ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.143.2014:22
sp. zn. 4 Afs 143/2014 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: J.H., zast.
Ing. Františkem Mejtou, daňovým poradcem, se sídlem tř. Národní svobody 33, Písek, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20.
6. 2014, č. j. 10 Af 3/2014 – 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutím ze dne 17. 12. 2013, č. j. 28466/13/5000-14104-711507 (dále
jen „napadené rozhodnutí“), žalovaný k odvolání žalobce změnil rozhodnutí vydané Finančním
úřadem v Českých Budějovicích ze dne 24. 4. 2013, č. j. 892715/13/2201- 24803-304094, jímž
bylo zastaveno řízení o odvolání ve věci dodatečného platebního výměru na daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, tak, že změnil část výroku týkající se označení
správce daně na „Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích“,
v ostatním zůstal výrok odvoláním napadeného rozhodnutí beze změny. Žalovaný v odůvodnění
napadeného rozhodnutí uvedl, že rozhodnutím finančního úřadu ze dne 24. 4. 2013 bylo
zastaveno řízení ve věci odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne
24. 2. 2012, č. j. 81793/12/077910304094, kterým byla žalobci na základě zprávy o daňové
kontrole doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 včetně penále
v celkové výši 144.844 Kč. Proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení podal
žalobce odvolání, které však neobsahovalo náležitosti dle ustanovení §112 odst. 1 písm. d), e) a f)
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), proto
správce daně vyzval žalobce výzvou ze dne 7. 6. 2013 k odstranění těchto vad. Na výzvu reagoval
žalobce podáním ze dne 24. 6. 2013 , v němž uvedl, že základní nezákonnost spočívá v tom,
že jako daňový náklad se má uznat každý výdaj, který slouží k dosažení, udržení a zajištění příjmů.
Správce daně není sice vázán návrhy daňového subjektu, ale musí své rozhodnutí přezkoumat
zcela, je-li napadeno odvoláním; těmto požadavkům však napadené rozhodnutí nevyhovuje.
Žalovaný k tomu zdůraznil, že předmětem přezkoumání je procesní rozhodnutí o zastavení
odvolacího řízení, a citoval příslušná ustanovení daňového řádu upravující náležitosti odvolání.
Z předloženého spisu žalovaný zjistil, že dne 5. 4. 2012 správce daně zaevidoval odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 24. 2. 2012; správce daně však řízení o tomto
odvolání podle §106 odst. 1 písm. e) daňového řádu zastavil rozhodnutím ze dne 19. 6. 2012,
které však následně rozhodnutím ze dne 20. 9. 2012 zrušil. Následně správce daně vyzval žalobce
výzvou ze dne 29. 10. 2012 k odstranění vad odvolání s počívajících dle §112 odst. 1 písm. d)
daňového řádu v neuvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti
rozhodnutí o dodatečném doměření daně. Této výzvě žalobce nevyhověl, proto správce daně
rozhodnutím ze dne 24. 4. 2013 zastavil odvolací řízení dle §112 odst. 3 daňového řádu.
Žalovaný zjistil, že záhlaví rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení obsahuje nesprávné označení
správce daně, proto (jen v tomto ohledu) přistoupil k jeho změně. K námitkám žalobce,
že správce daně přehlédl, že jako daňový náklad se má uznat každý výdaj, který slouží k dosažení,
udržení a zajištění příjmu, žalovaný uvedl, že předmětem odvolacího řízení je rozhodnutí správce
daně o zastavení řízení, předmětem přezkumu je tedy to, zda byly splněny podmínky
pro zastavení řízení. Není proto již možné přezkoumávat meritorní rozhodnutí – dodatečný
platební výměr. K námitce žalobce ohledně nedostatečného odůvodnění rozhodnutí o zastavení
řízení, které je činí nepřezkoumatelným, žalovaný uvedl, že rozhodnutí ze dne 24. 4. 2013
v souladu s §102 daňového řádu obsahuje zákonem požadované náležitosti, včetně řádného
odůvodnění. Správce daně postupoval v součinnosti se žalobcem a řádně mu své rozhodnutí
doručil. Návrhu žalobce na provedení důkazu v podobě odborné literatury (konkrétně
Komentáře k daňovému řádu roku 2011 spoluautorů Baxa, Dráb, Kaniová, Lavický, Schilerová,
Šimek, Žišková) žalovaný nevyhověl s odůvodněním, že za řádný důkazní prostředek nelze
považovat paušální odkaz na komentář k daňovému řádu, který z podstaty věci nemůže
vypovídat o skutkovém stavu předmětu sporu. K tomu slouží pouze podklady, jimiž lze skutečný
stav věci zjistit.
[2] Žalobce se proti napadenému rozhodnutí bránil žalobou ze dne 16. 2. 2014, v níž vyslovil
přesvědčení, že napadené rozhodnutí je nezákonné. Zdůraznil, že v odvolání podaném proti
rozhodnutí, které vydal Finanční úřad v Českých Budějovicích a kterým bylo zastaveno
řízení ve věci předchozího odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, uplatnil několik
odvolacích námitek. Žalovaný se však s těmito námitkami řádně nevypořádal, zejm. s námitkou,
že rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení není dostatečně odůvodněné, neboť není vysvětleno,
co brání projednání jeho odvolání. S touto námitkou se žalovaný dostatečně nevypořádal, když
pouze uvedl, že rozhodnutí obsahuje veškeré náležitosti podle ustanovení §102 daňového
řádu. Žalobce je přesvědčen, že se nejedná o řádné vypořádání se s odvolací námitkou
(a to ani v případě, že by toto konstatování byla pravda). Rozhodnutí vydaná správními orgány
obou stupňů jsou podle žalobce tvořena jen opisy zákonných textů, které jsou „nastavovány
obecnými floskulemi“. Obecné termíny užité finančními orgány tak žalobci brání podat adekvátní
odvolání, resp. žalobu. Nad rámec výše uvedené námitky , dovolávající se nepřezkoumatelnosti
napadeného rozhodnutí, žalobce svou žalobní argumentaci rozvedl tak, že prvostupňové
rozhodnutí bylo již v pořadí třetí, kterým bylo zastaveno jedno a téže řízení o podaném odvolání
ze dne 4. 4. 2012 proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok
2007. Žalobce byl přitom přesvědčen, že jeho odvolání netrpělo žádnými vadami, které by bránily
jeho projednání, tudíž správce daně jej neměl opakovaně vyzývat k odstranění jeho domnělých
vad. Postup finančních orgánů je proto nezákonný. V neposlední řadě žalobce namítal,
že žalovaný nemohl provést „upřesnění“ náležitosti rozhodnutí podle §102 písm. a) daňového
řádu spočívající ve změně označení správce daně. Rozhodnutí ze dne 24. 4. 2013 bylo vydáno
neexistujícím správcem daně, žalovaný v napadeném rozhodnutí toto nemohl opravit a jeho
rozhodnutí je tudíž nezákonné. Žalobce proto navrhoval, aby soud napadené rozhodnutí zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[3] Žalovaný se k žalobě vyjádřil podáním ze dne 25. 3. 2014, ve které setrval
na stanovisku, že správce daně postupoval v souladu se zákonem. Napadené rozhodnutí rovněž
považoval za zákonné a důkladně odůvodněné. Neshledal, že by bylo nepřezkoumatelné,
neboť v něm podrobně popsal, jaké skutečnosti v řízení zjistil, jak je právně posoudil a jakými
úvahami se řídil. Vypořádal se rovněž se všemi odvolacími námitkami žalobc e. Žalovaný souhlasil
s tím, že orgány veřejné moci mají svá rozhodnutí řádně odůvodnit, tuto povinnost však nelze
vykládat jako požadavek detailní odpovědi na každou námitku, zvláště když správní orgán
může na určitou námitku reagovat i tak, že prezentuje odlišný názor , který přesvědčivě
odůvodní, a tím implicitně na námitky odpoví. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 9 Afs 70/2008 je nadto povinností správního orgánu vypořádat se se všemi základními
námitkami. Žalovaný se tedy dovolával toho, aby požadavky kladené na státní orgán nebyly
přemrštěné, neboť jinak by se jednalo o přepjatý formalismus. Z toho, že správní orgány
nepřisvědčily argumentaci žalobce, ještě neznamená, že porušily jeho práva. K námitce žalobce
ohledně nedostatečně zjištěného skutkového stavu žalovaný podrobně popsal průběh
předmětného daňového řízení. Trval na tom, že žalobce byl vyzván k odstranění vad odvolání
spočívajících podle §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu v neuvedení důvodů, v nichž jsou
spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, přičemž byl současně
poučen o důsledcích nevyhovění této výzvě. Žalobce však nijak ner eagoval, proto správce daně
řízení o odvolání zastavil v souladu s §112 odst. 3 daňového řádu. Žalovaný tedy při vydání
napadeného rozhodnutí zkoumal pouze to, zda byly podmínky citovaného ustanovení daňového
řádu splněny či nikoliv. Žalovaný proto navrhoval, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
[4] Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 20. 6. 2014, č. j. 10 Af 3/2014 – 21,
napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud dospěl k závěru,
že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Citoval příslušná
ustanovení daňového řádu, která upravují náležitosti odůvodnění rozhodnutí, a dospěl k závěru,
že napadené rozhodnutí zákonným požadavkům neodpovídá, neboť k námitce žalobce
ohledně nepřezkoumatelnosti prvostupňového rozhodnutí žalovaný pouze uvedl, že předmětné
rozhodnutí obsahuje v souladu s §102 daňového řádu všechny povinné náležitosti včetně
řádného odůvodnění, aniž je blíže vysvětleno, na základě čeho žalovaný učinil úsudek o tom, jaké
vady podané odvolání obsahovalo, a bylo srozumitelně popsáno, v čem ta která konkrétní
uvedená vada brání v projednání odvolání, čímž je tedy znemožněno odvoláním napadené
rozhodnutí přezkoumat. Tato vada podle závěru krajského soud brání meritornímu přezkoumání
napadeného rozhodnutí. Protože napadené rozhodnutí postrádá jakékoliv důvody pro závěr
o tom, proč nelze dodatečný platební výměr na základě odvolání žalobce přezkoumat, nelze
přezkoumat ani žalobou napadené rozhodnutí, neboť neodpovídá základním zásadám činnosti
správce daně. Bez řádného odůvodnění nemůže rozhodnutí podle závěru krajského soudu obstát,
protože nelze dovodit, zda výrok rozhodnutí je správný a souladný se zákonem. Žalovaný se tedy
dostatečným způsobem nezabýval obsahem odvolání, protože se nevypořádal s námitkami
žalobce. Soud dále konstatoval, že pokud je v platebním výměru nesprávně uveden správní orgán,
který rozhodnutí vydal, proto měl správce daně postupovat podle §104 daňového řádu a opravit
zřejmé chyby v psaní, v počtech a jiné zřejmé nesprávnosti ve vyhotovení rozhodnutí opravným
usnesením; důvod pro změnu výroku rozhodnutí při nesprávném označení správce daně shledat
nelze (§114 – 116 daňového řádu).
[5] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 6. 2014,
č. j. 10 Af 3/2014 – 21, podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost ze dne 16. 7. 2014.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 5. 9. 2014 uvedl, že rozsudek krajského soudu napadá
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Závěr o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí
není pro stěžovatele akceptovatelný s ohledem na průběh daňového řízení, který podrobně
rekapituloval. Zdůraznil, že s ohledem na vady odvolání byl žalobce vyzván k jejich odstranění,
a to výzvou ze dne 29. 10. 2012, na což žalobce i přes náležité poučení nereagoval. Stěžovatel
tedy dospěl po rekapitulaci daňového řízení k závěru, že byl vydán dodatečný platební výměr
na daň příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, proti němu bylo podáno odvolání,
které však neobsahovalo všechny potřebné náležitosti. Byla proto vydána výzva ze dne
29. 10. 2012 (v pořadí již druhá) k odstranění vad odvolání, na kterou nebylo reagováno. Proto
bylo řízení zastaveno, přičemž žalobce proti rozhodnutí o zastavení podal odvolání, o kterém
stěžovatel rozhodl napadeným rozhodnutím. Stěžovatel předestřel svůj názor ohledně toho,
jaké rozhodnutí lze označit za nepřezkoumatelné, přičemž neshledal jakýkoli důvod pro závěr,
že napadené rozhodnutí spadá do této kategorie. Stěžovatel připomněl, že účelem soudního
přezkumu správního rozhodnutí není lpění na formální dokonalosti správních rozhodnutí,
ale účinná ochrana veřejných subjektivních práv adresátů veřejn é správy. Povinnost orgánů
veřejné moci řádně odůvodnit rozhodnutí nelze podle něj vykládat jako požadavek detailní
odpovědi na každou námitku, zvláště když v souladu s judikaturou Evropského soudu pro lidská
práva postačuje, když orgán veřejné moci prezen tuje odlišný názor, jejž přesvědčivě odůvodní,
čímž se implicitně s námitkami účastníka řízení vypořádá. Nelze proto dospět k závěru,
že absence odpovědi na ten či onen argument způsobuje nezákonnost rozhodnutí či jeho
nepřezkoumatelnost, pokud se správní orgán vypořádal se základními námitkami účastníka řízení,
což se v posuzované věci stalo. Závěry krajského soudu proto považuje za přepjatý formalismus.
Sama okolnost, že správní orgány nepřisvědčily argumentaci žalobce, neznamená, že porušily
žalobcova práva. Zdůraznil, že posuzoval v odvolacím řízení odvolání, které směřovalo proti
procesnímu rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení, přičemž námitky žalobce nepřípustně
směřovaly proti samotnému dodatečnému doměření daně z příjmů. Odvolání žalobce proti
dodatečnému doměření daně obsahovalo vady, na základě čehož byl žalobce vyzván k jejich
odstranění. Na výzvy však nereagoval, tudíž správce daně zcela v souladu s §112 odst. 3
daňové řádu řízení o odvolání zastavil, přičemž jeho rozhodnutí obsahuje všechny zákonné
náležitosti. Zdůraznil, že v napadeném rozhodnutí pouze zkoumal, zda byly splněny podmínky
pro zastavení řízení, nemohl se proto vyjadřovat k zákonnosti dodatečného platebního výměru.
Pokud soud dospěl k závěru, že správce daně měl blíže zkoumat, jaké vady podané odvolání
obsahovalo, zaujal stěžovatel stanovisko, že pro tento postup nebyly dány podmínky, neboť
jeho rozhodnutí bylo vydáno v důsledku nečinnosti zástupce žalobce, který na řádně
doručené výzvy nereagoval. Rozsah odůvodnění je dostačující a nezakládá nepřezkoumatelnost
rozhodnutí pro nedostatek odůvodnění. Napadené rozhodnutí je tedy podle stěžovatele plně
přezkoumatelné, když v něm popsal, jaké skutečnosti zjistil, jak je právně posoudil a jakými
úvahami se řídil. Řádně se rovněž vypořádal i se všemi námitkami žalobce. Stěžovatel proto
navrhoval, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[6] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[7] Stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích vzešel (ustanovení §102
s. ř. s.), kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou
naplněny důvody zakládající její nepřípustnost podle ustanovení §104 s. ř. s.
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněn ého důvodu. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[9] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., neboť dovozuje nesprávné právní posouzení věci
krajským soudem a nepřezkoumatelnost rozsudku. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení
spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný
právní názor. Podle písm. d) téhož ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
„nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
[10] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[11] Co se týče stěžovatelem obecně uplatněné nepřezkoumatelnosti rozsudku z hlediska
nesrozumitelnosti či nedostatku důvodů rozhodnutí, tak k této problematice se vyjádřil Nejvyšší
správní soud, např. ve svém rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, (všechna
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz),
takto:
[12] „Za nesrozumitelné lze obecně považovat takové soudní rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný,
kdy nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, případy, kdy nelze seznat co je výrok
a co odůvodnění, dále rozhodnutí, z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou
formulací výroku, která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů pak nelze
rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými
důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pr o nepřezkoumatelnost, budou takové vady
skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“
[13] V případě napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil výše uvedené
nesrozumitelnosti v podobě vnitřní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a odůvodnění,
nezjistitelnosti jeho adresátů či nevhodné formulace, protože napadený rozsudek jasně
a přehledně obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti. Ostatně samotn ý stěžovatel jeho
obsahu porozuměl, což dokládá i skutečnost, že podal obsáhlou kasační stížnost, v níž namítá
i nesprávné meritorní posouzení věci.
[14] Napadený rozsudek dle názoru Nejvyššího správního soudu netrpí
ani nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů, neboť Krajský soud v Českých Budějovicích
se v odůvodnění tohoto rozsudku vyjádřil k námitkám žalobce, přičemž jasně a stručně vyložil,
proč napadené rozhodnutí žalovaného správního orgánu považoval za nezákonné. Krajský soud
tak vyjádřil svůj právní názor ohledně důvodnosti žaloby. Z faktu, že posoudil napadené
rozhodnutí jako nezákonné, ještě nevyplývá, že by bylo jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Pokud by rozsudek byl nepřezkoumatelný pro nedostatečné či nesrozumitelné odůvodnění,
nemohl by stěžovatel podat tak obsáhlou kasační stížnost, v níž polemizuje se závěry krajského
soudu. Skutečnost, že s obsahem rozsudku nesouhlasí, nepředstavuje důvod pro zrušení
napadeného rozsudku pro jeho nesrozumitelnost.
[15] Z obsahu předloženého daňového spisu Nejvyšší správní soud zjistil,
že Finanční úřad v Českých Budějovicích vydal dodatečný platební výměr ze dne 2 4. 2. 2012,
č. j. 81793/12/077910304094, jímž byla žalobci doměřena za zdaňovací období 2007 daň
z příjmů fyzických osob ve výši 120.704 Kč a uložena povinnost uhradit penále z doměřené
daně ve výši 24.140 Kč. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání
ze dne 4. 3. 2012, v něm ž navrhoval dodatečný platební výměr zrušit; odvolání odůvodnil
tím, že mu byla doměřena daň pomocí pomůcek, ačkoli pro takový postup nebyl dán důvod.
Odůvodnění:
dodatečného platebního výměru přitom žádný důvod opravňující tento postup
podle žalobce neuvádí. Daň byla tudíž podle žalobce stanovena v nesprávné výši
a pravděpodobně po uplynutí prekluzívní lhůty.
[16] Finanční úřad v Českých Budějovicích vyzval žalobce výzvou ze dne 17. 4. 2012
k odstranění vad odvolání, které spočívaly v tom, že chybí uvedení důvodů, v nichž jsou
spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, a že chybí označení
důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu. V odůvodnění této výzvy správce daně
konstatoval, že odvolání nesplňuje všechny náležitosti stanovené §112 odst. 1 daňového řádu.
Na tuto výzvu žalobce nereagoval, proto Finanční úřad v Českých Budějovicích rozhodnutím
ze dne 19. 6. 2012 řízení o odvolání zastavil. Proti tomuto rozhodnutí ze dne 19. 6. 2012
o zastavení řízení podal žalobce odvolání, které mu Finanční úřad v Českých Budějovicích
vyhověl a rozhodnutí ze dne 19. 6. 2012 zrušil. Věc však předtím předložil odvolacímu orgánu
(Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích), který přípisem ze dne 4. 9. 2012 věc vrátil
k rozhodnutí orgánu prvního stupně s tím, že shledal výzvu ze dne 17. 4. 2012 vadnou, neboť
odvoláním žalobce napadal pouze nezákonnost rozhodnutí o dodatečném doměření daně, tudíž
požadavek na doplnění náležitostí odvolání dle ustanovení §112 odst. 1 písm. e) daňového řádu
v podobě označení důkazních prostředků k tvrzenému skutkovému stavu je za této situace
nadbytečný.
[17] Správce daně znovu žalobce vyzval výzvou ze dne 29. 10. 2012 k odstranění vad jeho
odvolání ze dne 4. 3. 2012, v němž požadoval, aby žalobce odstranil vadu odvolání, která brání
řádnému projednání věci, spočívající v tom, že chybí uvedení důvodů, v nichž žalobce spatřuje
nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí podle ustanovení §112 odst. 1 písm. d)
daňového řádu.
[18] Na tuto výzvu žalobce opět nereagoval, pro to Finanční úřad v Českých Budějovicích
rozhodnutím ze dne 27. 11. 2012 řízení o odvolání zastavil. Proti tomuto rozhodnutí podal
žalobce další odvolání, na jehož základě Finanční úřad pro Jihočeský kraj, územní pracoviště
v Českých Budějovicích rozhodnutí ze dne 27. 11. 2012 zrušil. Finanční úřad v Českých
Budějovicích (správně Finanční úřad pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Českých
Budějovicích – poznámka Nejvyššího správního soudu) rozhodnutím ze dne 24. 4. 2013 řízení
o odvolání ze 4. 3. 2012 opět zastavil. Rozhodnutí odůvodnil tak, že odvolání mělo vady, které
bránily řádnému projednání věci a které nebyly ani přes výzvu správce daně odstraněny. I proti
tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, o němž rozhodl stěžovatel napadeným rozhodnutím.
[19] Podle ustanovení §102 odst. 1 a 2 daňového řádu „Rozhodnutí obsahuje a) označení
správce daně, který rozhodnutí vydal, b) číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru, c) označení příjemce
rozhodnutí, d) výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož b ylo rozhodováno, a jde-li o platební povinnost,
také částku a číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb, na který má být částka uhrazena, e) lhůtu
k plnění, je-li nutné ji stanovit, f) poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v j aké lhůtě
je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s up ozorněním na případné
vyloučení odkladného účinku, g) podpis úřední osoby s uvedením jména, příjmení a pracovního zařazení a otisk
úředního razítka; tuto náležitost lze nah radit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby, h) datum,
kdy bylo rozhodnutí podepsáno. Rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví- li zákon jinak.“ Podle ustanovení
§112 odst. 1 daňového řádu „Odvolání musí mít tyto náležitosti a) označení správce da ně, který napadené
rozhodnutí vydal, b) označení odvolatele, c) číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou
jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, d) uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány
nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, e) označení důkazních prostředků k tvrzením
o skutkovém stavu, která jsou uvedena v odvolání, f) návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí.“ Podle
ustanovení §112 odst. 2 a 3 daňového řádu „Obsahuje-li podané odvolání vady, které brání řádnému
projednání věci, vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání s poučením, v j akém směru musí být doplněno,
a stanoví pro to přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů. Odstraní- li odvolatel vady, které brání
řádnému projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas, v opačném případě správce daně odvolací
řízení zastaví.“
[20] Nejvyšší správní soud považuje za nutné pro účely posouzení důvodnosti kasační
stížnosti připomenout, že správní řízení i daňové řízení je ovládá no tzv. zásadou jednotnosti
řízení. K tomu Nejvyšší správní soud odkazuje na např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2009, č. j. 4 Ads 86/2008 – 198, který se sice týkal propuštění ze služebního poměru
podle zákona č. 186/1992 Sb, ale je možno jej v řešené otázce vztáhnout i na projednávanou věc.
V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval: „Co se týče dalších námitek, je třeba v první řadě
připomenout, že řízení, z něhož vzešlo napadené správní rozhodnutí, je ovládáno zásadou jedn otnosti řízení. Tato
zásada (mimo jiné) znamená, že řízení až do vydání rozhodnutí představuje jeden celek, tedy totéž řízení zahrnuje
jak řízení odehrávající se před správním orgánem prvního stupně, tak i případné odvolací řízení. Tato řízení
se tedy pojímají dohromady, ve svém komplexu. Stejně tak potom jsou jako jeden celek vnímána všechna
rozhodnutí povstalá v jednotlivých fázích řízení (rozhodnutí prvního stupně, rozhodnutí odvolací). Výtky
stěžovatele směřované proti rozhodnutí správního orgánu prvníh o stupně lze proto přezkoumat jen limitovaně,
a to potud, pokud konání odvolacího orgánu neučinilo tyto výtky bezpředmětnými.“ K témuž závěru Nejvyšší
správní soud dospěl v rozsudku ze dne 27. 2. 2013, č. j. 6 Ads 134/2012 – 47 . Rovněž v rozsudku
dne 26. 3. 2008, č. j. 9 As 64/2007 – 98, Nejvyšší správní soud uvedl, že „ve vztahu k první části této
námitky je třeba připomenout, že přestupkové řízení je vedeno v obvyklém pořadu dvou správních stolic, přičemž
celé toto správní řízení se pokládá za jediný cele k; odvolací řízení tak tvoří s řízením prvoinstančním jeden procesní
celek. V tomto ohledu se hovoří o zásadě jednotnosti správního řízení.“
[21] S ohledem na výše uvedené judikaturní závěry se Nejvyšší správní soud ztotožňuje
s argumentací stěžovatele, že závěry krajského soudu se mohou jevit jako formalistické. Důvody,
pro něž bylo řízení o odvolání žalobce ze dne 4. 3. 2012, zastaveno, nelze podle názoru
Nejvyššího správního soudu hledat pouze v odůvodnění napadeného rozhodnutí, ale v průběhu
celého daňového řízení, jak bylo popsáno výše. Z rekapitulace provedené Nejvyšším správním
soudem je zřejmé, že správce daně vytýkal žalobci, že jeho odvolání ze dne 4. 3. 2012 neobsahuje
všechny náležitosti dle ustanovení §112 daňového řádu . Správce daně tedy výzvou ze dne
29. 10. 2012 vyzval žalobce k odstranění vad odvolání, které spatřoval v chybějící náležitosti
odvolání spočívající v neuvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo
nezákonnosti napadeného rozhodnutí podle ustanovení §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu.
V odůvodnění této výzvy bylo žalobci vysvětleno, že jeho odvolání ze dne 4. 3. 2012 neobsahuje
podle správce daně tuto náležitost, přičemž byl poučen o tom, že pokud tuto vadu, která brání
řádnému projednání věci, neodstraní, bude odvolací řízení zastaveno.
[22] Byť jsou výše uvedené závěry značně kusé a obsaženy v jednotlivých aktech správce daně,
nemění to ničeho na závěru, že postup finančních orgánů byl přezkoumatelný, neboť názor
finančních orgánů byl z průběhu předmětného daňového řízení zjistitelný. Z odůvodnění
napadeného rozhodnutí nadto fakticky vyplývá, že se s výše popsaným důvodem pro zastavení
odvolacího řízení stěžovatel ztotožnil.
[23] Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že bylo na místě napadené rozhodnutí zrušit,
neboť důvod pro zastavení odvolacího řízení nebyl v předmětné věci dán. Odvolání žalobce
ze dne 4. 3. 2012 totiž podle názoru Nejvyššího správního soudu obsahovalo všechny zákonem
požadované náležitosti, neboť v něm byla uvedena příslušná právní argumentace, proč ža lobce
považuje dodatečný platební výměr za nezákonný. Žalobce totiž uvedl tyto okruhy právních
otázek, kterými se měl odvolací orgán zabývat : nebyl dán důvod pro dodatečné doměření daně
z příjmů prostřednictvím pomůcek; nepřezkoumatelnost dodatečného platebního výměru, neboť
správce daně neuvedl důvod, proč daň doměřil prostřednictvím pomůcek; stanovení daně
v nesprávné výši; stavení daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Byť bylo odvolání žalobce ze dne
4. 3. 2012 v odůvodnění a propracovanosti argumentace značně strohé, lze z něj bez jakýchkoli
pochyb s ohledem na předmět daného daňového řízení zjistit, proč žalobce považuje rozhodnutí
o dodatečném doměření daně za nezákonné. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že tato
strohost nebránila řádnému projednání věci a že se žalovaný mohl a měl s těmito odvolacími
námitkami řádně vypořádat a nevyzývat (opakovaně) žalobce k jejich doplnění.
[24] Nejvyššímu správnímu soudu není například zřejmé, co by měl podle názoru finančních
orgánů žalobce konkrétně doplnit ke své odvolací námitce, že nebyly splněny podmínky
pro dodatečné vyměření daně prostřednictvím pomůcek a že rozhodnutí správce daně
je nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje důvod, proč bylo takto postupováno. Jakákoli další
argumentace podle názoru Nejvyššího správního soudu by byla v tomto směru zcela nadbytečná,
neboť by jen jinými slovy obsahovala totéž, co žalobce pregnantně, ale stroze vyjádřil již ve svém
odvolání ze dne 4. 3. 2012.
[25] Ke stejnému závěru ostatně dospělo i Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
kterému byla věc v roce 2012 předložena za účelem rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí
správce daně ze dne 19. 6. 2012 o zastavení odvolacího řízení . V přípisu ze dne 4. 9. 2012 totiž
finanční ředitelství dospívá k závěru, že odvolání ze dne 4. 3. 20 12 napadá pouze nezákonnost
dodatečného platebního výměru, tudíž správce daně neměl žalobce vyzývat k doplnění náležitostí
dle ustanovení §112 odst. 1 písm. e) daňového řádu v podobě nutnosti označení důkazních
prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, kte rá jsou uvedena v odvolání. Pokud tedy Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích seznalo, že odvolání ze dne 3. 4. 2012 napadá pouze
nezákonnost rozhodnutí správce daně a fakticky dospělo k závěru, že odvolání obsahuje právní
argumentaci, nebylo na místě žalobce s ohledem na obsah jeho odvolání k čemukoli dále vyzývat.
Bylo totiž jeho věcí, aby si střežil svá práva (srov. vigilantibus iura scripta sunt); pokud
žalobce nepokládal za potřebné své odvolání proti dodatečnému platebnímu v ýměru dále
rozhojňovat, přičemž, jak vyplývá z výše uvedených závěrů Nejvyššího správního soudu,
se jednalo o odvolání dostatečně odůvodněné a tudíž projednatelné, nebylo potřebné vyzývat
jej k tomu, aby argumentaci uvedenou v odvolání rozšiřoval o další důvody.
[26] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí stěžovatele není
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, přesto neshledal důvod pro zrušení rozsudku
krajského soudu, neboť v souladu s žalobní argumentací bylo na místě napadené rozhodnutí
stěžovatele zrušit pro nezákonnost. Nejvyšší správní soud proto v tomto směru závěry krajského
soudu přiměřeně korigoval – srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 1. 2006, č. j. 2 Afs 100/2005 – 106. Právním názorem Nejvyššího správního soudu
je stěžovatel vázán (ustanovení §78 odst. 5 s. ř. s.).
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[27] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po př ezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích k závěru, že nebyly naplněny
tvrzené důvody pro podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., aniž by bylo
třeba aplikovat ustanovení §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
[28] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci procesně úspěšný, proto
nárok na náhradu nákladů řízení nemá; žalobci dle obsahu soudního spisu žádné náklady
nevznikly, proto mu Nejvyšší správní soud právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. října 2014
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu