ECLI:CZ:US:2003:4.US.696.02
sp. zn. IV. ÚS 696/02
Usnesení
IV. ÚS 696/02
Ústavní soud ČR rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové, ve věci ústavní stížnosti A., a.s., zastoupené Mgr. M. K., advokátem, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 30. 8. 2002, čj. 3990/150/02 a rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně ze dne 10. 12. 2001, čj. 125872/01/178940/5251, spojené s návrhem na zrušení ustanovení §8 odst. 1 písm. a), věta za středníkem, zák.č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a ust. §57 odst. 5 zák.č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, takto:
Ústavní stížnost a návrhy s ní spojené, se odmítají.
Odůvodnění:
Návrhem doručeným Ústavnímu soudu dne 12. 11. 2002 se A., a.s. (dále jen "stěžovatelka"), domáhala, aby Ústavní soud nálezem zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 30. 8. 2002, čj. 3990/150/02 a rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně ze dne 10. 12. 2001, čj. 125872/01/178940/5251, jimiž byl jako ručitel pravomocně vyzván k zaplacení daňového nedoplatku na dani z převodu nemovitostí ve výši 220.015,- Kč.
Stěžovatelka tvrdí, že napadenými rozhodnutími bylo porušeno její ústavně zaručené základní právo zakotvené v čl. 1 Ústavy České republiky ("Ústava"), čl. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina"), čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod ("Úmluva") a čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. Uvedla, že předmětná správní rozhodnutí vědomě nenapadla správní žalobou, neboť dle jejího názoru finanční orgány postupovaly při rozhodování v souladu s příslušnými zákony, zejména se zákonem č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád") a zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Vzhledem k tomu, že správní soudy zkoumají toliko zákonnost správních rozhodnutí, má zato, že správní žaloba není vhodným prostředkem ochrany jejích ústavních práv. Je toho názoru, že ústavní stížnost může podstatným způsobem přesahovat její vlastní zájmy.
Spolu s ústavní stížností stěžovatelka podala návrh na zrušení části ustanovení §8 odst. 1 písm. a), věta za středníkem, zák.č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně věty "nabyvatel je v tomto případě ručitelem" , a ustanovení §57 odst. 5 zák.č. 337/1992 Sb., o správě dní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dle něhož " Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno". Stěžovatelka je přesvědčena, že cit. ustanovení jsou neústavní, v důsledku čehož došlo k zásahu do jejích ústavních práv.
V odůvodnění ústavní stížnosti stěžovatelka konstatovala skutkový stav, dle něhož dne 4. listopadu 1998 uzavřela se společností M., spol. s r. o., a společností R., s. r. o., kupní smlouvu o převodu vlastnictví ke specifikovaným nemovitostem, v k.ú. a obci Děčín. S prodávajícími dohodla splatnost kupní ceny tak, aby předešla tomu, že v budoucnu bude povinna jako ručitel daně z převodu nemovitostí uhradit za prodávající tuto daň. K tomu ji vedla zejména ta skutečnost, že společnost R., s. r. o., byla v době uzavírání smlouvy ve velmi špatné hospodářské situaci, když tato společnost dlužila jak samotné stěžovatelce, tak dalším věřitelům, jejichž pohledávky byly uspokojovány za součinnosti stěžovatelky rovněž z výtěžku prodeje předmětných nemovitostí. Smlouva proto stanovila, že část kupní ceny, která svojí výší odpovídá dani z převodu nemovitostí, uhradí přímo stěžovatelka, jakožto kupující, na účet správce daně, tj. Finančního úřadu v Děčíně, oproti předložení příslušného daňového výměru.
Dne 13. května 1999 vydal Finanční úřad v Děčíně platební výměr č. 990000008, kterým vyměřil společnosti R., s. r. o., daň z převodu nemovitostí ve výši 220.015,- Kč a zvýšení daně podle §68 daňového řádu ve výši 22.001,- Kč. V souladu s ujednáním v kupní smlouvě stěžovatelka dne 18. června 1999, po předložení platebního výměru, uhradila částku 242.016,- Kč za společnost R. ve prospěch Finančního úřadu v Děčíně na účet stanovený v platebním výměru.
Dne 17. prosince 2001 stěžovatelka obdržela výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, čj. 125872/ 01/178940/5251 ze dne 10. prosince 2001, kterou jí Finanční úřad v Děčíně uložil povinnost uhradit daňový nedoplatek na dani z převodu nemovitostí daňového dlužníka R. , s. r. o., ve výši 220.015,- Kč. Daňový nedoplatek vznikl společnosti R. , s. r. o., na dani z převodu nemovitostí v souvislosti se shora uvedenou kupní smlouvou ze dne 4. listopadu 1998. Stěžovatelka byla do doby, než obdržela tuto výzvu Finančního úřadu v Děčíně, přesvědčena, že uhrazením vyměřené daně z převodu nemovitostí za společnost R. dne 18. června 1999 je celá věc uzavřena. Proto k výzvě Finančního úřadu v Děčíně sdělila přípisem ze dne 17. prosince 2001, že k úhradě příslušné daně z převodu nemovitostí již došlo dne 18. června 1999, k čemuž přiložila výpis z bankovního účtu. Finanční úřad v Děčíně potom takovýto přípis stěžovatelky posoudil jako odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručiteli a po postoupení věci Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem toto svým rozhodnutím čj. 3990/150/02 ze dne 30. srpna 2002 odvolání zamítlo. Až z odůvodnění rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem se stěžovatelka dozvěděla, že její platba, kterou za společnost R. , s. r. o., provedla dne 18. června 1999 na účet Finančního úřadu v Děčíně, byla v souladu s ustanovením §59 odst. 6 daňového řádu použita na úhradu staršího daňového nedoplatku daňového dlužníka, když od počátku byla tato platba v souladu s ustanovením §59 odst. 7 daňového řádu považována za platbu provedenou společností R. , s. r. o.
Dle názoru stěžovatelky jsou ústavní stížností napadená rozhodnutí finančních orgánů po formální stránce v souladu s ustanoveními daňového řádu, přesto však se jimi cítí být podstatným způsobem dotčena na svých právech zaručených ústavními zákony a mezinárodními smlouvami dle čl. 10 Ústavy. Tato práva byla porušena v důsledku neústavní zákonné úpravy daňového ručení a postupu dotčených finančních orgánů podle této zákonné úpravy. Právní úprava daňového ručení a postavení ručitele v daňovém řízení, byla v minulosti zdrojem mnohých výkladových problémů. O tom svědčí i rozsáhlá judikatura Ústavního soudu ohledně charakteru ručitelských výzev, v návaznosti na přípustnost přezkumu výzev v rámci správního soudnictví, i kritika ze strany odborné veřejnosti. To vše je důsledkem zcela nedostačující zákonné úpravy ručení v daňových předpisech. Stěžovatelka uvedla a podrobněji odůvodnila nedostatky platné právní úpravy daňového ručení z hlediska procesního postavení ručitele ve vztahu ke správci daně, nerovného postavení ručitele oproti daňovému dlužníkovi a nepřiměřené míry právní nejistoty na straně ručitele.
Stěžovatelka dále podrobněji odůvodnila jednotlivá svá tvrzení o zásahu do ústavních práv.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, jako účastník řízení, ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že dle jeho názoru stížnost svým významem nepřesahuje vlastní zájmy stěžovatelky a tato měla nejprve podat žalobu. Takto nevyčerpala veškeré procesní prostředky a ústavní stížnost je nepřípustná. I když stěžovatelka konstatuje, že územní finanční orgány vydaly napadená rozhodnutí v souladu se zákonem, požaduje zároveň jejich zrušení. V této souvislosti poukázalo na ust. §71 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dle něhož pravomocná rozhodnutí vydaná na základě zrušeného právního předpisu zůstávají nedotčena. Dále se finanční ředitelství vyjádřilo k jednotlivým shora uvedeným namítaným nedostatkům platné právní úpravy ručení a navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl
Po přezkoumání, zda ústavní stížnost splňuje všechny formální podmínky stanovené zákonem, dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je podána po lhůtě stanovené pro její podání. Podle ustanovení §72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"), ústavní stížnost lze podat ve lhůtě 60 dnů. Tato lhůta počíná dnem doručení rozhodnutí o posledním prostředku, který zákon k ochraně práva poskytuje, přičemž za takový prostředek se nepovažuje návrh na povolení obnovy (§75 odst. 1 zákona). V daném případě bylo napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 30. 8. 2002, čj. 3990/150/02, stěžovatelce doručeno dne 2. 9. 2002, jak vyplývá z doručenky připojené k rozhodnutí. Uvedeným dnem doručení započala běžet zákonná šedesátidenní lhůta pro podání ústavní stížnosti, jež uplynula ve čtvrtek dne 31. 10. 2002. Stížnost však byla podána k poštovní přepravě dne 27. 11. 2002, tudíž evidentně po uplynutí stanovené lhůty. Šedesátidenní lhůta obsažená v ust. §72 odst. 2 zákona je nepřekročitelná, její marné uplynutí zákon neumožňuje jakkoliv zhojit, a tímto zákonem je Ústavní soud vázán (čl. 88 odst. 1 a 2 Ústavy České republiky). Stejně tak by ústavní stížnost mohla být odmítnuta jako nepřípustná (§43 odst. 1 písm. e) zákona) pro nevyčerpání všech procesních prostředků k ochraně práva (§75 odst. 1 zákona).
Protože ve věci je dán neodstranitelný nedostatek podmínky řízení, pro který ústavní stížnost musela být odmítnuta, nerozhodoval Ústavní soud o návrhu stěžovatelky na zrušení ustanovení §8 odst. 1 písm. a), věta za středníkem, zák.č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a ust. §57 odst. 5 zák.č. 337/1992 Sb., o správě dní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Tento postup vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu, podle které dojde-li k odmítnutí stížnosti samotné, sdílí návrh s ní spojený "osud" stížnosti samé (viz usnesení Ústavního soudu ve věci sp. zn. III. ÚS 101/95, uveřejněné jako usn. č. 22, ve svazku 4 Sbírky nálezů a usnesení ÚS).
Přes výše uvedené skutečnosti považuje Ústavní soud za potřebné k celé věci dodat následující, vědom si toho, že není jeho úkolem sjednocovat judikaturu obecných soudů resp. rozhodovací činnost daňových orgánů při aplikaci předpisů veřejného práva, když od 1. ledna 2003 je tímto oprávněním nadán Nejvyšší správní soud.
V daném případě je nepochybné, že ujednání v kupní smlouvě o tom, že daň z převodu nemovitostí zaplatí kupující, platí pouze v poměru mezi účastníky smlouvy, nikoli také v poměru některého z nich ke správci daně. Tento není smluvním ujednáním nijak vázán. Okolností, že stěžovatelka jako kupující převzala na sebe závazek daň zaplatit, není prodávající zproštěn závazku vůči správci daně. Ujednání v kupní smlouvě má spíše pouze ten význam, že prodávající, pokud by daň zaplatil, bude moci žádat náhradu na kupujícím, nezakládá mu však nárok na to, aby daň byla vymáhána dříve na kupujícím a teprve, když ten nezaplatí, na prodávajícím.
Dle názoru Ústavního soudu podstata problému v dané věci spočívá v aplikaci ust. §59 odst. 5 daňového řádu, jež stanoví pořadí daňových povinností, na které se úhrada daně použije, finančními orgány a v jeho vazbě na právní úpravu ručení dle §57 odst. 5 daňového řádu. Jedná se o otázku, zda skutečnost, kdy ručitel zaplatil daňový nedoplatek dříve, než byl k plnění této povinnosti vyzván, může jít k jeho tíži v případě, jestliže daňový dlužník vůči správci daně dosud nemá uhrazené jiné splatné daňové povinnosti. Jinak řečeno, zda může být správcem daně požadována úhrada daně od ručitele opakovaně, tedy poté, co ručitel bez výzvy správce daně daň již uhradil. Ústavní soud je toho názoru, že pokud stěžovatelka jako ručitelka splnila svoji povinnost uhradit daň dříve, než byla k úhradě vyzvána správcem daně, svoji platbu řádně identifikovala a uvedla, že plní daňovou povinnost z titulu ručení za její úhradu, pak byla její povinnost splněna a není možno požadovat úhradu opakovaně s uvedením, že správce daně zaúčtoval platbu daně na nejstarší nedoplatek na dani a že tedy není dosud uhrazen nedoplatek na dani z převodu nemovitostí, jehož je stěžovatel ručitelem. Zaúčtováním platby na nejstarší nedoplatek na dani je administrativním úkonem správce daně, jež je upraven zákonem, ale nemůže v žádném případě vést k založení povinnosti hradit již existující nedoplatky jiných daní. Ručitel je osobou, která ručí pouze za úhradu daně z převodu konkrétní, přesně specifikované nemovitosti; za jiné nedoplatky daňového subjektu ručitel neručí. Na ručiteli nelze požadovat plnění více povinností, než mu ukládá zákon. Ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu nelze vykládat tak, že ručitel nemůže či nesmí zaplatit daňový nedoplatek dříve, než byl k tomu vyzván správcem daně.
Ve svém nálezu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 48/95 Ústavní soud uvedl, že v situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě interpretace, přičemž jedna je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v rozporu, není dán důvod zrušení tohoto ustanovení, neboť při jeho aplikaci je úkolem soudů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem. Dle přesvědčení Ústavního soudu uvedený princip lze vhodně použít i na případ, který je předmětem ústavní stížnosti. Při aplikaci právní normy je tedy nutno vždy šetřit základní práva a svobody (čl. 4 odst. 4 Listiny). Smyslem právní úpravy ručení v daňovém řízení je zajištění platby daně, a to v zákonem vyjmenovaných případech. Smyslem ust. §8 zák. 357/1992 Sb. je "zabezpečení si" úhrady daně z převodu nemovitostí ručitelem pro případ, že hlavní dlužník neplní svoji povinnost. Stěžovatelka jako ručitel v tomto případě daň z převodu konkrétní nemovitosti uhradila a je proti smyslu a účelu zákona započíst takto uhrazenou částku na plnění, k němuž nebyla ze zákona povinna.
Aplikace právní normy, jak ji uskutečnily v daném případě územní finanční orgány, je dle přesvědčení Ústavního soudu neústavní. Za situace, kdy by hlavní dlužník měl více starších nedoplatků na daních, by teoreticky mohly nastat absurdní důsledky, kdy každá úhrada daně ručitelem by byla zaúčtována správcem daně na tyto nejstarší nedoplatky na dani, přičemž nedoplatek, za který ručitel ručí, by zůstal a resp. by byl zřejmě uhrazen teprve tehdy, až by se "dostal na řadu". Takový postup ovšem je bez dalšího třeba odmítnout. Ústavní soud proto poukazuje na ust. §55b daňového řádu s tím, že postup stěžovatele resp. účastníka řízení dle cit. ustanovení by mohl být cestou k nápravě vzniklé situace, když (jak výše uvedeno) Ústavní soud nedisponuje prostředkem, který by mohl eliminovat promeškání lhůty a rozhodnout sám.
Na základě výše uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost a návrhy s ní spojené, podle ust. §43 odst. 2 písm. a) a b) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout, a to mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků. Činí tak s přesvědčením, že daňové orgány podniknou dostupné kroky k napravení vzniklého stavu.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 24. března 2003
JUDr. Pavel Varvařovský
předseda senátu