ECLI:CZ:NSS:2014:4.AS.209.2014:86
sp. zn. 4 As 209/2014 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: DC Metalux s.r.o.,
IČ 29124506, se sídlem Družstevní 2330/17, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (dříve Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem
Hálkova 2790/14, Plzeň), v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 33/2012 - 73,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 33/2012 - 73,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Plzni zajišťovacím příkazem ze dne 20. 6. 2012,
č. j. 405823/12/138513400595, podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“),
uložil žalobkyni, aby zajistila úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za období
od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012 složením jistoty ve výši 52.411.775 Kč. Zároveň podle §103 zákona
o dani z přidané hodnoty vyslovil, že tento zajišťovací příkaz je účinný a vykonatelný okamžikem
vydání, neboť hrozí nebezpečí z prodlení. V odůvodnění zajišťovacího příkazu uvedl správce
daně následující skutečnosti:
O vykazované daňové povinnosti vznikly pochybnosti, neboť z výpisů z bankovních účtů
je zřejmé, že proběhly úhrady pouze ve výši vykázaného pořízení zboží z jiného členského státu
a platby za dodané zboží v tuzemsku. Úhrady za zboží, které jsou vykázány v podaném přiznání
k dani z přidané hodnoty jako nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od plátců, nejsou
na bankovních účtech zaevidovány. Vzhledem k výši plnění a k zákonnému omezení platby
v hotovosti nelze předpokládat, že by úhrady za pořízení zboží byly hrazeny hotově. Bankovní
účet žalobkyně v eurech vykázal k 28. 5. 2012 zůstatek ve výši jen 11.385,46 € a zůstatek
korunového bankovního účtu k témuž dni činil pouze 1.878,38 Kč. Částky, které byly připisovány
ve prospěch daňového subjektu, byly obratem odepisovány, a to jak co se týče splaceného
obchodního podílu, tedy základního kapitálu, tak i osmi plateb ze zahraničí v řádech statisíců
EUR, které až na jednu výjimku byly téhož dne poukázány v téměř celé výši dál, opět
do zahraničí. Daňový subjekt se zabývá obchodováním s drahými kovy. Na webových stránkách
Puncovního úřadu jsou registrovány právnické osoby, jejichž činnost spočívá v zprostředkování,
výkupu a dalších činnostech spojených s touto komoditou, avšak žalobkyně v tomto seznamu
registrována není. Je proto otázkou, zda plnění proběhla tak, jak byla daňovým subjektem
deklarována, a zda by vůbec měl nárok na uplatnění odpočtu na dani z přidané hodnoty.
S ohledem na zjištěný obrat na bankovním účtu žalobkyně a dosavadní výši její daňové
povinnosti tak vznikla důvodná obava, že daň z přidané hodnoty bude v době její splatnosti
nedobytná. Uvedenou úvahu podporují i výše uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění
v řádech desítek miliónů korun a z nich vyplývající výše vlastní daňové povinnosti.
Dále žalobkyně není přihlášena k silniční dani ani k dani ze závislé činnosti, takže nemá žádné
zaměstnance. Nebyla u ní zjištěna žádná evidovaná vozidla, nemovitost ani skladovací prostory.
Sídlo daňového subjektu je v bytovém domě s neoznačenou schránkou a na jeho bankovních
účtech neprobíhají žádné operace spojené s podnikatelskou činností.
Dále správce daně v odůvodnění zajišťovacího příkazu uvedl, že pro stanovení výše
zajišťované daně použil následující pomůcky: Základ daně z přidané hodnoty za 30 dní 1. čtvrtletí
2012 (od 2. 3. 2012 do 31. 3. 2012, tj. od data registrace do konce zdaňovacího období) činil
86.393.039 Kč a 20 % daň dosáhla výše 17.278.607 Kč. Vypočtená denní daňová povinnost
za 1. čtvrtletí 2012 se tak rovnala částce 575.953,56 Kč. Zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012
se skládá z 91 dne, a proto celková výše daně z přidané hodnoty vypočtená podle §37 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty činila 91 x 575.953,56 Kč, tedy 52.411.775 Kč. Hrozí-li
nebezpečí z prodlení, je podle §103 zákona o dani z přidané hodnoty zajišťovací příkaz účinný
a vykonatelný jeho vydáním. Nebezpečí z prodlení je přitom nutné spatřovat v tom, že jsou-li
zjištěné finanční prostředky, kterými aktuálně žalobkyně disponuje, úplatou za zdanitelná plnění,
pak s ohledem na její majetkové poměry existuje značné riziko, že daň z přidané hodnoty nebude
zaplacena, resp. že tato daň bude obtížně vymahatelná. Navíc veškeré zjištěné přijaté finanční
prostředky byly okamžitě z účtu daňového subjektu odesílány ve prospěch třetích osob, takže
je zapotřebí úhradu uvedených daňových povinností zajistit bezodkladně, neboť hrozí nebezpečí
z prodlení.
Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 30. 7. 2012, č. j. 5441/12-1500-402566,
podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání žalobkyně zamítlo a uvedený zajišťovací
příkaz potvrdilo.
V odůvodnění rozhodnutí o odvolání se uvádí, že žalobkyně byla do obchodního rejstříku
zapsána dne 8. 2. 2012 se základním kapitálem v minimální zákonné výši 200.000 Kč. K dani
z přidané hodnoty byla dobrovolně zaregistrována od 2. 3. 2012 se čtvrtletním zdaňovacím
obdobím. Jejím jednatelem je Jana Raschtová, která má v obchodním rejstříku a současně
v celostátním registru obyvatel zapsáno sídlo Úřadu městského obvodu Plzeň 3 jako adresu
svého trvalého pobytu. Dne 4. 6. 2012 v rámci vyhledávací činnosti provedl správce daně místní
šetření na adrese sídla žalobkyně, na níž má zároveň bydliště její společník J. P. Při tomto
místním šetření správce daně zjistil, že na předmětné adrese nemá daňový subjekt žádné
označení, z něhož by bylo patrno, že na této adrese sídlí. Při místním šetření nebyla žádná osoba
jednající za žalobkyni zastižena a na opakované zvonění nikdo nereagoval.
K otázce výše zajišťované částky odvolací orgán uvedl, že správce daně v souladu s §167
odst. 4 daňového řádu jako pomůcku pro její stanovení využil údaje vykázané žalobkyní
v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012. Správce daně vycházel
z úvahy, že obchodování daňového subjektu za období 2. čtvrtletí 2012 spočívající v nákupu
a prodeji drahých kovů vykazuje obdobný charakter jako obchodování za měsíc březen 2012,
které bylo vykázáno v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012. Z tohoto důvodu správce daně
použil údaje z přiznání k dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 2012, stanovil denní daňovou
povinnost a pak předpokládanou povinnost za 2. čtvrtletí 2012. Správce daně při stanovení výše
zajišťované částky nezohlednil žalobkyní vykazovaný nárok na odpočet, neboť v daňovém
přiznání za 1. čtvrtletí 2012 vykázala přijaté plnění od tuzemských plátců daně ve výši základ daně
40.536.954 Kč, daň 8.107.391 Kč a rovněž uskutečnění zdanitelného plnění ve výši základ daně
41.093.062 Kč, daň 8.218,612 Kč. Správce daně zjistil, že úhrady za tato přijatá plnění neproběhly
přes bankovní účty daňového subjektu a zřejmě byly placeny hotově, tj. bez faktické možnosti
ověření uskutečněných plateb. Dále správce daně v rámci vyhledávací činnosti zjistil,
že žalobkyně obchoduje s drahými kovy, což je dlouhodobě považováno za rizikovou činnost
spojovanou s častými daňovými úniky, která vyvolává nutnost zvýšené opatrnosti správců daně
při posuzování existence určitých pochybností o průběhu vykazovaných obchodů. Daňový
subjekt v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012 vykázal též
pořízení zboží z jiného členského státu v částce základ daně 45.299.977 Kč, daň 9.059.995 Kč
a ve stejné výši si uplatnil nárok na odpočet daně. Tento nárok správce daně při stanovení výše
zajišťované daně za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 nezohlednil, neboť vznikly důvodné
pochybnosti o použití přijatého plnění v rámci ekonomické činnosti daňového subjektu.
Žalobkyně totiž nevykázala ani v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. čtvrtletí 2012, jehož údaje využil správce daně jako pomůcky při stanovování výše
zajišťované částky, dodání tohoto zboží do jiného členského státu, vývoz ani dodání v tuzemsku.
Jelikož sídlo daňového subjektu se nachází v bytovém domě s neoznačeným názvem, neexistují
skladové prostory, daňový subjekt nemá žádné zaměstnance, jeho jednatelka má trvalý pobyt
evidován na úřadě městského obvodu, daňový subjekt není přihlášen k silniční dani, tudíž
nepoužívá žádné vozidlo k ekonomické činnosti, na bankovních účtech neprobíhají žádné
operace svědčící o jeho podnikatelské činnosti, např. platby pojistného, režijních nákladů, platby
vztahující se k případným nájmům skladovacích prostor, platby za přepravu zboží apod., vznikla
správci daně oprávněná obava, že nárok na odpočet daně nebude ani v případě pořízeného zboží
z jiného členského státu řádně doložen.
Na základě ustanovení §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, a §114 odst. 1 daňového řádu přešla s účinností od 1. 1. 2013
působnost Finančního ředitelství v Plzni jakožto orgánu rozhodujícího o odvoláních proti
rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Uvedeným dnem se proto
Odvolací finanční ředitelství v projednávané věci stalo procesním nástupcem žalovaného
Finančního ředitelství v Plzni, jak vyplývá z §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), podle kterého je žalovaným správní orgán,
který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla. Městský
soud v Praze i Nejvyšší správní soud proto jako s žalovaným jednaly s Odvolacím finančním
ředitelstvím.
Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 33/2012 - 73, rozhodnutí
o odvolání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
V odůvodnění rozsudku soud uvedl, že okolnosti vymezené v zajišťovacím příkazu
i v rozhodnutí o odvolání odpovídají tomu, co zákonodárce mínil jako odůvodněné obavy, které
mohou vést k nedobytnosti, příp. značným obtížím při vybírání daně. Každá taková skutečnost
posuzovaná samostatně se sice může jevit jako méně významná, avšak hodnoceno v kontextu
tvoří ucelený komplex indicií odůvodňující relevantní obavy správce daně. Ostatně Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31, konstatoval, že „zajišťovací
příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické
situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá odůvodněnou obavu
o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.“ Soud proto v této linii pohledu
na věc neshledal takové nedostatky, které by bylo nutné správcům daně obou stupňů vytknout.
Jinak tomu ovšem podle soudu bylo ve vztahu k přesvědčivosti zdůvodnění výše jistoty.
Z rozhodnutí správců daně obou stupňů je sice zřejmá detailnost popisu mechaniky výpočtu výše
jistoty a důvody, které je vedly k obavám. Soud však postrádá objasnění zásadní otázky, proč
taková výše jistoty a proč má být přistoupeno k jejímu umocnění aplikací §103 zákona o dani
z přidané hodnoty. Uvedený nedostatek vynikne zejména ve světle nikterak nezpochybňované
krátké doby podnikatelské činnosti žalované a faktu, že předchozí daňová povinnost ve vztahu
k dani z přidané hodnoty byla žalobkyní uhrazena. Soud si je vědom skutečnosti, že se jedná jistě
o nejobtížnější fázi celého procesu, avšak to ještě umocňuje nezbytnost jeho perfektního
vyargumentování. Zatímco tak ohledně důvodů použití vlastního daňového institutu a způsobu
jeho stanovení obě rozhodnutí obstojí, v případě ozřejmění důvodů výše jistoty přesahující
padesát milionů korun a nutnosti stanovit účinnost a vykonatelnost zajišťovacího příkazu
okamžikem jeho vydání tomu tak není.
Vzhledem k těmto skutečnostem dospěl soud k závěru o nedostatečném zdůvodnění výše
uloženého zajištění daně, a proto podle §78 odst. 1 s. ř. s. žalobou napadené rozhodnutí zrušil
pro vady řízení.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že napadený rozsudek je ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů a ve smyslu písmena a) téhož
ustanovení nezákonný z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem.
V stížnostní námitce o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku stěžovatel konkrétně
uvedl, že z něho není vůbec seznatelné, z jakých konkrétních důvodů krajský soud v rozhodnutí
obou stupňů postrádá odůvodnění aplikace §103 zákona o dani z přidané hodnoty a objasnění
výše zajištění. Z napadeného rozsudku tak není možné dovodit, zda odůvodnění těchto postupů
v zajišťovacím příkazu zcela absentuje nebo je nedostatečné či nesprávné. Dále není
z odůvodnění napadeného rozsudku vůbec patrné, jakým právním názorem je odvolací orgán
v dalším řízení vázán a jak konkrétně má odůvodnit nové rozhodnutí v dané věci. Podle ustálené
judikatury Nejvyšší správního soudu, představované kupříkladu rozsudky ze dne 14. 7. 2005, č. j.
2 Afs 24/2005 - 44, a ze dne 19. 1. 2006, č. j. 2 Afs 100/2005 - 106, je přitom absence
konkrétního zdůvodnění skutečnosti, na základě níž bylo ve věci meritorně rozhodnuto, takovou
vadou, pro kterou je nutno dané rozhodnutí soudu pokládat za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů.
V stížnostní námitce o nezákonnosti napadeného rozsudku stěžovatel konkrétně uvedl
tyto skutečnosti:
V zajišťovacím příkazu neabsentuje odůvodnění výše zajištění ani nutnost aplikace §103
zákona o dani z přidané hodnoty. Odůvodnění každého rozhodnutí představuje ucelený soubor
v něm uvedených skutečností, které mají svůj význam nejen každá jednotlivě, ale i v jejich
vzájemné souvislosti. Také při vydání zajišťovacího příkazu na dosud nestanovenou daň je třeba
odůvodnit určité dílčí závěry, které následně jako celek fakticky tvoří toto rozhodnutí. Základem
každého zajišťovacího příkazu je existence odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového
řádu. Dále odůvodnění zajišťovacího příkazu musí obsahovat úvahu správce daně o tom, proč
předpokládá budoucí stanovení daně a v jaké přibližné výši a proč je budoucí daň zajišťována
právě v takové výši. V případě hrozícího nebezpečí z prodlení ve smyslu §167 odst. 3 daňového
řádu či §103 zákona o dani z přidané hodnoty je nutné, aby i tato skutečnost byla z odůvodnění
zajišťovacího příkazu seznatelná. Správce daně však není povinen přesně určit, které skutečnosti
daný konkrétní dílčí závěr odůvodňují. Při vydání zajišťovacího příkazu na dosud nestanovenou
daň jsou totiž v drtivé většině případů jednotlivé závěry zdůvodňovány totožnými skutečnostmi.
To, že je určitá skutečnost relevantní například pro zdůvodnění existence odůvodněné obavy
ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu, neznamená nemožnost jejího vztažení k jinému dílčímu
závěru, typicky ve vztahu k hrozícímu nebezpeční z prodlení. Soud však hodnotil předmětný
zajišťovací příkaz právě tak, že jeho konkrétní pasáže vztáhl pouze k existenci odůvodněné obavy
či mechanizmu stanovení výše zajištění a tyto části odůvodnění již dále nebral v potaz.
Hrozící nebezpečí z prodlení prakticky vždy souvisí s důvody, pro které je zajišťovací
příkaz vydán, tedy s existencí odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Nejde
totiž fakticky o nic jiného, než o určitou intenzivnější obavu, že daň, u níž dosud neuplynul
den splatnosti, nebo daň, která dosud nebyla stanovena, bude v době její vymahatelnosti
nedobytná či její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi. Posouzení, zda hrozí nebezpečí
z prodlení, závisí téměř vždy zejména na ekonomické situaci daňového subjektu a na jeho
chování. Ty samé skutečnosti jsou však zároveň i základními a stěžejními důvody, jež vedou
k existenci odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. V daném případě navíc
správce daně explicitně odkázal na konkrétní důvody, na základě nichž hrozí nebezpečí
z prodlení. Jedná se o majetkové poměry žalované ve vztahu k jejímu chování, neboť ta okamžitě
převáděla veškeré finanční prostředky ze svých bankovních účtů ve prospěch třetích osob. Proto
není správný závěr soudu o absenci zdůvodnění aplikace §103 zákona o dani z přidané hodnoty.
To samé lze konstatovat ve vztahu k dalšímu jeho závěru o neodůvodnění zajištění
ve výši odpovídající celé částce pravděpodobné budoucí daně. V odůvodnění zajišťovacího
příkazu není explicitně uvedeno, proč správce daně rozhodl právě o takové výši zajištění. Tento
jeho závěr je však seznatelný ze skutečností, na základě nichž byl zajišťovací příkaz vydán.
Za situace, kdy daňový subjekt nevlastní žádný nemovitý majetek, o existenci jeho majetku
movitého nejsou k dispozici žádné informace, daňový subjekt nemá žádné skladovací prostory,
jeho sídlo zapsané v obchodním rejstříku je formální a disponuje pouze finančními prostředky
na bankovních účtech, které jsou však ihned po přijetí převáděny ve prospěch třetích osob, nelze
předpokládat, že budoucí poměrně vysoká daňová povinnost bude aspoň zčásti uhrazena.
V takovém případě nelze uvažovat o tom, že by částka zajištění mohla být nižší, než je výše
budoucí daňové povinností. Konkrétní výše zajištění tedy vyplývala přímo ze skutkových
okolností dané věci, jež jsou uvedeny v odůvodnění zajišťovacího příkazu, což je při zajištění
v celé výši budoucí daně poměrně běžným jevem. Odůvodnění zajišťovacího příkazu proto
nemuselo obsahovat explicitní vyjádření toho, proč bylo přistoupeno právě k takové výši
zajištění.
S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 33/2012 - 73, zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Podstatou sporu v posuzované věci je to, zda správce daně a odvolací orgán dostatečně
odůvodnili výši zajištěné částky a nutnost stanovení účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího
příkazu okamžikem jeho vydání.
Podle §167 odst. 1 daňového řádu je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz. Podle §167
odst. 2 daňového řádu zajišťovacím příkazem správce daně uloží daňovému subjektu úhradu v příkazu
uvedené částky. Podle zvláštního ustanovení §103 věty první zákona o dani z přidané hodnoty,
které upravuje zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty,
hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Podle §167
odst. 4 věty první daňového řádu u daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky
správce daně podle vlastních pomůcek.
Krajský soud neshledal žádné nedostatky zajišťovacího příkazu a rozhodnutí o odvolání
ve vztahu k odůvodnění důvodné obavy, že úhrada dosud nestanovené daně z přidané hodnoty
za období od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012 bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této
době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Podle dalšího závěru krajského soudu byl
zřejmý i mechanismus stanovení výše jistoty.
Napadený rozsudek v rozhodnutích správců daně obou stupňů postrádal bližší objasnění
nutnosti stanovení výše zajištění odpovídající celé částce budoucí daňové povinnosti a nutnosti
umocnění jistoty aplikací §103 zákona o dani z přidané hodnoty. Ve vztahu k uvedenému závěru
krajský soud blíže vysvětlil, že zevrubnější odůvodnění těchto částí výroku zajišťovacího příkazu
vyžadovala krátká doba podnikatelské činnosti žalobkyně, jí provedená úhrada daně z přidané
hodnoty za předchozí zdaňovací období a nezbytnost perfektní argumentace při stanovení výše
jistoty přesahující padesát miliónů korun. Z odůvodnění napadeného rozsudku je tedy naprosto
zřejmé, proč krajský soud pokládal rozhodnutí správců daně obou stupňů ve vztahu k uvedeným
otázkám za nedostatečná. Proto kasační stížností napadený rozsudek není možné považovat
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů a důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.
Se samotným závěrem krajského soudu o nedostatečném odůvodnění rozhodnutí správců
daně obou stupňů ohledně výše zajištěné částky a nutnosti stanovení účinnosti a vykonatelnosti
zajišťovacího příkazu okamžikem jeho vydání se však Nejvyšší správní soud neztotožnil.
Především je třeba přisvědčit námitce stěžovatele, že odůvodnění zajišťovacího příkazu
a rozhodnutí o odvolání není možné pojímat izolovaně a učiněná skutková zjištění vztahovat
jen na pasáže, v nichž byla shledána existence důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového
řádu. Závěry o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, o konkrétní výši zajištěné
částky a o stanovení lhůty k plnění se totiž mohou zčásti opírat o stejné skutečnosti, neboť určitá
skutková zjištění jsou takové povahy, že současně odůvodňují nejen samotné použití institutu
zajišťovacího příkazu, nýbrž i nutnost vyčíslení jistoty ve výši odpovídající celé částce budoucí
daňové povinnosti a nutnost stanovení účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího příkazu
již okamžikem jeho vydání. Není přitom podstatné, zda správce daně v odůvodnění rozhodnutí
tato skutková zjištění výslovně zmíní ve všech jeho částech, v nichž učinil závěry vztahující
se k jednotlivým výrokům zajišťovacího příkazu. Odůvodnění rozhodnutí správního orgánu totiž
představuje ucelený soubor v něm uvedených skutečností, které je nutné posuzovat i v jejich
vzájemných souvislostech. Jestliže tedy správce daně v odůvodnění svého rozhodnutí zmíní
skutečnosti vztahující se k existenci důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu a tyto
skutečnosti mají význam i z hlediska výše zajištěné částky či aplikace §103 zákona o dani
z přidané hodnoty, je nutné uvedená skutková zjištění implicitně vztáhnout i na odůvodnění
těchto zbývajících výroků zajišťovacího příkazu, i když tak správce daně výslovně neučiní.
V posuzované věci bylo správci daně obou stupňů spolehlivě zjištěno, že žalobkyně
nevlastní žádný nemovitý majetek, že o existenci jejího majetku movitého nejsou k dispozici
žádné informace, že nemá žádné skladovací prostory, že její sídlo zapsané v obchodním rejstříku
je formální a že disponuje jen finančními prostředky na bankovních účtech, které jsou však ihned
po přijetí převáděny ve prospěch třetích osob. Tato skutková zjištění dostatečně odůvodňují
závěr správců daně, že budoucí poměrně vysoká daňová povinnost nebude ani zčásti uhrazena
a že tak výše zajištění musí odpovídat celé její předpokládané částce. Proto i když správci daně
obou stupňů při odůvodnění výše zajištěné částky na zmíněné skutečnosti výslovně nepoukázali,
nelze jejich rozhodnutí v tomto směru považovat za nedostatečná. Poukaz krajského soudu
na krátkou podnikatelskou činnost žalobkyně a na úhradu daně z přidané hodnoty za předchozí
zdaňovací období sice může správnost úsudku správců daně obou stupňů o nutnosti určení výše
jistoty v celé částce budoucí daňové povinnosti zpochybnit, avšak v žádném případě nemůže vést
k závěru o nepřezkoumatelnosti výroku zajišťovacího příkazu o výši zajištěné částky ani k závěru
o nepřezkoumatelnosti navazujícího rozhodnutí o odvolání.
Uvedená celá řada skutečností zjištěných správci daně zároveň svědčí o neobvyklém
chování daňového subjektu a o jeho nepříznivé ekonomické situaci, jež odůvodňují intenzivnější
obavu z nedobytnosti dosud nestanovené daňové povinnosti nebo ze značných obtíží při jejím
vybírání. Učiněná skutková zjištění tedy v požadované míře odůvodňují nejenom závěr správců
daně o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, nýbrž i jejich závěr o nutnosti
aplikace §103 zákona o dani z přidané hodnoty. Navíc hrozba nebezpečí z prodlení ve smyslu
tohoto ustanovení byla v zajišťovacím příkazu odůvodněna výslovně, konkrétně nedostatečnými
finančními prostředky a neuspokojivými majetkovými poměry žalobkyně a jejím chováním, které
spočívá v okamžitém převodu veškerých přijatých plateb ze svých bankovních účtů ve prospěch
třetích osob.
Je tedy možné uzavřít, že zajišťovací příkaz a rozhodnutí o odvolání nejsou ve vztahu
k výši zajištění ani k aplikaci §103 zákona o dani z přidané hodnoty nepřezkoumatelná
pro nedostatek důvodů. Krajský soud proto posoudil příslušnou právní otázku nesprávně,
jeho rozsudek je nezákonný a důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
je naplněn.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle
§110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí.
V dalším řízení tedy bude krajský soud vycházet z toho, že všechny výroky zajišťovacího příkazu
byly náležitě odůvodněny, a posoudí jejich správnost. O nákladech řízení o kasační stížnosti
rozhodne podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s. krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2014
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu