. 1 ZDPH.“ Žalovaný v této souvislosti uvedl,
že Finanční úřad pro Zlínský kraj rozhodnutím ze dne 1. 8. 2014, č. j. 1518456/14/3312-05401-
800639, zastavil řízení o registraci společnosti Chodovia Plus a.s. zahájené z moci úřední na
základě nesplnění povinnosti registrovat se podle §95 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Podle odůvodnění tohoto rozhodnutí
Finanční úřad pro Zlínský kraj neprokázal, že by společnost uskutečnila plnění deklarovaná na
jednotlivých daňových dokladech a že by tak byla povinna registrovat se k dani z přidané hodnoty
z důvodu překročení stanoveného obratu. Podle žalovaného tak žalobce nikterak neprokázal, že
společnost Chodovia Plus a.s. byla povinna registrovat se jako plátce k dani z přidané hodnoty na
základě objemu svých zakázek, ať už s ním nebo s jinými obchodními partnery.
V této souvislosti se dále žalovaný zabýval otázkou, zda v posuzované věci byly naplněny
podmínky vyplývající z rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 13. 2. 2010, sp. zn. C-
438/09, to znamená, zda žalobce má daňové doklady se všemi náležitostmi, kromě daňového
identifikačního čísla plátce jako poskytovatele zdanitelného plnění, a zda plnění uskutečnila osoba
povinná k dani, která nesplnila registrační povinnost, přičemž překročila obrat stanovený pro
registraci plátce daně z přidané hodnoty. Žalovaný dospěl k závěru, že faktury, které žalobci
vystavila společnost Chodovia Plus a.s. za motorovou naftu, na jejichž základě žalobce uplatnil
nárok na odpočet, splňují náležitosti běžného daňového dokladu ve smyslu §28 odst. 2 zákona o
dani z přidané hodnoty. Žalovaný však zopakoval, že Finanční úřad pro Zlínský kraj v
registračním řízení neprokázal, že společnost Chodovia Plus a.s. uskutečnila plnění deklarovaná
na předmětných daňových dokladech, že její obrat překročil stanovenou částku podle §6 zákona
o dani z přidané hodnoty a že je tedy povinna registrovat se jako plátce daně z přidané hodnoty.
Vzhledem k těmto závěrům žalovaný dovodil, že v posuzované věci nebyly splněny podmínky
pro uplatnění nároku na odpočet daně podle §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty v
návaznosti na podmínky vyplývající z rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 13. 2. 2010,
sp. zn. C-438/09.
K námitce žalobce se žalovaný též zabýval otázkou, jaké důsledky mají v nyní posuzované
věci závěry Evropského soudního dvora uvedené v rozsudku ze dne 12. 1. 2006 ve spojených
věcech sp. zn. C-354/03, C-355/O3 a C-484/03. V této souvislosti žalovaný dospěl k závěru,
že žalobce mohl či měl vědět o nestandardních okolnostech deklarovaných plnění a lze jej proto
považovat za osobu, která se účastnila podvodu. Svůj závěr přitom opřel o skutečnost,
že společnost Chodovia Plus a.s. byla nekontaktní a v minulosti jí správce daně již dvakrát
z úřední povinnosti zrušil registraci k dani z přidané hodnoty, protože neplnila povinnosti podle
zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce měl podle žalovaného přihlédnout ke skutečnosti,
že předseda představenstva společnosti Chodovia Plus a.s. má trvalý pobyt na adrese ohlašovny,
a to v rozporu se zápisem v obchodním rejstříku, přičemž i on je nekontaktní. Sídlem společnosti
Chodovia Plus a.s. je rodinný dům, jehož majitel o společnosti nic neví. Žalovaný přičetl k tíži
žalobce, že si podle vlastních tvrzení ověřoval registraci společnosti Chodovia Plus a.s. k dani
z přidané hodnoty 8 měsíců před první transakcí a nikoliv v době, kdy to bylo aktuální. Žalobci
přitom vysvětlil, že mohl čerpat informace z dostupného rejstříku, případně od místně
příslušného správce daně. Žalovaný shrnul, že žalobce získal kontakt na společnost Chodovia
Plus a.s. od známého a jednal s ní prostřednictvím další osoby, která podle obchodního rejstříku
nebyla členem jejího statutárního orgánu. Objednávky činil toliko přes telefon, a to na plnění
v nemalé hodnotě. To vše přitom činil u komodity, která často bývá předmětem daňových úniků.
Žalobce podle žalovaného mohl zjistit, že podpis předsedy představenstva společnosti Chodovia
Plus a.s. na nákladních listech neodpovídá podpisovému vzoru v obchodním rejstříku a data
uvedená na fakturách neodpovídají datům na přepravních listech a měřících lístcích.
Nadto, na dokladech je uvedena jiná adresa sídla společnosti, než jaká je uvedena v obchodním
rejstříku. O nestandardních okolnostech podle žalovaného vypovídá i to, že společnost Chodovia
Plus a.s. nezveřejňovala účetní závěrky v obchodním rejstříku, neměla žádnou provozovnu,
na plnění nepožadovala zálohu a žalobce ani nebyl pojištěný. Všechny uvedené skutečnosti podle
žalovaného nasvědčují závěru, že žalobce nejednal s péčí řádného hospodáře, přičemž mohl
a měl vědět, že obchod, kterého se účastní, je zasažen daňovým podvodem.
K námitce, že zákon žalobci neukládá, aby kontroloval, zda je jeho obchodní partner
plátcem daně z přidané hodnoty, žalovaný odkázal na stanovisko Generálního finančního
ředitelství ze dne 8. 6. 2011, podle kterého si musí být daňový subjekt vědom, že jeho nárok
na odpočet daně může být zpochybněn, přičemž se nemůže bez dalšího dovolávat povinnosti
správce daně vyhledávat relevantní skutečnosti. Žalovaný odmítl, že správce daně měl doměřit
daň společnosti Chodovia Plus a.s., přičemž poukázal na §108 odst. 1 písm. k) zákona o dani
z přidané hodnoty a čl. 203 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané
hodnoty. V této souvislosti konstatoval, že „[v] souladu s ustálenou judikaturou ESD není nesprávně
uplatněná částka daně u plnění, jež dani nepodléhá, daní ve smyslu Směrnice a stejně tak z plnění, které dani
nepodléhá, nestává se plnění zdanitelné z toho důvodu, že plátce uvede daň na daňovém dokladu. Z toho vyplývá,
že takto nesprávně uplatněná daň na plnění nepodléhající dani neopravňuje plátce k uplatnění odpočtu daně.
Jak totiž vyplývá z rozhodnutí ESD ve věci C-342/87 Genius Holding, nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty se omezuje pouze na splatnou daň, tj. na daň vztahující se k plnění, které je předmětem daně z přidané
hodnoty, nebo na daň odvedenou ve splatné výši.
K námitce žalobce, že podle §92 odst. 2 daňového řádu leží důkazní břemeno na správci
daně, žalovaný uvedl, že daňové řízení je ovládáno zásadou formální, nikoliv materiální pravdy.
Žalobce byl povinen prokázat nárok na odpočet daňovými doklady. Správce daně však zjistil,
že doklady, které žalobce předložil, nebyly vystaveny plátcem daně z přidané hodnoty.
Toto zjištění již žalobce nerozptýlil. Žalovaný nepřisvědčil námitce, že v aplikaci ARES
nebyla žádná zmínka o řízení se společností Chodovia Plus a.s. zahájeném na základě nesplnění
povinnosti registrovat se k dani z přidané hodnoty podle §95 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty. Žalovaný konstatoval, že na základě registračního řízení nedošlo k registraci společnosti
k dani z přidané hodnoty, přičemž v aplikaci ARES jsou vedeni toliko plátci daně. Dodal,
že žalobce byl oprávněn vyjasnit si situaci u správce daně a ačkoliv k tomu nebyl povinen,
měl si být vědom důkazního břemene, které jej může zatížit.
Rozsudkem ze dne 10. 5. 2016, č. j. 46 Af 1/2015 - 62, Krajský soud v Praze zamítl
žalobu proti napadenému rozhodnutí žalovaného. V odůvodnění rozsudku vysvětlil, že v dané
věci je třeba posoudit dvě základní otázky, a to, zda žalobce mohl a měl vědět, že se stává
součástí daňového podvodu, a zda byla společnost Chodovia Plus a.s. v době poskytnutých
zdanitelných plnění plátcem daně z přidané hodnoty na základě dosažení zákonné hranice obratu,
respektive, zda žalobci svědčilo pravidlo postulované Evropským soudním dvorem v rozsudku
Evropského soudního dvora ze dne 13. 2. 2010, sp. zn. C-438/09. Krajský soud přitom dospěl
k názoru, že je třeba nejprve zodpovědět první otázku, tedy jestli byl žalobce v dobré víře. Pokud
totiž v daném případě žalobci nesvědčila dobrá víra, je irelevantní, jestli splňoval další podmínky
pro odpočet daně z přidané hodnoty, protože si bez dalšího nemohl předmětný odpočet
nárokovat.
Krajský soud se v této souvislosti neztotožnil s veškerými závěry žalovaného, uznal však,
že v posuzované věci existovaly signály, které měly v žalobci vyvolat pochybnosti o skutečném
stavu věcí a vést ho k podrobnějšímu a následně i hloubkovému prověření společnosti Chodovia
Plus a.s.. V každém obchodním styku totiž podle krajského soudu musí existovat určité minimum
poznatků, které si o sobě musí obchodní partneři zjistit tak, aby dbali nezbytné opatrnosti.
Společnost Chodovia Plus a.s. přitom nebyla dlouhodobě zavedený a veřejně známý subjekt
na trhu s pohonnými hmotami. Nadto, je veřejně známou skutečností, že trh s pohonnými
hmotami je zatížen zvýšeným výskytem podvodných transakcí, což mělo tím spíše vést žalobce
ke zvýšené ostražitosti. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015,
č. j. 3 Afs 6/2015 - 30, krajský soud uvedl, že kontrola daňového identifikačního čísla
obchodního partnera v dostupných informačních systémech a rejstřících představuje základní
kontrolní mechanismus chránící daňový subjekt před zavlečením do daňového podvodu. Žalobce
podle vlastního tvrzení prověřoval, zda je společnost Chodovia Plus a.s. registrována jako plátce
daně z přidané hodnoty přibližně devět měsíců před první transakcí. Podle krajského soudu
tak měl ovšem učinit v době blízké uzavření smlouvy. Nadto, tvrzení žalobce, že kontrolu
provedl v červnu roku 2011, je podle krajského soudu nedůvěryhodné, protože by tak činil
pět měsíců před skutečným zahájením provozu jeho čerpací stanice.
Pokud by žalobce v době uzavřením sporných transakcí skutečně ověřil záznam
společnosti Chodovia Plus a.s. v aplikaci ARES, popřípadě na webových stránkách české daňové
správy, zjistil by podle krajského soudu, že jeho obchodní partner není registrován jako plátce
daně z přidané hodnoty. Zjištění, že společnost Chodovia Plus a.s. není registrována k dani
z přidané hodnoty, mělo žalobce přimět buď k podrobnějšímu ověření důvěryhodnosti
společnosti, nebo k ukončení spolupráce a výběru jiného obchodního partnera, který je řádně
registrován a nebudí žádné podezření. Krajský soud poznamenal, že žalobce byl při prověřování
společnosti Chodovia Plus a.s. oprávněn vznést dotaz na správce daně, neboť se jedná
o informaci zveřejňovanou ve veřejném registru, která nepodléhá mlčenlivosti už jen proto,
že se dotýká práv a povinností žalobce. Nadto, žalobce mohl zjistit, že společnost Chodovia
Plus a.s. neplní své povinnosti při zakládání účetních závěrek do sbírky listin obchodního
rejstříku, a mohl si také ověřit, zda je ve svém sídle kontaktní. Krajský soud odmítl námitku
žalobce, že informace z aplikace ARES jsou toliko informativní, nejsou závazné a nemusí
odpovídat skutečnosti. Včasným nahlédnutím do aplikace ARES by žalobce nabyl přinejmenším
pochybnost, která by jej vedla k dalšímu prověřování společnosti Chodovia Plus a.s. Žalobce
nemohl dovodit, že se jedná o spolehlivou společnost jen na základě skutečnosti, že již pohonné
hmoty dodala i jiným subjektům. Ostatně žalobce neuvádí, že by se jednalo o subjekt dlouhodobě
a bezproblémově působící na trhu pohonných hmot. Kromě toho, pokud žalobce trval
na transakci právě se společností Chodovia Plus a.s., měl možnost uhradit daň z přidané hodnoty
správci daně přímo využitím institutu nepřímého zajištění daně podle §109a zákona o dani
z přidané hodnoty. Krajský soud proto dovodil, že žalobce neprovedl žádné opatření, aby snížil
riziko účasti na podvodu. V takovém případě však musel počítat s tím, že mu správce daně
odepře nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu účasti na podvodu.
Vzhledem k dosaženým závěrům, jakož i rozsudku Evropského soudního dvora ze dne
18. 12. 2014, sp. zn. C-131/13, C-163/13 a C-164/13, krajský soud uzavřel, že i kdyby
byla společnost Chodovia Plus a.s. de iure plátcem daně z přidané hodnoty, nic by to nezměnilo
na skutečnosti, že došlo k daňovému podvodu. Společnost si totiž ponechala částku ve výši daně
z přidané hodnoty, kterou vyúčtovala žalobci, aniž by ji odvedla státu. Žalobce následně uplatnil
nárok na odpočet daně. V posuzované věci tedy došlo k daňovému podvodu bez ohledu
na skutečnost, zda společnost Chodovia Plus a.s. byla či nebyla plátcem daně z přidané hodnoty.
Podle krajského soudu by mělo smysl zabývat se podmínkami nároku na odpočet daně pouze
v situaci, kdyby žalobci nebylo možné vytýkat, že se, byť z nedbalosti, na tomto daňovém
podvodu účastnil. Za daných okolností je však žalobcem vznesený nárok třeba vnímat
jako požadavek zakládající se na zneužití práva a i přes případné formální naplnění podmínek
pro vznik takového nároku není namístě mu vyhovět.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „s. ř. s.“).
V ní namítl, že krajský soud vycházel z vlastní teoretické konstrukce, nezohlednil
skutečnosti svědčící ve prospěch daňového subjektu a neuvedl žádnou konkrétní skutečnost,
která měla vzbudit jeho pochybnosti při sjednávání předmětných obchodů. Krajský soud podle
stěžovatele spekuloval, že společnost Chodovia Plus a.s. nebyla dlouhodobě zavedený subjekt
na trhu s pohonnými hmotami, aniž by to však jakkoliv podložil. Krajský soud
rovněž nezohlednil, že stěžovatel začal v oboru podnikat teprve v roce 2011, tedy těsně
před tím, než odebral pohonné hmoty od společnosti Chodovia Plus a.s. Připomněl,
že tuto společnost mu doporučila sousedka s tvrzením, že bez problémů dodává pohonné hmoty.
Ty také později v souladu s objednávkami dostával, a to společně s daňovými doklady, na kterých
byla uvedena výše daně z přidané hodnoty. Stěžovatel konstatoval, že celou částku vždy zaplatil.
Vycházel přitom z předpokladu, že většina podnikatelů v oboru jsou plátci daně z přidané
hodnoty, čemuž nasvědčuje cena a objem, v jakém se s pohonnými hmotami obchoduje.
Stěžovatel konstatoval, že povinnost registrovat se jako plátce daně z přidané hodnoty vzniká
při překročení hranice obratu 1 milion Kč, což ovšem odpovídá hodnotě jedné cisterny o objemu
40.000 litrů pohonných hmot. Vzhledem k tomu, že stěžovatel získal doporučení na společnost
Chodovia Plus a.s. od více osob, dovodil, že tato obchodovala s více odběrateli. To ostatně
vyplývá i z nákladního listu, který stěžovatel předložil krajskému soudu. Jako odběratel
je na něm uveden nejen stěžovatel, ale také ČS Chemicals s.r.o. Podle stěžovatele bylo v řízení
prokázáno, že obrat společnosti Chodovia Plus a.s. překročil hranici vyplývající z §6 zákona
o dani z přidané hodnoty a společnost tak byla povinna registrovat se jako plátce daně z přidané
hodnoty, což ovšem krajský soud zcela ignoroval. Stěžovatel spočítal, že za první tři měsíce roku
2012 dosáhla společnost Chodovia Plus a.s. obrat ve výši 1.040.564 Kč odpovídající součtu
protiplnění za pohonné hmoty dodané stěžovateli a předpokládané ceny pohonných hmot
dodaných společnosti ČS Chemicals s.r.o. Vzhledem k těmto skutečnostem stěžovatel namítl,
že společnost Chodovia Plus a.s. byla povinna registrovat se jako plátce daně z přidané hodnoty
a stěžovatel byl oprávněn předpokládat, že tak učinila. S ohledem na §94 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty musela být společnost nejpozději od třetího čtvrtletí plátcem daně z přidané
hodnoty ze zákona, a přinejmenším ve vztahu k poslední faktuře stěžovatel uplatnil nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty oprávněně. Podle stěžovatele však krajský soud
i tuto skutečnost zcela opomenul, a věc proto posoudil nesprávně. Pokud společnost Chodovia
Plus a.s. pochybila, měly jí orgány daňové správy stanovit daň náhradním způsobem podle §98
zákona o dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel odmítl, že by měl důvod pochybovat o fungování společnosti Chodovia
Plus a.s., a konstatoval, že úvahy krajského soudu v tomto směru neodpovídají realitě
podnikatelského trhu. Podle stěžovatele je těžko představitelné, že by měl před každým
obchodem kontrolovat, zda je jeho obchodní partner registrovaný jako plátce daně z přidané
hodnoty. Takovou povinnost mu ostatně zákon v předmětné době ani neukládal,
přičemž požadavky na kontrolu obchodních partnerů byly na zcela odlišné úrovni,
než je tomu v současnosti. Nadto, podle §95 odst. 12 zákona o dani z přidané hodnoty existovala
možnost, a nikoliv povinnost zveřejňovat údaje o plátcích daně z přidané hodnoty. Jestliže ovšem
neexistovala povinnost zveřejňovat tyto údaje, nemohla existovat ani povinnost je kontrolovat.
Kromě toho, pro aplikaci ARES neplatí zásada materiální publicity. I proto stěžovatel dospěl
k závěru, že byl v dobré víře a nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnil oprávněně.
Pokud společnost Chodovia Plus a.s. nebyla plátcem daně z přidané hodnoty neměla
tuto skutečnost uvádět na daňovém dokladu a požadovat její zaplacení od stěžovatele. Dále
stěžovatel připomněl, že společnost Chodovia Plus a.s. byla již v minulosti registrována k dani
z přidané hodnoty, přičemž správce daně s ní zahájil registrační řízení dne 16. 5. 2013. Vzhledem
k tomu, že řízení bylo zastaveno až po roce, lze dovodit, že správce daně měl o registrační
povinnosti společnosti Chodovia Plus a.s. přinejmenším pochybnosti. V takovém případě je však
absurdní, jaké požadavky jsou v této souvislosti kladeny na stěžovatele.
Krajský soud podle stěžovatele opomenul námitku, že jakákoliv osoba, která vystaví
doklad, na kterém uvede daň podle §108 odst. 1 písm. k) zákona o dani z přidané hodnoty,
je povinna daň přiznat a zaplatit. Stěžovatel uznal, že nárok na odpočet nemusí být přiznán,
pokud jej plátce uplatňuje podvodně nebo zneužívajícím způsobem. V takovém případě je však
třeba plátci daně prokázat, že přijaté plnění je součástí daňového podvodu, popřípadě,
že o tom plátce daně měl či mohl vědět. To ovšem prvoinstanční orgán či žalovaný neprokázal,
neboť předmětné obchody neprovázely žádné nesrovnalosti. I kdyby však orgány daňové správy
dospěly k závěru, že došlo k daňovému podvodu či jinému trestnému činu, měly se obrátit
na orgány činné v trestním řízení, neboť tuto otázku nejsou oprávněny samostatně posoudit.
Stěžovatel uvedl, že z uvedených důvodů podal trestní oznámení, aby byl odhalen skutečný
pachatel daňového podvodu. Krajský soud podle stěžovatele pochybil, když nevyslechl jej a jeho
otce ohledně skutečností svědčících o dobré víře. V závěru stěžovatel namítl, že správce daně
má podle §78 daňového řádu povinnost zjišťovat, zda daňové subjekty plní své povinnosti.
Nadto, podle §26 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty je za informace na daňovém dokladu
odpovědná osoba, která jej vystavila.
S ohledem na všechny uvedené skutečnosti stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek krajského soudu stejně jako rozhodnutí orgánů daňové správy,
případně aby věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na závěrech, které již vyjádřil ve svém
rozhodnutí, a ztotožnil se s tvrzením krajského soudu, že stěžovatel nepřijal všechna opatření,
která po něm lze rozumně požadovat, aby vyloučil svou účast na podvodu. Žalovaný proto
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Shledal přitom vady podle
§109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, i kdyby nebyly v kasační
stížnosti namítány. V ní stěžovatel označil důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné
právní posouzení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní názor,
popřípadě je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tvrzením krajského soudu, že není třeba
zkoumat, zda stěžovatel splnil podmínky pro odpočet daně z přidané hodnoty za situace,
kdy mu nesvědčila dobrá víra. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2015,
č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, „[z] judikatury SDEU jasně vyplývá, že nejprve se zkoumá, zda byly splněny
podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet daně, jde o hmotněprávní a formální podmínky stanovené
směrnicí Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, které v sobě zahrnují to, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo uskutečněno tak, jak vyplývá z příslušné faktury, a dále
že tato faktura obsahuje veškeré údaje požadované směrnicí (k tomu i stěžovatelkou zmíněné rozsudky SDEU
ve věci Bonik EOOD, či rozsudek ze dne 21. 6. 2014 ve spojených věcech C-80/11 a C -142/11, Mahagében
a David). SDEU při tom ponechává na soudech členských států, aby v souladu s pravidly vnitrostátního
dokazování zhodnotily, zda došlo ke splnění hmotněprávních a procesních podmínek vzniku nároku na odpočet
daně. […] Za situace, kdy z tohoto posouzení vyplyne, že byly naplněny hmotněprávní a formální podmínky
vzniku a uplatnění nároku na odpočet, nelze v zásadě nárok na odpočet odmítnout, jelikož jak SDEU setrvale
judikuje, nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. I takový
nárok na odpočet však může být odmítnut, pokud se subjekty dovolávají práva Evropské unie zneužívajícím
způsobem. O zneužívající způsob dovolání se práva jde i tehdy, kdy se samotná osoba povinná k dani dopustila
daňového úniku nebo když musela vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty
(podrobněji viz rozsudek ve věci sp. zn. 9 Afs 57/2013).“
Krajský soud ovšem postupoval zcela opačně, než ve shora citovaném rozsudku. Námitky
ohledně splnění hmotněprávních a formálních podmínek vzniku a uplatnění nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty nevypořádal a zabýval se toliko otázkou, zda stěžovatel věděl, respektive
musel vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Takový
postup se může na první pohled jevit jako logický. Pokud stěžovatel věděl, nebo musel vědět,
že se účastní daňového podvodu, je již irelevantní, zda v daném případě byly splněny podmínky
pro uplatnění nároku na odpočet daně. Nejvyšší správní soud však v rozsudku ze dne 30. 7. 2014,
č. j. 8 Afs 59/2013 - 33, uvedl, že posuzování vědomosti o účasti na daňovém podvodu
je kontextuální otázkou, neboť nelze bez dalšího vyloučit, že posouzení, zda došlo ke splnění
podmínek pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, nemůže mít vliv na posouzení,
zda daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že se účastní daňového podvodu.
V nyní posuzované věci přitom Nejvyšší správní soud tuto otázku nemůže posoudit
jako první, neboť takový postup by byl překvapivý a odporoval by smyslu řízení o kasační
stížnosti, který spočívá v posouzení správnosti závěrů krajského soudu. Nadto, způsob
vypořádání žalobních námitek krajským soudem odporuje zásadě procesní ekonomie. Kdyby
se totiž Nejvyšší správní soud vyjádřil k závěrům krajského soudu ohledně vědomosti stěžovatele
o účasti na daňovém podvodu a nesouhlasil by s nimi, zůstalo i nadále nejisté splnění
hmotněprávních a formálních podmínek vzniku nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané
hodnoty.
Jelikož se krajský soud tímto aspektem posuzované věci vůbec nezabýval, je nutné
jím vydaný rozsudek bez dalšího považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
v důsledku čehož byl naplněn důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle §110 odst. 4 s. ř. s. vázán
právním názorem vysloveným v tomto zrušujícím rozsudku a bude se tedy zabývat všemi
žalobními námitkami, které posoudí ve vzájemném kontextu. Krajský soud v novém řízení
podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s. rozhodne i o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. dubna 2017
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu